Interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.257.2022.1.MR1

Ustalenie możliwości zaliczenia do kup kosztów zw. z nabyciem i utrzymywaniem infrastruktury udostępnianej współpracownikom.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 

14 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z nabyciem i utrzymaniem udostępnionej Współpracownikom Kancelarii infrastruktury oraz kosztów biura a w szczególności możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych wydatków związanych z infrastrukturą, materiałami i wsparciem Współpracowników Kancelarii.

Treść wniosku jest następująca :

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest X Sp. komandytowa (zwana dalej "Kancelarią" albo "Wnioskodawcą"). Kancelaria jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Rok obrotowy Kancelarii jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Kancelaria prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie świadczenia usług prawnych (kod PKD 69.10.Z). Przedmiotem działalności gospodarczej Kancelarii jest wykonywanie za pośrednictwem współpracujących z nią prawników i doradców podatkowych oraz osób zatrudnionych na umowach o pracę działalności prawniczej obejmującej udzielanie porad i konsultacji prawnych i podatkowych. W szczególności w zakresie usług Kancelarii znajduje się:

‒reprezentowanie klientów w postępowaniach przed sądami cywilnymi, gospodarczymi czy administracyjnymi;

‒reprezentowanie klientów w postępowaniach administracyjnych i karnych;

‒sporządzanie opinii prawnych i opinii z zakresu prawa podatkowego;

‒prowadzenie przeglądów podatkowych;

‒prowadzenie przeglądów prawnych i podatkowych typu due diligence;

‒opracowywanie projektów umów i innych dokumentów;

‒przygotowanie dokumentacji cen transferowych oraz strategii podatkowych;

‒prowadzenie negocjacji w imieniu klientów (z bankami, z kontrahentami, etc.).

Kancelaria jest czynnym podatnikiem VAT. Świadczone przez Kancelarię usługi obciążone są podatkiem VAT w stawce podstawowej, w przypadku usług świadczonych na rzecz klientów krajowych lub podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia usług dla zagranicznych podmiotów gospodarczych.

Kancelaria jako pracodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę kilkadziesiąt osób, które w dużej mierze wykonują na jej rzecz świadczenia o charakterze administracyjnym. Kancelaria zatrudnia również praktykantów, przy czym tu dominującą formą współpracy jest umowa zlecenia. Kancelaria może również zlecać przygotowanie opinii eksperckich (opinii profesorskich) i w takim przypadku współpraca odbywa się w oparciu o umowy o dzieło.

Jeśli zaś chodzi o prawników i doradców podatkowych ("Współpracownicy") to Kancelaria współpracuje z każdym z nich na podstawie odrębnej umowy o stałej współpracy ("Umowa", łącznie "Umowy") nabywając od nich usługi konieczne do obsługi klientów Kancelarii. Za wyświadczone usługi Współpracownicy otrzymują od Kancelarii wynagrodzenie, które w większości przypadków jest określone w sposób ryczałtowy. Prawnicy i doradcy podatkowi ewidencjonują czas spędzony na obsłudze klientów Kancelarii. Ilość spędzonego przez Współpracowników Kancelarii czasu na obsługę zlecenia od konkretnego klient Kancelarii przekłada się bezpośrednio na wysokość wynagrodzenia, jakie Kancelaria otrzymuje od swoich Klientów. W konsekwencji nabywane przez Kancelarię od Współpracowników usługi służą bezpośrednio uzyskiwaniu przez Kancelarię przychodów z prowadzonej przez nią działalności w zakresie świadczenia usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego.

Co do zasady każdy wykwalifikowany prawnik czy doradca podatkowy prowadzi indywidualną działalność gospodarczą ponosząc pełnię odpowiedzialności za świadczone przez siebie usługi. Są to osoby podlegające w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów. Prawnicy i doradcy podatkowi są zrzeszeni w stosownych Izbach zawodowych oraz opłacają regularnie składki na ubezpieczenie zawodowe związane z prowadzoną przez siebie działalnością.

Na podstawie Umów i na zasadach w nich określonych, Współpracownicy świadczą w charakterze podwykonawców na rzecz Kancelarii i jej klientów usługi prawne i usługi doradztwa podatkowego osiągając z tego tytułu przychody. Kancelaria nabywa od Współpracowników ww. usługi w celu uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez Kancelarię działalności w zakresie świadczenia usług prawnych i doradztwa podatkowego. Kwoty wynikające z faktur wystawianych przez Współpracowników na Kancelarię stanowią koszty uzyskania przychodu dla Kancelarii natomiast wynikający z tej faktury podatek VAT jest dla Kancelarii podatkiem VAT naliczonym, który z uwagi na związek nabytych usług z opodatkowaną VAT działalnością Kancelarii jest przez nich odliczany jako VAT naliczony.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Współpracownicy dysponują środkami trwałymi i wyposażeniem niezbędnym do świadczenia przez nich usług na rzecz Kancelarii. Jeżeli charakter powierzonych zadań tego wymaga to Współpracownicy Kancelarii mogą otrzymać od Kancelarii odpowiednio zabezpieczone telefony służbowe i/lub laptopy, które powinny być wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług w ramach Umów.

Na potrzeby świadczenia usług na rzecz Kancelarii i jej klientów niektórzy Współpracownicy wykorzystują własne samochody osobowe, które mogą stanowić aktywa w prowadzonych przez nich indywidualnych działalnościach gospodarczych. Ponieważ współpraca z Kancelarią wymaga obecności w biurze Kancelarii, niektórzy z Współpracowników wynajmują miejsca parkingowe w biurowcu, w którym znajduje się siedziba Kancelarii. Miejsca te wynajmowane są przez Kancelarię, a następnie zainteresowane osoby mogą takie miejsce parkingowe podnająć od Kancelarii za określonym w umowie wynagrodzeniem.

Współpracownicy świadczą usługi na rzecz Kancelarii osobiście, a ewentualne wykonywanie tych usług za pomocą osób trzecich wymaga zgody Kancelarii.

Współpracownicy otrzymują od Kancelarii zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne. W określonych przypadkach, w zależności od wyników pracy Współpracowników i wyników Kancelarii, Współpracownicy mogą otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie. Są to np. premie uznaniowe oraz premia roczna uzależniona od ekonomicznych efektów świadczonych usług.

Co do zasady każdy z Współpracowników może świadczyć swoje usługi z dowolnie określonego prze siebie miejsca np. w siedzibie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z uwagi na charakter otrzymywanych zleceń, Kancelaria może oczekiwać, że dana usługa będzie wyświadczana w miejscach wskazanych przez klientów oraz w siedzibie Kancelarii.

Biorąc pod uwagę, że kancelaria oczekuje, że Współpracownicy, przynajmniej częściowo będą świadczyć swoje usługi z siedziby Kancelarii pomiędzy Kancelarią a każdym z Współpracowników została zawarta odrębna umowy najmu ("Umowy Najmu", każda z nich odrębnie "Umowa Najmu"). Umowy Najmu dotyczą zasad udostępniania przez Kancelarię Współpracownikom powierzchni biurowej raz z dostępem do materiałów biurowych, infrastruktury technicznej i obsługi sekretarsko-recepcyjnej (dalej zwane również infrastrukturą biurowo-techniczną). Na podstawie Umowy Najmu każdemu z Współpracowników zostały oddane do korzystania jedno lub kilkuosobowe gabinety wyposażone w krzesła, biurka, szafki, lampy, komputery wraz z oprogramowaniem i telefony stacjonarne. Każdy Współpracownik ma również dostęp do infrastruktury techniczno-informatycznej, sal konferencyjnych oraz kuchni, a także może korzystać z materiałów biurowych w zakresie niezbędnym do wykonywania usług w ramach Umowy. Pracując w siedzibie Kancelarii Współpracownicy korzystają z udostępnionego im przez Kancelarię komputera stacjonarnego wraz z odpowiednim oprogramowaniem, siecią komputerową oraz innymi narzędziami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności w zakresie obsługi prawnej i podatkowej. Kwestie korzystania ze sprzętu komputerowego, systemów przetwarzania danych, baz danych oraz innego oprogramowania należącego do Kancelarii regulują szczegółowe wewnętrzne procedury Kancelarii, które odnoszą się zarówno do personelu zatrudnionego w Kancelarii jak i do jej Współpracowników. Zgodnie z obowiązującymi w Kancelarii procedurami Współpracownicy nie mogą wykorzystywać opisanej powyżej infrastruktury, materiałów a także wsparcia pracowników Kancelarii na cele osobiste, czy też do działalności niezwiązanej ze współpracą z Kancelarią. Współpracownicy mogą to robić jedynie w celu wykonania Umów. Kancelaria pobiera od Współpracowników ryczałtowe, miesięczne wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach zawartej Umowy Najmu.

Biuro Kancelarii jest najczęściej głównym miejscem świadczenia usług przez Współpracowników, jednak, jak wskazano powyżej, usługi są również świadczone w siedzibach i biurach klientów kancelarii, a także od czasu epidemii COVID-19 Współpracownicy świadczą usługi na rzecz Kancelarii pracując zdalnie - z domu lub innych miejsc. Współpracownicy zawsze mieli taką możliwość, jednak od czasu pandemii COVID-19 jest to zdecydowanie częściej wykorzystywane. W związku z zawarciem Umowy Najmu niektórzy Współpracownicy wskazali w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej adres Kancelarii jako miejsce prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Kancelaria jest najczęściej głównym usługobiorcą usług świadczonych przez Współpracowników, jednak okazjonalnie niektórzy z nich wykonują drobne usługi prawne/doradztwa podatkowego na rzecz innych podmiotów. Ma to charakter okazjonalny i nigdy nie są to świadczenia konkurencyjne w stosunku do działalności czy klientów Kancelarii.

Udostępniona Współpracownikom powierzchnia nie jest w sposób wyłączny przypisana do żadnego z nich, jednak zwyczajowo Współpracownicy korzystają z tych samych gabinetów. Gabinety, w których Współpracownicy wykonują usługi nie są oznaczone żadnymi tabliczkami imiennymi, a dostępny w gabinecie komputer może służyć do zalogowania każdemu innemu pracownikowi czy Współpracownikowi Kancelarii. Funkcjonalność ta była szczególnie wykorzystywana w czasie okresu epidemii COVID 19, kiedy to w Kancelarii wprowadzono zasady dotyczące zmniejszenia ilości osób pracujących na danej powierzchni czy w danym gabinecie. W celu zwiększenia dystansu społecznego infrastruktura, która zwyczajowo mogła być wykorzystywana przez konkretnego Współpracownika była wykorzystywana przez innych Współpracowników czy pracowników, co przyczyniło się do zmniejszenia ilości osób w danym pokoju i zwiększenia dystansu społecznego.

Jak wskazano powyżej zgodnie z Umowami Najmu Kancelaria zobowiązuje się zapewnić w swojej siedzibie pomoc administracyjną, informatyczną oraz infrastrukturę biurową, na którą składają się m.in. sprzęt i materiały biurowe, wyposażenie i powierzchnia biurowa (włącznie z salami do spotkań, pomieszczeniami do przechowywania dokumentów i innych danych, pomieszczeniami technicznymi, pomieszczeniami do udostępniania klientom i pomieszczeniami socjalnymi), sprzęt komputerowy, systemy przetwarzania danych, bazy danych oraz inne oprogramowanie.

W związku z powyższym, w ramach infrastruktury udostępnianej Współpracownikom przez Kancelarię ponosi ona następujące koszty:

1.wynagrodzenia pracowników Kancelarii zapewniających pomoc sekretarską (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

2.wynagrodzenia pracowników Kancelarii zapewniających pomoc informatyczną oraz wynagrodzenia współpracowników Kancelarii zapewniających taką pomoc na podstawie umów o świadczenie usług na rzecz Kancelarii (zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

3.wydatki na zakup i utrzymanie sprzętu i materiałów biurowych (w zależności od rodzaju wydatku zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych);

4.czynsz najmu powierzchni biurowej i zakupu wyposażenia, włącznie z salami do spotkań, pomieszczeniami do przechowywania danych, pomieszczeniami do udostępniania klientom i pomieszczeniami socjalnymi, a także miejsca postojowe w garażu podziemnym wynajmowanym łącznie z powierzchnią biurową od tego samego właściciela budynku (co do zasady wydatki zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych, a w przypadku niektórych rodzajów wyposażenia poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego);

5.wydatki na zakup i utrzymanie systemów przetwarzania danych, baz danych oraz inne oprogramowania (w zależności od rodzaju wydatku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadkach przewidzianych prawem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

6.wydatki na zakup i utrzymanie systemów przetwarzania danych, baz danych oraz inne oprogramowania (w zależności od rodzaju wydatku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadkach przewidzianych prawem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Kancelarii na zasadach ogólnych);

7.wydatki na nabycie podstawowych artykułów spożywczych (w tym napoje, woda, kawa, herbata, cukier itp.) dostępnych w siedzibie Kancelarii zarówno dla jej pracowników, klientów, jak i prawników współpracujących z Kancelarią, w tym Wnioskodawczyni.

Infrastruktura biurowa Kancelarii jest utrzymywana w standardzie odpowiednim dla rodzaju prowadzonej działalności oraz segmentu rynku usług prawnych, na którym działa, a także rodzaju klientów, do których należą największe polskie, zagraniczne i międzynarodowe firmy, przeprowadzające wielopodmiotowe skomplikowane transakcje (w tym finansowania, inwestycyjne, oferty publiczne) a także sprawy sporne.

Jak wskazano powyżej Umowa Najmu przewiduje odpłatność dla Kancelarii za świadczone przez nią usługi na rzecz Współpracowników. Każdy Współpracownik reguluje wynagrodzenie Kancelarii przelewem bankowym, bądź też jest ono potrącane z jego wynagrodzenia. Należy nadmienić, że wysokość wynagrodzenia Kancelarii za usługi świadczone w ramach Umów Najmu znajdują swoje odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia jakiego dany Współpracownik oczekuje od Kancelarii. Negocjując swoje wynagrodzenie, Współpracownicy brali również pod uwagę ten koszt. W konsekwencji każda zmiana wynagrodzenia Kancelarii za usługi świadczone w ramach Umowy Najmu znajduje swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia jakie dany Współpracownik negocjuje z Kancelarią za usługi świadczone w ramach Umowy.

Kancelaria rozważa zmianę i uproszczenie opisanego wyżej sposobu rozliczeń i odejście od obciążania Współpracowników kosztami związanymi z zapewnianiem opisanej infrastruktury tj. rezygnacji z Wynagrodzenia Kancelarii za możliwość korzystania przez Współpracowników z powierzchni biurowej, infrastruktury, obsługi sekretarsko-recepcyjnej. Warunki korzystania z powierzchni biurowej i z opisanej wcześniej szeroko rozumianej infrastruktury biurowo- technicznej nie uległyby zmianie, tj. nadal będzie możliwe korzystanie z niej wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Kancelarii i jej klientów jednak Kancelaria nie pobierałaby z tego tytułu wynagrodzenia od Współpracowników. Jednocześnie każdy z Współpracowników zmniejszyłby odpowiednio wynagrodzenie za usługi jakie świadczy on na rzecz Kancelarii w ramach Umowy. Dotychczasowe Umowy Najmu zostałyby przez Współpracowników i Kancelarię rozwiązane. Powyższa zmiana wiąże się z faktem, iż z jednej strony Współpracownicy są ograniczeni w sposobie korzystania z udostępnianej im powierzchni biurowej oraz infrastruktury biurowo-technicznej (brak możliwości wykorzystywania na potrzeby ewentualnej obsługi innych zleceń), a z drugiej strony korzystanie z tej infrastruktury jest niezbędne do prawidłowego świadczenia usług w ramach Umowy, a przede wszystkim do prawidłowego i bezpiecznego świadczenia usług prawnych i doradztwa podatkowego przez Kancelarię dla jej klientów. Dodatkowo, takie rozwiązanie uprościłoby rozliczenia z Współpracownikami i odciążyłoby zarówno Kancelarię jak i Współpracowników w odniesieniu do czasu i kosztów administracyjnych.

Nawet po wprowadzeniu rozważanej zmiany Współpracownicy nadal będą stronami umów podnajmu miejsca parkingowego z Kancelarią przy zachowaniu dotychczasowego sposobu rozliczeń, tj. Kancelaria będzie pobierała wynagrodzenie od Wnioskodawców wynajmujących miejsca parkingowe. W tym zakresie Kancelaria wychodzi bowiem z założenia, że miejsce parkingowe nie jest elementem niezbędnym do tego by Współpracownicy we właściwy sposób wykonywali usługi określone w Umowach.

Współpracownicy i Kancelaria nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych.

Pytanie

Czy w przypadku nieodpłatnego udostępniania przez Kancelarię Współpracownikom powierzchni biurowej wraz z infrastrukturą biurowo-techniczną, Kancelaria będzie mogła nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem i utrzymywaniem udostępnianej infrastruktury oraz koszty najmu biura, a w szczególności czy nadal będzie mogła uznawać za swój koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne bieżące wydatki ponoszone w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem Współpracowników Kancelarii?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem w przypadku nieodpłatnego udostępniania przez Kancelarię powierzchni biurowej wraz z infrastrukturą biurowo-techniczną, Kancelaria będzie mogła nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem i utrzymywaniem udostępnianej infrastruktury ponoszone przez Kancelarię oraz koszty najmu powierzchni biurowej. W szczególności Kancelaria będzie mogła uznawać za swój koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne bieżące wydatki ponoszone w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem Współpracowników Kancelarii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

‒konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

‒poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Art.16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, infrastruktura, materiały i wsparcie pracowników Kancelarii są udostępniane Współpracownikom w celu świadczenia przez nich usług na rzecz Kancelarii, a Kancelaria odpłatnie nabywa usługi od Współpracowników w celu uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez Kancelarię działalności w zakresie świadczenia usług prawnych i usług doradztwa podatkowego. Wszystkie te wydatki i koszty ponoszone przez Kancelarię mają związek z osiąganymi przez Kancelarię przychodami i są ponoszone w celu ich osiągnięcia. Charakter prowadzonej przez Kancelarię działalności, klientela, transakcje, które obsługuje, organizacja w zakresie obsługi klientów a także wymogi bezpieczeństwa wywołują określone potrzeby w odniesieniu do sposobu funkcjonowania Kancelarii i koniecznej dla tego infrastruktury. Obciążanie bądź nie Współpracowników za ponoszone przez Kancelarię wydatki i koszty, zdaniem Wnioskodawcy powinno być rozpatrywane wyłącznie przez pryzmat ekonomiczny a nie podatkowy.

Biorąc pod uwagę, iż w obecnie stosowanej kalkulacji ekonomicznej, Kancelaria oraz jej Współpracownicy negocjując Umowy brali pod uwagę efekt ekonomiczny obciążania Współpracowników z tytułu Umów Najmu (Współpracownicy mając wiedzę o kosztach związanych z Umowami Najmu negocjują sobie wyższe lub dodatkowe wynagrodzenie), wysokość tego obciążenia lub jego brak powinien mieć w naturalnej konsekwencji przełożenie na rozliczenia ze Współpracownikami. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, ponoszony przez Kancelarię koszt lub wydatek stanowią koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego czy da się mu przypisać w pełni ekwiwalentne odzwierciedlenie w danym konkretnym przychodzie, tj. przychodzie z tytułu Umów Najmu zawartych z Współpracownikami, czy w przychodzie z tytułu świadczenia usług prawnych i doradztwa podatkowego na rzecz klientów Kancelarii. Dla Kancelarii zasadnicze i przeważające przychody generowane są poprzez uzyskiwane wynagrodzenia od klientów i w tym aspekcie istotne jest, aby wszelkie koszty były związane z tymi wynagrodzeniami stanowiącymi takie przychody. Kwestia tego, czy powierzchnia biurowa oraz infrastruktura biurowo-techniczna są udostępniane współpracownikom odpłatnie czy nieodpłatnie nie ma znaczenia dla realizacji podstawowego celu Kancelarii tj. osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów Kancelarii. Stanowisko powyższe podzielił w pełni Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej 8 czerwca 2022 sygn. 0111-KDIB1-2.4010.149.2022.1.MZA, gdzie stwierdził:

„ Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że infrastruktura, materiały i wsparcie pracowników Kancelarii są udostępniane Współpracownikom w celu świadczenia przez nich usług na rzecz Kancelarii, a Kancelaria odpłatnie nabywa usługi od Współpracowników w celu uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez Kancelarię działalności w zakresie świadczenia usług prawnych. Wszystkie te wydatki i koszty ponoszone przez Kancelarię mają związek z osiąganymi przez Kancelarię przychodami i są ponoszone w celu ich osiągnięcia. Charakter prowadzonej przez Kancelarię działalności, klientela, transakcje które obsługuje, organizacja w zakresie obsługi klientów a także wymogi bezpieczeństwa wywołują określone potrzeby w odniesieniu do sposobu funkcjonowania Kancelarii i koniecznej dla tego infrastruktury.

W związku z powyższym, udostępnienie Współpracownikom do używania infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii będzie działaniem racjonalnym, przynoszącym obu stronom transakcji realne korzyści oraz umożliwiającym ekwiwalentne wykorzystanie ich zasobów. Współpracując z prawnikami w opisany we wniosku sposób Spółka może utrzymać swoją pozycję rynkową oraz zapewnić ciągłość swoich usług. Z tej perspektywy udostępnienie Współpracownikom infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii będzie działaniem mającym na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

Wobec powyższego , udostępnienie Współpracownikom infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii nie będzie mieć charakteru nieodpłatnego, a tym samym Spółce przysługiwać będzie prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także innych bieżących wydatków ponoszonych w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii. W analizowanej sprawie, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop wyłączające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że Kancelaria będzie mogła niezależnie od wysokości pobieranego od Współpracowników wynagrodzenia lub jego braku, nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem i utrzymywaniem infrastruktury udostępnianej Współpracownikom, takich jak odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne bieżące wydatki ponoszone w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii, ponoszone w celu świadczenia przez współpracowników usług na rzecz Kancelarii należało uznać za prawidłowe." Wnioskodawca w pełni podziela powyższe stanowisko. Dla dopełnienia obrazu rozliczeń, Kancelaria pragnie jeszcze raz podkreślić, że z ekonomicznego punktu widzenia brak obciążenia Współpracowników z tytułu zawartych Umów Najmu nie wpłynie na dochodowość Wnioskodawcy. Kancelaria obniży bowiem odpowiednio wypłacane Współpracownikom wynagrodzenia za ich usługi.

Jednakże podkreślają Państwo, że istnieje niepodważalny związek pomiędzy opisanymi w niniejszym wniosku ponoszonymi przez Kancelarię kosztami/wydatkami a osiąganym przez Kancelarię przychodem. Jednocześnie, te koszty/wydatki nie znajdują się na liście wydatków/kosztów z art. 14 Ustawy o CIT, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. „koszty pracownicze” obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokrytyz zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowiw jakikolwiek sposób zwrócona,

‒  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒  został właściwie udokumentowany,

‒  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

W art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Mimo, że updop nie definiuje terminu „reprezentacja”, to zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.

Zatem reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Co istotne, działania o charakterze reprezentacyjnym podejmowane są w stosunku do podmiotów lub ich przedstawicieli zewnętrznych. Pojęcie reprezentacji nie obejmuje natomiast tych działań, które podejmowane są w stosunku do własnych pracowników oraz współpracowników. Koszty te nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, natomiast pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Bezsprzecznie bowiem stworzenie przyjaznej atmosfery w miejscu pracy, dbałość o pracownika/współpracownika wiąże te osoby z Wnioskodawcą co przekłada się na większą efektywność podejmowanych przez ww. osoby działań, skutkiem czego są wyższe przychody Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższego rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Państwa w związku z nabyciem podstawowych artykułów spożywczych (w tym napoje, woda, kawa, herbata, cukier itp.) dostępnych w siedzibie Kancelarii zarówno dla jej pracowników jak i prawników współpracujących z Kancelarią mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie stanowią kosztów reprezentacji, o których w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono brzmienie art. 15 ust. 6 updop, który od 1 stycznia 2022 r. stanowi, że:

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop:

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne).

W tym miejscu szczególną uwagę należy zwrócić również na treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c) updop, zgodnie z którym:

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie można mówić o nieodpłatności świadczenia na rzecz innych podmiotów/osób (Prawników Współpracujących, Współpracowników), gdyż za nieodpłatne uznaje się takie świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązkowego wzajemnego świadczenia na rzecz Spółki udostępniającej Współpracownikom infrastrukturę, materiały i wsparcie pracowników.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że infrastruktura, materiały i wsparcie pracowników Kancelarii są udostępniane Współpracownikom w celu świadczenia przez nich usług na rzecz Kancelarii, a Kancelaria odpłatnie nabywa usługi od Współpracowników w celu uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez Kancelarię działalności w zakresie świadczenia usług prawnych i usług doradztwa podatkowego. Wszystkie te wydatki i koszty ponoszone przez Kancelarię mają związek z osiąganymi przez Kancelarię przychodami i są ponoszone w celu ich osiągnięcia. Charakter prowadzonej przez Kancelarię działalności, klientela, transakcje, które obsługuje, organizacja w zakresie obsługi klientów a także wymogi bezpieczeństwa wywołują określone potrzeby w odniesieniu do sposobu funkcjonowania Kancelarii i koniecznej dla tego infrastruktury.

W związku z powyższym, udostępnienie Współpracownikom do używania infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii będzie działaniem racjonalnym, przynoszącym obu stronom transakcji realne korzyści oraz umożliwiającym ekwiwalentne wykorzystanie ich zasobów. Z tej perspektywy udostępnienie Współpracownikom infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii będzie działaniem mającym na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

Wobec powyższego, udostępnienie Współpracownikom infrastruktury, materiałów i wsparcia pracowników Kancelarii nie będzie mieć charakteru nieodpłatnego, a tym samym Spółce przysługiwać będzie prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także innych bieżących wydatków ponoszonych w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii. W analizowanej sprawie, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop wyłączające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że Kancelaria będzie mogła niezależnie od wysokości pobieranego od Współpracowników wynagrodzenia lub jego braku, nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem i utrzymywaniem infrastruktury udostępnianej Współpracownikom, takich jak odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne bieżące wydatki ponoszone w związku z infrastrukturą, materiałami i wsparciem pracowników Kancelarii, ponoszone w celu świadczenia przez Współpracowników usług na rzecz Kancelarii należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyOrdynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒    Zgodnie  z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2862 ze zm.).