Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.966.2022.1

Ustalenie czy wynagrodzenie komandytariusza za prowadzenie spraw spółki nie stanowi przychodu.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Polski (dalej łącznie: „Spółka”).

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca jest równocześnie pracownikiem Spółki zatrudnionym w Spółce w oparciu o umowę o pracę.

W związku z tym, iż stosunek pracy nie oddaje w sposób właściwy zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz relacji prawnych i faktycznych łączących go ze Spółką, podjęto decyzję o zmianie tej sytuacji. W szczególności - zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy stosunek pracy charakteryzuje się podległością służbową, obowiązkiem wykonywania poleceń pracodawcy oraz zobowiązaniem do wykonywania pracy określonego rodzaju w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Wnioskodawca natomiast w ramach pełnionej przez siebie funkcji Dyrektora, w zakresie podejmowanych decyzji oraz wykonywanych zadań jest samodzielny, nie podlega niczyjemu zwierzchnictwu i indywidualnie decyduje o miejscu, czasie i sposobie podejmowanych działań.

Dążąc do jak najwierniejszego oddania istoty stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie wykonywanej funkcji Dyrektora, podjęto decyzję o rozwiązaniu stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę ze Spółką oraz zmianie umowy Spółki.

Począwszy od 1 stycznia 2023 r. planowana jest zmiana umowy Spółki w ten sposób, że w umowie spółki komandytowej wprowadzony zostanie zapis, zgodnie z którym wskazanym wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) przysługiwać będzie prawo prowadzenia spraw Spółki, a także prawo otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia określonego uchwałą wspólników.

Wnioskodawca za prowadzenie spraw Spółki będzie otrzymywał wyłącznie wynagrodzenie przyznane mu w oparciu o uchwałę wspólników wydaną na podstawie postanowień umowy Spółki. Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnej umowy (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług etc.) na rzecz Spółki.

Pytanie

Czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia przez niego jako komandytariusza spraw Spółki przyznane mu uchwałą wspólników w oparciu o umowę Spółki będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT, tj. przychód z innych źródeł?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia przez niego jako komandytariusza spraw Spółki przyznane mu uchwałą wspólników w oparciu o umowę Spółki będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z art. 10 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT tj. przychód z innych źródeł

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 121 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz.U.2022.1467 t. j. z dnia 2022.07.12 dalej: KSH), komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. A contrario - jeśli umowa spółki przyznaje komandytariuszom takie prawo, to mogą prowadzić sprawy takiej spółki.

Jak stanowi zaś art. 6 KSH, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W myśl art. 37 § 1 KSH przepisy niniejszego rozdziału KSH (tj. od art. 37 do art. 57 włącznie) znajdują zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej. Tym samym, w umowie spółki istnieje możliwość przyznania wspólnikom wynagrodzenia za prowadzenie jej spraw. Umowa spółki może albo bezpośrednio wskazywać wysokość takiego wynagrodzenia, albo wskazywać sposób w który owo wynagrodzenie zostanie określone (np. na podstawie uchwały wspólników).

W przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, gdzie dotychczasowe brzmienie umowy Spółki zostanie zmienione. W umowie Spółki komandytariusze zostaną bowiem uprawnieni do prowadzenia spraw Spółki. Dodatkowo umowa Spółki będzie wskazywać sposób przyznania takiego wynagrodzenia, a mianowicie wysokość takiego wynagrodzenia i sposób jego wypłaty ustalane będą uchwałą wspólników Spółki.

Artykuł 10 Ustawy PIT enumeratywnie wymienia źródła przychodów. Każdy przychód osiągnięty przez podatnika powinien być skategoryzowany do konkretnego źródła. Jednocześnie przychody podatnika mogą być kwalifikowane tylko do jednego źródła przychodów. Nie może wystąpić sytuacja zaliczania osiąganych konkretnych przychodów jednocześnie do dwóch lub trzech kategorii.

Wśród źródeł wymienionych w art. 10 Ustawy PIT znajdują się m.in.: działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), kapitały pieniężne (pkt 7) czy inne źródła (pkt 9).

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. Ustawy PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 Ustawy PIT oznacza, iż ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to zatem, iż do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody - w rozumieniu ustawy - których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b Ustawy PIT.

W myśl postanowień art. 13 Ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. wymienione w pkt 7, 8 i 9 tego przepisu przychody:

·otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

·z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

oosoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

owłaściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

oprzedsiębiorstwa w spadku,

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9,

·uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Prowadzenie spraw spółki komandytowej przez jej komandytariusza nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Z uwagi fakt, iż wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki będzie wynikać z umowy spółki komandytowej, a Wnioskodawca nie będzie miał podpisanej odrębnej umowy ze Spółką, przychodów jakie Wnioskodawca osiągnie z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8-9 Ustawy PIT. Komandytariuszy nie można ponadto zaliczyć do grona osób wymienionych w art. 13 pkt 7 Ustawy PIT tj. do członków zarządu czy członków rady nadzorczej.

W związku z powyższym, art. 13 pkt 7-9 Ustawy PIT w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia otrzymywanego przez niego za prowadzenie spraw Spółki przyznane mu uchwałą wspólników w oparciu o umowę Spółki nie stanowi więc przychodu ze źródła działalność wykonywana osobiście.

Jednocześnie wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki nie będzie również stanowiło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

W myśl art. 5 Ustawy PIT pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4¬9 Ustawy PIT. Z kolei zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy PIT spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę niemającą osobowości prawnej. Działalność gospodarczą prowadzi więc Spółka, a dochody te nie stanowią u komandytariusza - (Wnioskodawcy), dochodów ze źródła działalność gospodarcza.

Dodatkowo prowadzenie spraw spółki przez komandytariusza nie jest tożsame z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Tak więc w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymane przez niego za prowadzenie spraw Spółki nie może być zakwalifikowane do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przyjmuje się, że do tego źródła kwalifikowane są przychody, które wynikają z prawa do udziału w spółce. Należy jednak oddzielić sytuacje, w których podstawą dokonanej wypłaty jest tytuł prawny w postaci posiadania udziału (akcji), od innych przypadków, w których wypłaty dokonywane ze strony spółki nie są związane z udziałem w kapitale.

Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki przyznane komandytariuszowi należy oddzielić od posiadanych przez komandytariusza „udziałów”, w szczególności, że prawo do prowadzenia spraw spółki nie jest automatycznie przyznane komandytariuszowi w związku z jego udziałem w kapitale. Dodatkowo, co do zasady, prowadzenie spraw spółki jest wykonywane nieodpłatnie. To, że w tym konkretnym przypadku umowa Spółki przyzna Wnioskodawcy prawo do prowadzenia spraw Spółki oraz, że z prowadzeniem spraw Spółki związane będzie wynagrodzenie, ustalane i wypłacane w oparciu o uchwałę wspólników, jest niezależne od wysokości udziału Wnioskodawcy w kapitale Spółki. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez niego za prowadzenie spraw Spółki nie może być zakwalifikowane do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie które będzie mu wypłacane za prowadzenie spraw spółki oraz zostanie określone w uchwale, stanowić będzie przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.), mającym zastosowanie do spółki komandytowej, w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych:

Jednakże w myśl art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Umowa spółki może zatem stanowić inaczej i wówczas mają zastosowanie postanowienia zawarte w tej umowie. Tym samym, przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, jeśli zostanie to uregulowane w umowie spółki.

Jak wynika natomiast z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego:

Przechodząc na grunt podatkowoprawny należy zacząć od wskazania, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w punktach odpowiednio: 2, 3 i 9 tego ustępu:

·działalność wykonywana osobiście (pkt2),

·pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

·inne źródła (pkt 9).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje bowiem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Z kolei zgodnie z art. 5b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 5b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Przy tym, art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jednocześnie, w myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle przywołanych wyżej przepisów, przychód z wynagrodzenia komandytariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej przyznanego na mocy umowy spółki nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem brak jest podstaw prawnych do uznania go za takowy.

Mając jednak na uwadze wymienione w ustawie rodzaje źródeł przychodów należy rozważyć, czy ww. wynagrodzenie komandytariusza za prowadzenie spraw spółki nie stanowi przychodu określonego w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl postanowień art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W spółce komandytowej prowadzenie spraw spółki przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Jednocześnie, wpisuje się w to niniejszy opis zdarzenia, gdyż jak należy przypomnieć:

W związku z tym, ani pkt 7, ani pkt 8, ani wreszcie pkt 9, artykułu 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ po pierwsze – analizowane wynagrodzenie komandytariusza nie należy do żadnej z grup wymienionych w ww. przepisie, a po drugie – jak również wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia, nie zostanie zawarta dodatkowa umowa o wykonywanie przedmiotowych czynności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie komandytariusza nie będzie wynikało z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (bo takiej nie zawarto), ale z umowy Spółki, przewidującej możliwość uzyskiwania wynagrodzenia przez komandytariusza za prowadzenie spraw spółki, zgodnie z uchwałą wspólników, która została podjęta i określa wysokość tego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, wypłacane komandytariuszowi świadczenie, traktowane przez wspólników jako wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, które zostało określone w podjętej uchwale, należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1, w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy:

Zwrot w szczególności użyty w art. 20 ust. 1 ustawy oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do innych źródeł należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia przez niego jako komandytariusza spraw Spółki, przyznane mu uchwałą wspólników w oparciu o umowę Spółki, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).