Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1190.2022.2.MK1

Powstanie obowiązku podatkowego w związku z umorzeniem akcji własnych spółki bez wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 16 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z umorzeniem akcji własnych spółki bez wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan akcjonariuszem spółki akcyjnej. Spółka akcyjna jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie (…). Spółka rozpoczęła proces połączenia z inną spółką kapitałową z siedzibą na terenie Polski, będącą jej większościowym akcjonariuszem tj. A. spółka z o.o. (dalej: "A"), posiadającą 99,76% akcji spółki, które stanowią główny składnik majątku A. Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). W procesie połączenia spółka wystąpi w roli spółki przejmującej, a A. w roli spółki przejmowanej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym przez przejęcie (downstream merger), co oznacza, że spółka córka przejmie swoją spółkę matkę (tj. A). W ramach połączenia przez przejęcie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, a nowo wyemitowane akcje spółki obejmą dotychczasowi wspólnicy A. W wyniku połączenia spółka nabędzie akcje własne posiadane przez A i stanowiące główny składnik majątku A. Ze względu na przepisy KSH, które zasadniczo nie dopuszczają posiadania przez spółki akcyjne akcji własnych, Spółka, której jest Pan akcjonariuszem rozważa, aby po zakończeniu procesu połączenia dokonać umorzenia akcji własnych bez wynagrodzenia.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko akcjonariusza, zgodnie z którym umorzenie akcji własnych nabytych przez Spółkę w ramach połączenia bez wynagrodzenia nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, opisane zdarzenie wskazuje, że w związku z umorzeniem akcji bez wynagrodzenia nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po Pana stronie, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zawiera również innego przepisu, który mógłby wskazywać, że w chwili umorzenia akcji, po Pana stronie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

W myśl art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Stosownie do art. 362 § 1 pkt 5 omawianego Kodeksu:

Spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne). Zakaz ten nie dotyczy nabycia akcji w celu ich umorzenia.

W Spółce akcyjnej, umorzenie akcji powoduje obniżenie kapitału zakładowego odzwierciedlające zmianę ilości akcji, a uwolnione w ten sposób kwoty kapitału zakładowego zostają przelane na osobny kapitał rezerwowy. Umorzenie akcji następuje z chwilą obniżenia kapitału i jest skuteczne po zmianie statutu w zakresie wymienionej w nim liczby akcji poszczególnych rodzajów i zaktualizowaniu danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W oparciu o art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1)przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2)(uchylony)

3)wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4)dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6)w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7)w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8)wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9)odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10)odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11)zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Językowe znaczenie użytych we wskazanych wyżej przepisach zwrotów oraz konstrukcja gramatyczna tych przepisów, w której prawodawca używa określeń „w tym również” (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz „w tym także” (art. 24 ust. 5) wskazuje, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym i ma on jedynie charakter przykładów ilustrujących rozumienie przepisu, a nie pełni funkcji systematyzującej – grupującej określone typy (kategorie) stanów faktycznych objętych zakresem art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie wyczerpuje wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o dochodzie (przychodzie) faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej. Oznacza to, że opodatkowaniu na podstawie tego przepisu podlegają wszystkie faktycznie uzyskane dochody (przychody) z udziału w zysku osoby prawnej, w tym także dochody (przychody), które nie zostały faktycznie uzyskane, ale zostały wymienione w pkt 1-11 tego przepisu. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Jednak ustawodawca uznał za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także dochody z tytułów wymienionych w pkt 1-11 ustawy. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone w pkt 1-11.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w wyniku połączenia odwrotnego pomiędzy A sp. z o.o. (spółką matką) oraz spółką akcyjną (spółką córką), której jest Pan udziałowcem, spółka akcyjna nabędzie akcje własne, posiadane przez A. sp. z o.o. Akcje te zostaną przez spółkę akcyjną umorzone bez wynagrodzenia.

Skoro umorzone mają zostać akcje własne spółki akcyjnej, to nie akcje należące do jej akcjonariuszy. Na rzecz akcjonariuszy w związku z umorzeniem akcji własnych spółki nie będą dokonywane żadne świadczenia. Tym samym w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia nie jest wypłacane wynagrodzenie, a więc umorzenie to nie będzie prowadziło do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, a dodatkowo to nie należące do nich akcje będą umorzone, to po stronie akcjonariuszy nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w związku z umorzeniem akcji własnych spółki akcyjnej po stronie jej akcjonariuszy nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji umorzenie akcji własnych przez spółkę akcyjną, której jest Pan akcjonariuszem nie spowoduje powstania u Pana przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan, prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).