Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.793.2022.1.KM

Dotyczy ustalenia, czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz Wspólników Spółki w związku z regulowaniem Zobowiązania z tytułu zysku, stanowić będą ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy – w wyniku regulowania zobowiązania - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz czy świadczenia niepieniężne, w postaci towarów zbywanych na rzecz Kontrahenta oraz świadczenia pieniężne, w postaci ceny zakupu boczniaków, stanowić będą ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w wyniku zbywania towarów - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-    czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz Wspólników Spółki w związku z regulowaniem Zobowiązania z tytułu zysku, stanowić będą ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy – w wyniku regulowania zobowiązania - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

-    czy świadczenia niepieniężne, w postaci towarów zbywanych na rzecz Kontrahenta oraz świadczenia pieniężne, w postaci ceny zakupu boczniaków, stanowić będą ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w wyniku zbywania towarów - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest R. Sp. z o.o. z siedzibą w X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zajmuje się między innymi Sprzedażą hurtową owoców i warzyw (PKD 46.31.Z) oraz transportem drogowym towarów (PKD 49.41.Z).

W bieżącym roku, tj. 30 października 2022 r. Spółka złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Od października 2022 spółka opodatkowana jest na Ryczałcie.

Do pytania nr 1

Dnia 18 lipca 2022 r. Spółka została przekształcona ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed wskazanym dniem, wspólnicy – Pan R. i Pan B. (dalej: „Wspólnicy”) zażądali od spółki wypłaty należnego im zysku z osiągniętej działalności zgodnie z art. 52 kodeksu spółek handlowych. Żądana kwota nie została wypłacona w całości, w związku z czym została zaksięgowana w zobowiązaniach spółki jawnej wobec jej wspólników. W bilansie otwarcia Spółki przekształconej, na zobowiązaniach wobec Wspólników spółki określona została kwota żądanego do wypłaty, lecz niepobranego jeszcze przez wspólników zysku (dalej: „Zobowiązanie z tytułu zysku”).

Obaj wspólnicy byli jedynymi wspólnikami zarówno w przekształcanej spółce jawnej, jak i są jedynymi wspólnikami w przekształconej Spółce. Kwota zysku osiągnięta przez spółkę jawną była opodatkowana przed przekształceniem jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej przez każdego ze wspólników spółki jawnej, w proporcjach przewidzianych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takich też proporcjach przysługuje wspólnikom zysk wypracowany i niewypłacony przez przekształcaną spółkę jawną. Spółka zamierza regulować powstałe Zobowiązanie z tytułu zysku po zmianie formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek określony w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Do pytania nr 2

Spółka dokonuje transakcji gospodarczych z Panią T., która prowadzi działalność rolniczą. W ramach transakcji Spółka nabywa od Pani T. (dalej: „Kontrahent”) boczniaki, przetwarza je i następnie sprzedaje na rzecz Kontrahenta towary - substrat boczniaka. Pani T. jest małżonką Pana B., co zgodnie z art. 11a ustawy o CIT oznacza, że jest ona podmiotem powiązanym w stosunku do Wspólników.

Transakcje pomiędzy Spółką, a Kontrahentem były dokonywane przed zmianą formy opodatkowania, a także przed przekształceniem Spółki ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Relacje gospodarcze pomiędzy działalnością gospodarczą Kontrahenta, a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę były zawsze uzasadnione i konieczne dla osiągania przychodu, a ceny ustalone między podmiotami określane były zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, tzn. na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (ceny rynkowe).

Pytanie

1.  Czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz Wspólników Spółki w związku z regulowaniem Zobowiązania z tytułu zysku, stanowić będą ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w wyniku regulowania zobowiązania - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2.  Czy świadczenia niepieniężne, w postaci towarów zbywanych na rzecz Kontrahenta oraz świadczenia pieniężne, w postaci ceny zakupu boczniaków, stanowić będą ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w wyniku zbywania towarów - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ustawodawca wskazuje, w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, że przez ukryte zyski, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Dodatkowo ustawodawca wskazuje otwarty katalog przykładowych świadczeń, które przy zachowaniu cech wskazanych w głównej definicji mogą być uznane za ukryte zyski.

W objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Objaśnienia”), wskazano, że „świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu (...). Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych”.

Jednocześnie w objaśnieniach przeczytamy, że: „ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.

Do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, regulowanie Zobowiązania z tytułu zysku, na które to zobowiązanie składa się niewypłacony, lecz opodatkowany na etapie funkcjonowania przekształcanej spółki jawnej zysk z działalności, poprzez wypłacanie go na rzecz wspólników Spółki, nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ukryty zysk dotyczy jedynie zysków, które powstały w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wskazuje na to treść art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz art. 28d ustawy o CIT, który nakazuje wyodrębnienie kwoty zysku osiągniętego przez spółkę przed i po zmianie formy opodatkowania na ryczałt od przychodów spółek. Wykładnia art. 28m ust. 3 powinna odbywać się z uwzględnieniem treści art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz 28d ustawy o CIT.

W tym stanie należy stwierdzić, iż wypłata zysku osiągniętego przez spółkę jawną przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonywana na rzecz Wspólników po wyborze opodatkowania Ryczałtem nie jest związana z zyskiem, o którym mowa w artykule 28d, a zatem nie może być uznany za ukryty zysk.

Ponadto, podkreślić należy, że źródłem uprawnienia Panów B. i R. do pobierania zysku osiągniętego przez spółkę jawną przed przekształceniem w Spółkę nie jest fakt posiadania przez nich statusu wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a fakt, iż w momencie przekształcenia spółki istniało zobowiązanie spółki przekształcanej na rzecz wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego, lecz zażądanego do wypłaty zysku z działalności. Podkreślenia wymaga, że Zobowiązanie z tytułu zysku nie ma związku z zyskiem osiąganym przez Spółkę i jest jedynie kwotą zobowiązania jakie Spółka ma wobec Panów B. i R. Zobowiązanie to Spółka miałaby wobec Panów B. i R. nawet gdyby nie byli oni wspólnikami Spółki.

Podsumowując, wypłata „zysku z działalności” nie jest związana z posiadaniem statusu wspólnika Spółki.

Do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia niepieniężne (zbywanie substratu) i świadczenia pieniężne (zapłata ceny) na rzecz powiązanego Kontrahenta Spółki, nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wątpliwość odnośnie interpretacji art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT pojawiły się w związku z szerokim zakresem przedmiotowym regulacji wskazanej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zbycie towarów na rzecz Kontrahenta niewątpliwie jest odpłatnym świadczeniem niepieniężnym, którego bezpośrednim beneficjentem jest podmiot bezpośrednio powiązany ze wspólnikiem podatnika. Natomiast zapłata ceny jest niewątpliwie odpłatnym świadczeniem pieniężnym, którego bezpośrednim beneficjentem jest podmiot bezpośrednio powiązany ze wspólnikiem podatnika.

Okolicznością, która wyklucza powyższe świadczenia z hipotezy normy zawartej w art. 28m ust. 3 jest fakt, iż transakcje te nie są dokonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Sprzedaż towarów (dokonywana zarówno przez Kontrahenta jak i przez Spółkę) odbywa się na warunkach czysto gospodarczych, jest uzasadniona biznesowo, służy osiąganiu przychodów obu podmiotom, a cena sprzedawanych towarów jest określona na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym, nie sposób uznać, aby zbywanie na rzecz Kontrahenta towarów mogło być uznane za ukryte zyski i opodatkowane przez Spółkę na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ww. ustawy

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-    inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka od października 2022 r. opodatkowana jest na Ryczałcie. Dnia 18 lipca 2022 r. Spółka została przekształcona ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed wskazanym dniem, wspólnicy zażądali od spółki wypłaty należnego im zysku z osiągniętej działalności zgodnie z art. 52 kodeksu spółek handlowych. Żądana kwota nie została wypłacona w całości, w związku z czym została zaksięgowana w zobowiązaniach spółki jawnej wobec jej wspólników. Spółka zamierza regulować powstałe Zobowiązanie z tytułu zysku po zmianie formy opodatkowania na ryczał od dochodów spółek określony w rozdziale 6b ustawy o CIT. Spółka dokonuje transakcji gospodarczych z podmiotem powiązanym. Transakcje pomiędzy Spółką, a Kontrahentem były dokonywane przed zmianą formy opodatkowania, a także przed przekształceniem Spółki ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Relacje gospodarcze pomiędzy działalnością gospodarczą Kontrahenta, a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę były zawsze uzasadnione i konieczne dla osiągania przychodu. Natomiast ceny ustalane pomiędzy podmiotami określane były na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (ceny rynkowe).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia:

-    czy świadczenia pieniężne wypłacane Wspólnikom Spółki w zw. z regulowaniem Zobowiązania z tytułu zysku, stanowić będą ukryty zysk, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy – w wyniku regulowania zobowiązania – powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, oraz

-    czy świadczenia niepieniężne, w postaci towarów zbywanych na rzecz Kontrahenta oraz świadczenia pieniężne, stanowić będą ukryty zysk oraz czy po stronie Wnioskodawcy  - w wyniku zbywania towarów - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego  wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

-    dochód z tytułu podzielonego zysku,

-    dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

-    dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

-    dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

-    dochód z tytułu zysku netto,

-    dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

-    dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku, należy stwierdzić, że wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek. Zyski te nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności spółki przekształcanej nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto. W konsekwencji w wyniku wypłaty ww. zysków nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Natomiast odnosząc się do transakcji między Spółką a Kontrahentem (podmiotem powiązanym) stwierdzić należy, że świadczenia niepieniężne, w postaci towarów zbywanych na rzecz Kontrahenta oraz świadczenia pieniężne, w postaci ceny zakupu boczniaków nie będą stanowiły ukrytego zysku.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Ww. świadczenia nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku spółki i stanowią sprzedaż towarów pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. Ponadto transakcje te dokonywane są na warunkach rynkowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy – w wyniku zbywania towarów na rzecz Kontrahenta (podmiotu powiązanego) – nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

-    czy świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz Wspólników Spółki w związku z regulowaniem Zobowiązania z tytułu zysku, stanowić będą ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w wyniku regulowania zobowiązania - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? – jest prawidłowe;

-    czy świadczenia niepieniężne, w postaci towarów zbywanych na rzecz Kontrahenta oraz świadczenia pieniężne, w postaci ceny zakupu boczniaków, stanowić będą ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w wyniku zbywania towarów - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).