Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.188.2022.2.SP

Ustalenie czy na moment powierzenia Powiernikowi posiadanych udziałów Spółki Zagranicznej nie powstanie przychód podatkowy, posiadanie prawa do pomniejszenia przychodu podatkowego w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce Zagranicznej, brak konieczności zastosowania przepisów dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych oraz braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów CFC w Polsce, brak powstania obowiązku uiszczenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku powierzenia posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej do Powiernika.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒ustalenia czy na moment powierzenia Powiernikowi posiadanych udziałów Spółki Zagranicznej nie powstanie przychód podatkowy – jest prawidłowe;

‒posiadania prawa do pomniejszenia przychodu podatkowego w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce Zagranicznej – jest prawidłowe;

‒braku konieczności zastosowania przepisów dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych oraz braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów CFC w Polsce – jest prawidłowe;

‒braku powstania obowiązku uiszczenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku powierzenia posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej do Powiernika – jest prawidłowe;

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

‒ustalenia czy na moment powierzenia Powiernikowi posiadanych udziałów Spółki Zagranicznej nie powstanie przychód podatkowy;

‒prawa do pomniejszenia przychodu podatkowego w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce Zagranicznej;

‒braku konieczności zastosowania przepisów dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych oraz braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów CFC w Polsce;

‒braku powstania obowiązku uiszczenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku powierzenia posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej do Powiernika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem CIT i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu opodatkowaniu CIT od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność holdingowa i inwestycyjna.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył pakiet 0,9% udziałów w A. (dalej: „Spółka Zagraniczna”) w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę wkłady pieniężne. Spółka Zagraniczna ma siedzibę w Singapurze i jest singapurskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest jedynym polskim udziałowcem Spółki Zagranicznej będącym polskim rezydentem podatkowym. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nie ma na moment obecny innych udziałowców w Spółce Zagranicznej będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka Zagraniczna świadczy usługi bankowości cyfrowej (dla klientów na terenie Azji (na moment obecny - Filipin) oraz oferuje detaliczne produkty finansowe - w tym depozyty, kredyty, rachunki bieżące, oraz możliwość dokonywania płatności. Wnioskodawca objął pakiet udziałów Spółki Zagranicznej w zamian za wkłady pieniężne.

Zgodnie z prawem singapurskim, jeżeli spółka posiada więcej niż 50 akcjonariuszy, wówczas może stać się spółką publiczną. Z uwagi na dużą liczbę udziałowców w Spółce Zagranicznej (zbliżającą się do 50) - udziałowcy, którzy posiadają mniej niż 1% udziałów (dalej: „Udziałowcy mniejszościowi”) zostali poproszeni o przeniesienie swoich udziałów w Spółce Zagranicznej do nowo utworzonej spółki celowej w Singapurze, tj. B. (dalej: „Powiernik”), będącej również rezydentem podatkowym w Singapurze.

Następnie planowane jest wprowadzenie powiernictwa typu „bare trust” (dalej: „Trust”) pomiędzy Powiernikiem i każdym z Udziałowców mniejszościowych, w tym Wnioskodawcą i powierzenie udziałów Spółki Zagranicznej przez Wnioskodawcę do Trustu. Instytucja trustu nie istnieje w prawie polskim, natomiast jest stosowana w wielu innych zagranicznych jurysdykcjach.

W ramach Trustu, Powiernik będzie prawnym właścicielem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zagranicznej (w okresie trwania Trustu), podczas gdy Wnioskodawca pozostanie nadal rzeczywistym właścicielem tych udziałów i zachowa pełne prawa i dostęp do udziałów oraz wszelkich dochodów generowanych z tych udziałów.

Zgodnie z planowaną treścią umowy powierniczej, którą Wnioskodawca zamierza podpisać, w szczególności:

‒Powiernik nie będzie mógł sprzedać, przenieść, czy obciążyć udziałów bez zgody Udziałowca mniejszościowego;

‒Powiernik zobowiązuje się do przechowywania wszystkich dywidend i innych świadczeń otrzymanych w związku z udziałami oraz do przekazywania, wypłacania i postępowania z nimi w sposób określony przez Udziałowca mniejszościowego;

‒Powiernik w przypadku sprzedaży udziałów, zatrzyma wszystkie wpływy ze sprzedaży udziałów na zasadzie powiernictwa na rzecz Udziałowca mniejszościowego i wypłaci takie wpływy na rzecz Udziałowca mniejszościowego;

‒Powiernik będzie wykonywał, zgodnie z zaleceniami Udziałowca mniejszościowego prawa głosu i inne prawa, uprawnienia i przywileje związane z udziałami - z pewnymi wyjątkami, kiedy Powiernik podejmie takie działania zgodnie z instrukcjami większości wszystkich Udziałowców mniejszościowym (np. w przypadku głosowania na walnym zgromadzeniu w drodze pisemnych uchwał).

Ponadto, zgodnie z umową powierniczą, Powiernik zobowiązuje się do zwrotu udziałów na rzecz Wnioskodawcy po rozwiązaniu Trustu, o ile takie udziały nie zostaną sprzedane (wówczas Powiernik przekaże Wnioskodawcy kwoty z tytułu sprzedaży).

W przyszłości możliwe jest dokonanie przez Wnioskodawcę zbycia udziałów posiadanych w Spółce Zagranicznej (w szczególności w drodze sprzedaży tych udziałów lub w drodze umorzenia udziałów).

Uzupełnienie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego pismem z 26 stycznia 2023 r.

Spółka informuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła pakiet 0,9% udziałów w A. (dalej: „Spółka Zagraniczna”).

Tym samym, Spółka nie będzie posiadała samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku w Spółce Zagranicznej. Dodatkowo Spółka nie będzie posiadała udziałów w B. (dalej: „Powiernik”).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie sprawuje kontroli faktycznej nad Spółką Zagraniczną, ani nie będzie sprawowała takiej kontroli nad Powiernikiem.

Spółka informuje, że aby móc uznać dany podmiot za zagraniczną jednostką kontrolowaną należy łącznie spełnić warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Tym samym, biorąc pod uwagę informacje wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz powyżej) – w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka powiązania kapitałowego (wskazana 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o CIT).

W konsekwencji, Spółka wskazuje, że badanie w niniejszej sprawie spełnienia warunku potencjalnego osiągania przez Powiernika co najmniej 33% przychodów ze źródeł wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT jest bezzasadne oraz pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych planowanych działań przeniesienia przez Spółkę udziałów posiadanych w Spółce Zagranicznej.

Spółka informuje, że aby móc uznać dany podmiot za zagraniczną jednostką kontrolowaną należy łącznie spełnić warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym, biorąc pod uwagę informacje wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz powyżej) – w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka powiązania kapitałowego (wskazana 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o CIT).

W konsekwencji, Spółka wskazuje, że ustalenie w niniejszej sprawie czy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez Powiernika jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyby Powiernik był podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jest bezzasadne oraz pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych planowanych działań przeniesienia przez Spółkę udziałów posiadanych w Spółce Zagranicznej.

Wnioskodawca ponownie informuje, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła pakiet 0,9% udziałów w Spółce Zagranicznej.

Tym samym, Spółka nie będzie posiadała samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku w Spółce Zagranicznej. Dodatkowo Spółka nie będzie posiadała udziałów w Powierniku.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie sprawuje kontroli faktycznej nad Spółką Zagraniczną, ani nie będzie sprawowała takiej kontroli nad Powiernikiem.

Spółka informuje - podobnie jak powyżej - że z uwagi na fakt, iż warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie, sam fakt niewystarczającego powiązania kapitałowego (art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT) sprawia, że ustalenie w niniejszej sprawie czy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez Powiernika jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyby Powiernik był podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jest bezzasadne oraz pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych planowanych działań przeniesienia przez Spółkę udziałów posiadanych w Spółce Zagranicznej.

Spółka informuje, że w ustawie o CIT brak jest jednostki redakcyjnej wskazanej przez Dyrektora tj. art. 24a pkt 3 lit. b. Tym niemniej, aby uczynić zadość Wezwaniu, Spółka zakłada, że intencją Dyrektora była weryfikacja spełnienia warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka zaznacza - podobnie jak powyżej - że z uwagi na fakt, iż warunki wskazane we wspomnianym przepisie muszą być spełnione łącznie, sam fakt niewystarczającego powiązania kapitałowego (art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT) sprawia, że weryfikacja czy przychody Powiernika są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych aktywów wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o CIT jest bezzasadne oraz pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych planowanych działań przeniesienia przez Spółkę udziałów posiadanych w Spółce Zagranicznej.

Spółka informuje - podobnie jak powyżej - że z uwagi na fakt, iż warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie, sam fakt niewystarczającego powiązania kapitałowego (art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT) sprawia, że weryfikacja czy aktywa, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o CIT stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Powiernika jest bezzasadne oraz pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych planowanych działań przeniesienia przez Spółkę udziałów posiadanych w Spółce Zagranicznej.

Spółka informuje - podobnie jak powyżej w pkt 1 oraz 4, a także we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła pakiet 0,9% udziałów w Spółce Zagranicznej.

Tym samym, Spółka nie będzie posiadała samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku w Spółce Zagranicznej. Dodatkowo Spółka nie będzie posiadała udziałów w Powierniku.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie sprawuje kontroli faktycznej nad Spółką Zagraniczną, ani nie będzie sprawowała takiej kontroli nad Powiernikiem.

Spółka informuje - podobnie jak powyżej - że z uwagi na fakt, iż warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie, sam fakt niewystarczającego powiązania kapitałowego (art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a ustawy o CIT) sprawia, że weryfikacja czy dochód Powiernika obliczony zgodnie z wzorem wskazanym w art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. b ustawy o CIT jest bezzasadna oraz pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych planowanych działań przeniesienia przez Spółkę udziałów posiadanych w Spółce Zagranicznej.

Spółka informuje - podobnie jak powyżej - że z uwagi na fakt, iż warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie, sam fakt niewystarczającego powiązania kapitałowego (art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a ustawy o CIT) sprawia, że weryfikacja czy mniej niż 75% przychodów Powiernika pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co Powiernik jest bezzasadna oraz pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych planowanych działań przeniesienia przez Spółkę udziałów posiadanych w Spółce Zagranicznej.

Spółka informuje - podobnie jak powyżej - że z uwagi na fakt, iż warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie, sam fakt niewystarczającego powiązania kapitałowego (art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a ustawy o CIT) sprawia, że ustalenie w niniejszej sprawie czy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez Powiernika jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyby Powiernik był podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jest bezzasadne oraz pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych planowanych działań przeniesienia przez Spółkę udziałów posiadanych w Spółce Zagranicznej.

Pytania

1.Czy na moment powierzenia Powiernikowi przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółki Zagranicznej powstanie przychód podatkowy na gruncie CIT po stronie Wnioskodawcy?

2.Czy w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej w przyszłości, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego (określonego zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) lub art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce Zagranicznej (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT)?

3.Czy w związku z powierzeniem udziałów Spółki Zagranicznej do Powiernika, do Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych (dalej: „CFC”) wskazane w art. 24a ustawy o CIT oraz, w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce od dochodów CFC?

4.Czy powierzenie przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej do Powiernika doprowadzi do obowiązku uiszczenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (dalej: „exit tax”) wskazanego w art. 24f ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Na moment powierzenia Powiernikowi przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółki Zagranicznej nie powstanie przychód podatkowy na gruncie CIT po stronie Wnioskodawcy.

2.W momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej w przyszłości, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego (określonego zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b lub art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce Zagranicznej (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

3.W związku z powierzeniem udziałów Spółki Zagranicznej do Powiernika, do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowanie przepisy dotyczące CFC wskazane w art. 24a ustawy o CIT oraz, w konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce od dochodów CFC.

4.Powierzenie przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej do Powiernika nie doprowadzi do obowiązku uiszczenia podatku exit tax, wskazanego w art. 24f ust. 2 ustawy o CIT?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Istota powiernictwa/trustów

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne i prawne nie muszą działać osobiście - dopuszczalne jest również działanie przez przedstawiciela, powiernika lub trust. Od instytucji przedstawicielstwa należy odróżnić instytucje powiernictwa trustów, oraz działanie powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Istota stosunku powierniczego opiera się na tym, że powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy z mocy wewnętrznego porozumienia, zatem powiernik nie występuje we własnym interesie. Podstawa do konstruowania czynności powierniczych została zawarta w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), który wyraża zasadę swobody kontraktowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsekwencje podatkowe powierzenia Powiernikowi przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zagranicznej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe czy wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub innych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zawrze z Powiernikiem umowę powiernictwa ustanawiającej pomiędzy stronami Trust. Na podstawie wspomnianej umowy Wnioskodawca zobowiązany będzie do powierzenia Powiernikowi udziałów Spółki Zagranicznej. Powiernik z kolei zobowiąże się do wykonywania praw i obowiązków Wnioskodawcy. Jednakże rzeczywistym beneficjentem udziałów Spółki Zagranicznej pozostanie w dalszym ciągu Wnioskodawca. Powiernik zobowiązany będzie bowiem m.in. wydać Wnioskodawcy wszelkie korzyści uzyskane z tytułu posiadania udziałów Spółki Zagranicznej lub ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem wypracowanym na gruncie powierniczego nabycia udziałów w spółkach kapitałowych, powiernika traktuje się transparentnie dla celów podatkowych. Powiernik nabywając określone prawa majątkowe (tu: udziały Spółki Zagranicznej), a następnie władając nimi czyni to w cudzym interesie (tu: w interesie Wnioskodawcy). W konsekwencji, Powiernik nie staje się ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. W tym kontekście, powierzenie udziałów nie będzie stanowiło więc przychodu podatkowego, ponieważ nie będzie nosiło znamion definitywnego rozporządzenia prawami majątkowymi. Jeśli umowa powiernicza zawiera zobowiązanie Trustu do zwrotu majątku dla podmiotu powierzającego lub zbycia na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, powinna być zatem traktowana jako neutralna podatkowo, w tym kontekście, że nie będzie prowadzić do powstania przychodu podatkowego w momencie przekazania składników majątkowych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że z uwagi na charakter umowy powierniczej, którą cechuje brak trwałego, definitywnego i bezwarunkowego przysporzenia, powierzenie własności udziałów Spółki Zagranicznej Powiernikowi - nie stanowi odpłatnego zbycia po stronie Wnioskodawcy z uwagi na brak jakiegokolwiek trwałego przysporzenia (Wnioskodawca nie otrzymuje środków finansowych ani innych aktywów w związku z powierzeniem własności udziałów). Tym samym, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku CIT z tytułu powierzenia udziałów Powiernikowi.

Analogiczne stanowisko niejednokrotnie znalazło swoje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

‒w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.10.2020.1.MM,

‒w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.317.2019.1.RK,

‒w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010-176.2017.1.AL.

Podsumowując, na moment powierzenia Powiernikowi przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółki Zagranicznej nie powstanie przychód podatkowy na gruncie CIT po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Konsekwencje podatkowe powierzenia Powiernikowi przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zagranicznej na gruncie ustawy o CIT

Ustawa o CIT nie odnosi się do zasad opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. W związku z tym, czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej należy oceniać przez pryzmat przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f), jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 7 ustawy o CIT ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Jednocześnie, w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami posiadającymi różne rezydencje podatkowe, zastosowanie powinna znaleźć odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których po stronie podatnika następuje przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa aktywa tej osoby.

Przysporzeniem majątkowym o bezzwrotnym charakterze, które może doprowadzić do obowiązku zapłaty podatku CIT będzie zbycie udziałów Spółki Zagranicznej przez Wnioskodawcę w przyszłości. W tym kontekście, Wnioskodawca może dokonać zbycia udziałów w drodze:

a)sprzedaży udziałów (na rzecz podmiotu krajowego lub zagranicznego), lub

b)dobrowolnego umorzenia udziałów (tj. zbycia udziałów w celu umorzenia), lub

c)przymusowego lub warunkowego umorzenia udziałów.

Wspomniane powyżej zbycie będzie podlegało co do zasady opodatkowaniu w Polsce i powinno być zakwalifikowane jako przychód z zysków kapitałowych. W przypadku sprzedaży lub zbycia udziałów celem ich umorzenia, Wnioskodawca dokona właściwej kwalifikacji na podstawie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, natomiast w przypadku przymusowego lub warunkowego umorzenia właściwej kwalifikacji należy dokonać na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.

Możliwość pomniejszenia przychodu o koszty poniesione na nabycie udziałów Spółki Zagranicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od wybranej formy zbycia udziałów wskazanej powyżej, w przypadku opodatkowania transakcji w Polsce, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione na nabycie udziałów Spółki Zagranicznej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zatem w przypadku sprzedaży udziałów, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. wartość wkładów pieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Zagranicznej, w zamian za udziały Spółki Zagranicznej.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku umorzenia udziałów, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, nie ma możliwości rozpoznania ewentualnej straty podatkowej z tytułu tej transakcji, tj. sytuacji gdy historyczne koszty poniesione przez wspólnika na nabycie umarzanych udziałów przekraczają kwotę wynagrodzenia otrzymaną z tytułu umorzenia.

Zatem w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (tj. zbycia udziałów w celu ich umorzenia) oraz warunkowego lub przymusowego umorzenia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyłączenia z opodatkowania wydatków poniesionych na ich nabycie bądź objęcie, tj. - analogicznie jak przy sprzedaży udziałów - wartość wkładów pieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Zagranicznej, w zamian za udziały Spółki Zagranicznej.

Analogiczne stanowisko niejednokrotnie znalazło swoje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

‒w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.82.2021.1.BJ,

‒w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-1174/13/KB.

Podsumowując, w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej w przyszłości, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego (określonego zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) lub art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce Zagranicznej (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W związku z nowelizacją ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca rozszerzył katalog podmiotów uznawanych za CFC. W tym zakresie - oprócz spółek - w ustawowym katalogu znalazły się również fundacje, trusty oraz inne podmioty albo stosunki prawne o charakterze powierniczym.

Analiza regulacji dotyczących CFC prowadzi do uznania, iż aby można było zakwalifikować dany podmiot jako CFC, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy jest on zagraniczną jednostką. Jeżeli tak - następnie należy ustalić, czy spełnione są warunki do uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. e ustawy o CIT, zagraniczna jednostka oznacza fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym - nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zatem, warunek ten może być spełniony w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji należy przeanalizować, czy spełnione będą warunki dotyczące zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Spółka Zagraniczna, jak i Powiernik mają siedzibę w Singapurze, który nie został wymieniony w obwieszczeniu Ministra Finansów jako tzw. raj podatkowy, tym samym przesłanka wskazana powyżej nie jest spełniona.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a)Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b)Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych

Wnioskodawca zaznacza, że istnieje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r., która stanowi podstawę do uzyskania informacji podatkowych przez organy podatkowe. Tym samym przesłanka wskazana powyżej nie jest spełniona.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a)w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b)co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze, z wierzytelności, z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c)faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W tym zakresie Wnioskodawca zaznacza, że nie będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku Powiernika, czy Spółki Zagranicznej - Wnioskodawca posiada 0,9% udziałów Spółki Zagranicznej i nie będzie posiadał udziałów w Powierniku.

Przez kontrolę faktyczną, o której mowa powyżej, należy rozumieć kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem.

Wnioskodawca zaznacza, że nie sprawuje kontroli faktycznej nad Spółką Zagraniczną, ani nie będzie sprawował takiej kontroli nad Powiernikiem.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, już sam fakt niewystarczającego powiązania kapitałowego sprawia, że nie będzie spełniona analizowana przesłanka.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a)w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b)faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c)przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

‒udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

‒nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

‒wartości niematerialnych i prawnych,

‒należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d)aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

‒niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

‒nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zaznacza, że podobnie jak powyżej - z uwagi na fakt, że powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, już sam fakt niewystarczającego powiązania kapitałowego (lit. a) sprawia, że przedmiotowa przesłanka nie będzie spełniona.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a)w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b)dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:

(b + c +d) x 20%

w którym poszczególne litery oznaczają:

b – wartość bilansową aktywów jednostki,

c – roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d – zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

c)mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,

d)faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Wnioskodawca zaznacza, że podobnie jak powyżej - z uwagi na fakt, że powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, już sam fakt niewystarczającego powiązania kapitałowego (lit. a) sprawia, że przedmiotowa przesłanka nie będzie spełniona.

Zatem z uwagi na brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 24a ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie będą miały zastosowania przepisy CFC w analizowanej sytuacji.

Podsumowując, w związku z powierzeniem udziałów Spółki Zagranicznej do Powiernika, do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowanie przepisy dotyczące CFC wskazane w art. 24a ustawy o CIT oraz, w konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce od dochodów CFC.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania. Ustęp 2 wskazanego przepisu określa katalog zdarzeń, po zaistnieniu których powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dochodów z niezrealizowanych zysków. Zgodnie z brzmieniem wskazanej powyżej regulacji opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

a)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku (przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu);

b)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa (w tym w związku z transgranicznym przekształceniem).

Zgodnie z art. 24f ust. 3 ustawy o CIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W odniesieniu do punktu a) powyżej należy zaznaczyć, że nie dojdzie w przypadku Wnioskodawcy do przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Zarówno Spółka Zagraniczna, jak i Powiernik mają siedzibę w Singapurze, zatem nie nastąpi przeniesienie udziałów Spółki Zagranicznej z Polski poza jej terytorium.

Należy również zwrócić uwagę, że art. 24f ust. 3 ustawy o CIT przedstawia przykłady sytuacji, które powinny być traktowane jako przeniesienie składników majątku podlegających opodatkowaniu exit tax i wskazują one na sytuacje związane z przeniesieniem składników pomiędzy zakładem a siedzibą główną tego samego podmiotu. Taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przypadku Wnioskodawcy.

Jednocześnie, aby drugi z warunków wskazany w art. 24f ust. 2 mógł być spełniony Rzeczpospolita Polska w całości albo w części musiałaby stracić prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością Wnioskodawcy w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy. W związku z powyższym drugi z warunków wskazanych w art. 24f ust. 2 ustawy o CIT również nie zostanie spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy powierzenie przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej do Powiernika nie doprowadzi do obowiązku uiszczenia podatku exit tax, wskazanego w art. 24f ust. 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „updop” lub „ustawa o CIT”)

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art.14, są w szczególności:

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. (pkt 1)

wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. (pkt 2)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel).

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego.

Powiernictwo, które zostało opisane we wniosku, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „K.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

‒ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

‒ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

‒nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c.),

‒przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c.),

‒dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 K.c.).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, nabyli Państwo pakiet 0,9% udziałów w Spółce Zagranicznej w zamian za wniesione wkłady pieniężne. Spółka Zagraniczna ma siedzibę w Singapurze i jest tamtejszym rezydentem podatkowym. Są Państwo jedynym polskim udziałowcem Spółki Zagranicznej będącym polskim rezydentem podatkowym. Zostali Państwo poproszeni, wraz z innymi udziałowcami, którzy posiadają poniżej 1% (także jako Udziałowcy mniejszościowi) udziałów Spółki Zagranicznej o przeniesienie swoich udziałów w Spółce Zagranicznej do nowo utworzonej spółki celowej w Singapurze – rezydenta podatkowego w Singapurze. Zamierzają Państwo zawrzeć umowę powiernictwa typu „bare-trust” jako powierzający („Umowa powiernicza”) z osobą trzecią jako powiernikiem („Powiernik”). Przedmiotem Umowy powierniczej będzie powierzenie przez Państwa Powiernikowi udziałów Spółki Zagranicznej. W ramach Trustu, Powiernik będzie prawnym właścicielem udziałów posiadanych przez Państwa w Spółce Zagranicznej (w okresie trwania Trustu), podczas gdy pozostaną Państwo rzeczywistym właścicielem tych udziałów i zachowają pełne prawa i dostęp do udziałów oraz wszelkich dochodów generowanych z tych udziałów. Zgodnie z umową którą zamierzają Państwo podpisać, Powiernik nie będzie mógł sprzedaż, przenieść ani obciążyć udziałów bez zgody Udziałowca. Powiernik będzie miał obowiązek przechowywanie wszystkich dywidend i innych świadczeń otrzymanych w związku z udziałami oraz do przekazywania, wypłacania i postępowania z nimi w sposób określony przez Udziałowca mniejszościowego. Powiernik w przypadku sprzedaży udziałów, zatrzyma wszystkie wpływy ze sprzedaży udziałów na zasadzie powiernictwa na rzecz Udziałowca mniejszościowego i wypłaci takie wpływy na rzecz Udziałowca mniejszościowego. Powiernik będzie wykonywał, zgodnie z zaleceniami Udziałowca mniejszościowego prawa głosu i inne prawa, uprawnienia i przywileje związane z udziałami - z pewnymi wyjątkami, kiedy Powiernik podejmie takie działania zgodnie z instrukcjami większości wszystkich Udziałowców mniejszościowym. Zgodnie z umową powierniczą, Powiernik będzie zobowiązany do zwrotu udziałów na Państwa rzecz po rozwiązaniu Trustu, o ile takie udziały nie zostaną sprzedane (wówczas Powiernik przekaże Udziałowcowi kwotę z tytułu sprzedaży). W przyszłości możliwe jest, że dokonają Państwo zbycia udziałów posiadanych w Spółce Zagranicznej (w drodze sprzedaży udziałów lub ich umorzenia). Nie sprawują Państwo faktycznej kontroli nad Spółką Zagraniczną ani nie będą sprawować kontroli nad Powiernikiem.

Powzięli Państwo m.in. wątpliwość, czy na moment powierzenia Powiernikowi przez Państwa posiadanych udziałów Spółki Zagranicznej, po Państwa stronie nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powiernik, w wyniku zawarcia z Państwem Umowy powiernictwa będzie wyłącznie prawnym właścicielem udziałów w Spółce Zagranicznej, natomiast Państwo pozostaną faktycznym właścicielem ww. udziałów, z zachowaniem pełnego prawa i dostępu do udziałów oraz wszelkich dochodowym generowanych z tych udziałów. W wyniku zawartej Umowy powiernictwa nie dojdzie po Państwa stronie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna zgłoszona we wniosku wątpliwość dotyczy ustalenia, czy w przypadku zbycia w przyszłości udziałów Spółki Zagranicznej, będą Państwo uprawnieni do pomniejszenia przychodu podatkowego o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce Zagranicznej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b updop:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Przychodem na gruncie prawa podatkowego może być tylko przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze tzn. w sposób definitywny zwiększające stan majątkowy danej osoby.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy o CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że każde rozważane zbycie udziałów Spółki Zagranicznej będzie wiązało się z osiągnięciem przychodu podatkowego, a zatem będzie to zbycie udziałów za wynagrodzeniem.

Należy zatem zgodzić się, że niezależnie od wybranej formy zbycia udziałów wskazanych przez Państwa, w przypadku opodatkowania tej transakcji w Polsce, będą Państwo uprawnieni do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione na nabycie udziałów w Spółce Zagranicznej. W przypadku sprzedaży udziałów, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie, tzn. wartość wkładów pieniężnych wniesionych przez Państwa do Spółki Zagranicznej, w zamian za udziały Spółki Zagranicznej.

W przypadku umorzenia udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, nie będą mieli Państwo możliwości rozpoznania ewentualnej straty podatkowej z tytułu tej transakcji, tj. w sytuacji gdy historyczne koszty poniesione przez wspólnika na nabycie umarzanych udziałów przekraczają kwotę wynagrodzenia otrzymaną z tytułu umorzenia.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (tj. zbycia udziałów w celu ich umorzenia) oraz warunkowego lub przymusowego umorzenia udziałów, będą Państwo uprawnieni do wyłączenia z opodatkowania wydatków poniesionych na ich nabycie bądź objęcie, tj. - analogicznie jak przy sprzedaży udziałów - wartość wkładów pieniężnych wniesionych przez Państwa do Spółki Zagranicznej, w zamian za udziały Spółki Zagranicznej.

W momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej w przyszłości, będą Państwo uprawnieni do pomniejszenia przychodu podatkowego (określonego zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b lub art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce Zagranicznej (uwzględniając art. 12 ust. 4 pkt 3 lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy o CIT nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: „CFC”). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną jednostką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną jednostkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 24a ust. 2 ustawy o CIT:

Użyte w niniejszym artykule określenie:

1) zagraniczna jednostka - oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną;

1a) prawo do uczestnictwa w zysku - oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości;

1b) kontrola faktyczna - oznacza kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem;

2) instrumenty finansowe - oznacza instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku;

4) podmiot powiązany - oznacza:

a) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku,

b) osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, posiadającą w podatniku, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku,

c) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podmiot wskazany w lit. b posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

- z wierzytelności,

- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

- z części odsetkowej raty leasingowej,

- z poręczeń i gwarancji,

- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo

4) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

- udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

- nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

- wartości niematerialnych i prawnych,

- należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

- niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

- nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:

(b + c + d) x 20

w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów jednostki,

c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,

d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zatem, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

‒kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki,

‒stopień i czas powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

‒faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej rezydencji podatkowej,

‒rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej jednostki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną stanowi określona w ww. art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 sytuacja, w której podmiot ten:

‒posiada siedzibę lub zarząd lub jest zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 bądź obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej,

‒posiada siedzibę, zarząd, jest położona lub zarejestrowana na terytorium państwa innego niż ww. wymienione, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że posiadają Państwo udział w Spółce Zagranicznej będącej rezydentem podatkowym Singapuru, która jest rezydentem podatkowym Singapuru.

Należy zauważyć, że 4 listopada 2012 r. została zawarta umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2014 r. poz. 443).

Zatem, w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

Z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie m.in. przez dodanie pkt 4 i 5.

Wskazać należy, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że dodanie pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT miało na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. „spółek wydmuszek” posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie (Druk Sejmowy 1532).

Zatem, z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie jednakże nie uległ zmianie powód wprowadzenia do prawodawstwa polskiego regulacji dotyczących CFC, ani też skutki podatkowe stosowania ww. przepisów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie posiadają Państwo samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% praw do uczestnictwa w zysku Powiernika czy Spółki Zagranicznej. Posiadają Państwo 0,9% udziałów Spółki Zagranicznej i nie posiadają żadnych udziałów Powiernika.

Należy zauważyć, że przesłanki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3-5 updop muszą być spełnione łącznie (dla danego punktu).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę przepisy art. 24a updop, należy wskazać, że nie spełnią Państwo przesłanek zawartych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a updop, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a updop oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a updop, a zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych.

W analizowanej sprawie zagraniczna jednostka nie spełnia warunków, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz warunków, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a, pkt 4 lit. a, pkt 5 lit. a ustawy o CIT. Zatem zagraniczna jednostka, o której mowa we wniosku nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej, co za tym idzie nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością opisaną przez Państwa jest stwierdzenie, czy powierzenie posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej Powiernikowi nie doprowadzi do obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop:

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) (dalej: Dyrektywa ATAD).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zostały znowelizowane przepisy dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków. Do dotychczas obowiązujących dodano przekształcenie transgraniczne oraz zrezygnowano z określenia „w całości lub w części”, w związku z prawem do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Określenie to nie wynikało bowiem z literalnego brzmienia dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r.

Z uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 1532) wynika: zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) mają na celu doprecyzowanie momentu, w którym następuje „przeniesienie składnika majątku” poza terytorium Polski. W art. 30da ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy PIT oraz art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy CIT został usunięty zapis wskazujący, że przeniesienie składnika majątku następuje także, gdy Polska straci w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. W wyniku wprowadzonych zmian jednoznacznie zostało określone, że przeniesienie takiego składnika majątku, skutkujące powstaniem obowiązku w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków następuje tylko w przypadku utraty przez Polskę w całości prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia takich składników majątku, co usuwa wątpliwości legislacyjne i w pełni realizuje ratio legis tych norm.

W myśl art. 24f ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Jak stanowi art. 24f ust. 3 ustawy o CIT:

Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Art. 24f ust. 3 pkt 1 dotyczy sytuacji, gdy podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - drugi przypadek przeniesienia składnika majątku, dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2, także pkt 3 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłankami polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności).

Stosownie do art. 24f ust. 4 ustawy o CIT:

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących exit tax reguluje art. 24k ustawy o CIT:

1. W przypadku gdy przenoszącym składnik majątku jest spółka niebędąca osobą prawną, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku przepisy art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

2. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3. Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do:

1) nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2) wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Państwa wątpliwości są związane z faktem, czy powierzenie Powiernikowi posiadanych udziałów w Spółce Zagranicznej nie doprowadzi do obowiązku uiszczenia podatku „exit tax”.

Analizując treść przesłanek określonych w art. 24f ust. 2 lit. a updop oraz mając na uwadze charakter powiernictwa należy wskazać, że w wyniku zawarcia Umowy powiernictwa z Powiernikiem nie dojdzie do przeniesienia składnika majątku, tj. udziałów Spółki Zagranicznej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności nie dojdzie do zaistnienia żadnej sytuacji opisanej w art. 24f ust. 3 updop, który zawiera przykłady zdarzeń, które powinny być traktowane jako przeniesienie składników majątku podlegających opodatkowaniu podatkiem „exit tax”. W powyższym przepisie opisano sytuacje polegające na przeniesieniu składników majątku pomiędzy zakładem a siedzibą główną tego samego podmiotu, natomiast w wyniku zawartej umowy właściciel udziałów pozostanie ten sam, a udział Spółki Zagranicznej nie zostanie przeniesiony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie również, zgodnie z art. 24f ust. 2 lit. b do zmiany Państwa rezydencji podatkowej – pozostaną Państwo polskim rezydentem podatkowym. Zatem Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów Spółki Zagranicznej na mocy zawartej Umowy powiernictwa.

Przepisy art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).