Interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.17.2023.1.JMS

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisana powyżej działalność Spółki, dotycząca stworzenia autorskiego personalizatora produktów oferowanych przez Spółkę, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - w związku z czym Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

XX Sp. k. jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka do dnia 30 kwietnia 2021 r. nie posiadała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że stan faktyczny dotyczy działalności w Spółce od 1 maja 2021 r. Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej zaczynając od roku 2021 (od dnia 1 maja 2021 r., ze względu na zmianę przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowych) oraz w latach przyszłych, o ile Spółka podejmować będzie nadal pracę nad projektem opisanym we wniosku. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 z późn. zm.). Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust.34a u.p.d.o.p.

Spółka dążąc do ciągłego rozwoju, stała się właścicielem wiodących w Polsce sklepów internetowych, które oferują tysiące personalizowanych produktów na indywidualne zamówienia klientów. Obecnie Spółka jest właścicielem dwóch platform sprzedażowych (tj. sklepów internetowych): (…) oraz (…). W ofercie sklepów internetowych Spółki swoje miejsce znalazły głównie akcesoria na różnego rodzaju imprezy tematyczne, stroje, dekoracje, kartki, zaproszenia, personalizowane upominki, gadżety i tym podobne produkty.(…). W wyniku ciągłego dążenia do rozwoju, Spółka współpracuje obecnie z kontrahentami z całego świata.

W wyniku nieustannej chęci rozwoju, obserwacji rynku oraz potrzeb odbiorców, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła prace o charakterze badawczo-rozwojowym wykorzystując przy tym aktualnie dostępną przez pracowników Spółki wiedzę, aby realizować obrane przez Spółkę cele związane ze zwiększaniem szybkości obsługi klientów sklepów internetowych oraz zwiększaniem wolumenu sprzedaży sklepów internetowych Spółki poprzez opracowywanie nowych funkcjonalności oprogramowania obsługującego platformy sprzedażowe Spółki.

Prace o charakterze badawczo-rozwojowym Spółki będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są ze stworzeniem oraz rozwojem autorskiego personalizatora produktów, który stał się elementem platform sprzedażowych Spółki.W przypadku Spółki jest to unikatowe, autorskie narzędzie do personalizacji dostosowane zarówno do rodzaju prowadzonej działalności, oferty produktowej, a także potrzeb Klientów, jak i samego personelu Spółki. Obecnie, tylko nieliczne firmy posiadają własny, autorski personalizator. Firmy z branży działają głównie w oparciu o „gotowe” personalizatory, które opierają się na całkowicie innej  i bardzo prostej funkcjonalności, która nie dorównuje narzędziu stworzonemu przez Spółkę, przez co nie pozwalają tym firmom na szeroko rozumiany rozwój, hamując ich potencjał i ekspansję na rynku.

Spółka podjęła decyzję o stworzeniu własnego personalizatora, ponieważ wraz ze znacznym wzrostem zapotrzebowania na produkty personalizowane, które oferowane są przez Spółkę, istniała realna potrzeba wprowadzenia narzędzia do samodzielnej personalizacji produktów przez Klienta.

Spółka tworzyła personalizator od podstaw, tworząc w nim unikatowe funkcjonalności za pomocą algorytmów dostosowanych tylko i wyłącznie do działalności Spółki i na potrzeby oferowanych przez nią produktów. Spółka działająca w takim obszarze rynku i w tak dużej skali ma bardzo skomplikowane, a wręcz specyficzne potrzeby, więc wymagała personalizatora spełniającego te potrzeby w najwyższym stopniu. Bardzo ważnym aspektem podjęcia projektu stworzenia autorskiego personalizatora była przeprowadzona analiza i badaniu rynku (wizyta u konkurencji, spotkania demonstracyjne), w wyniku czego stwierdzono, że żaden z dostępnych personalizatorów nie spełnia potrzeb firmy i każdy z nich wymaga dodatkowych działań dostosowawczych, przy jednoczesnym braku gwarancji spełnienia oczekiwań firmy. Spółka musiała stworzyć własne oprogramowanie personalizatora, aby umożliwić szybką integrację z innymi wykorzystywanymi systemami, w tym z systemem WMS Spółki, który również powstał dzięki realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Stworzenie autorskiego personalizatora oznaczało dla Spółki ogromne wyzwanie, w trakcie którego musiała mierzyć się z zadaniami programistycznymi, z którymi wcześniej nie miała styczności.

Personalizator stworzony przez Spółkę to wysoce wyspecjalizowane oprogramowanie, który usprawnia wszystkie procesy dotyczące zamówień zindywidualizowanych produktów.Personalizator został stworzony z zachowaniem przejrzystości kodu programistycznego, co pozwala na jego kontynuowanie (rozwijanie) w przyszłości zarówno przez wewnętrznych pracowników Spółki, którzy już brali udział w tworzeniu tego oprogramowania, ale również przez nowych pracowników Spółki lub przez zewnętrznych programistów. Bardzo ważnym aspektem personalizatora jest przystosowanie do jego wielojęzyczności, co umożliwia Spółce realne dążenie do ekspansji na zagraniczne rynki przez potencjalne, nowotworzone zagraniczne oddziały.

W wyniku stosowania funkcjonalności stworzonego przez Spółkę personalizatora, Klienci mogą zamawiać wraz z personalizacją produkty Spółki z wykorzystaniem dowolnego urządzenia mobilnego (komputer, tablet, smartfon) oraz z dowolnego miejsca. Przesyłanie przez personalizator projektu stworzonego przez Klienta do generatora produktów optymalizuje liczbę procesów wykonywanych na produkcji oraz minimalizuje te procesy, przyspieszając jednocześnie czas realizacji zamówienia. Personalizator wysyła plik zawierający treść personalizacji bezpośrednio do generatora, który generując projekt przydziela go od razu do maszyny wykonującej konkretny rodzaj personalizacji.

Atutem innowacyjnego personalizatora Spółki jest fakt, że Klient w trakcie personalizacji zamawianego produktu widzi na swoim urządzeniu oczekiwany efekt personalizacji na wybranym produkcie w czasie rzeczywistym. Narzędzie to jest rzadko wykorzystywane przez inne firmy z branży, ponieważ stworzenie tak szeroko rozwiniętego i profesjonalnego narzędzia jest niezwykle trudne. Możliwość skorzystania z takiego narzędzia skłania wielu potencjalnych Klientów do skorzystania z personalizowanych produktów Spółki.

Po wdrożeniu projektu Spółka stała się niezależna od oprogramowania zewnętrznego, co pozwala Spółce na redukcję kosztów oraz pewność zachowania tajemnic prowadzenia przedsiębiorstwa o tym profilu działalności przed potencjalnymi konkurentami. Dodatkowym atutem personalizatora jest jego niskokosztowość w skali miesiąca. Personalizator jest w pełni autorskim oprogramowaniem, co oznacza, że jest własnością Spółki, a więc korzystanie z niego nie wymaga opłacania różnorodnych licencji lub abonamentów, które Spółka ponosiłaby, gdyby zakupiła „gotowy" personalizator. Spółka korzystając z własnego personalizatora nie musi ponosić kosztów wsparcia, ponieważ jest on napisany przejrzystym kodem oraz językiem programistycznym znanym przez pracowników Spółki, przez co oni sami są w stanie poprawiać błędy lub usterki systemu.

Przy końcowych etapach prac nad oprogramowaniem personalizatora odbywały się specjalnie opracowane testy, które miały ujawnić ewentualne błędy, aby doprowadzić system do stanu całkowitej użyteczności oraz wyeliminowanie ryzyka jego stosowania. W testach brali udział wszyscy pracownicy zaangażowani w projekt, ponieważ byli odpowiedzialni za sprawdzenie szeregu konkretnych scenariuszy. Każdy element i moduł systemu był gruntownie testowany. Co ważne, Spółka podjęła się tak dokładnych i czasochłonnych działań z uwagi na wyjątkową innowacyjność systemu. Testy oparte były o listę funkcjonalności do sprawdzenia w różnych wariantach, a następnie wyrywkowo zmieniane były moduły tak, aby znaleźć wszystkie możliwe nieprawidłowości.W pracach nad projektem udział brali pracownicy Spółki będący głównie informatykami oraz programistami, którzy wspierani byli przez trzy zewnętrzne podmioty, które udzielały pomocy programistycznej. Z podmiotami zewnętrznymi współpracowano na podstawie ramowych umów współpracy z poszczególnymi zamówieniami na programistów tego podmiotu. Spółka podjęła współpracę z tymi podmiotami, ponieważ uznano, że jej wewnętrzne zasoby kadrowe nie udźwignęłyby tak wielkiej skali zadań niezbędnych do wykonania w trakcie trwania projektu, oraz    co równie istotne, pracownicy Spółki nie posiadali przed rozpoczęciem projektu umiejętności programowania w takiej ilości języków programistycznych. Spółka zaznacza, że pytanie o koszty kwalifikowane dotyczy tylko wewnętrznych pracowników Spółki.

Wszelkie prace polegające na tworzeniu personalizatora miały twórczy charakter, a także podejmowane były systematycznie. W rezultacie podjętych działań powstać miało całkowicie nowe, niezwykle rozbudowane i innowacyjne oprogramowanie, które nie jest dostępne na rynku. Personalizator powstał od początku, aż od etapu pomysłu, opracowania koncepcji oraz harmonogramu działania. Kreatywność projektu personalizatora wyróżnia to, że nie powiela on funkcjonalności poprzednio znanych oprogramowań, zawiera natomiast wszelkie nowoopracowane możliwości. Ważnym aspektem personalizatora jest fakt, że jest stworzony za pomocą kodu programistycznego, który zdaniem Spółki po raz pierwszy jest tak przejrzysty i rozwojowy. Projekt podjęty był w celu zwiększenia zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystania tych zasobów do stworzenia nowego oprogramowania i jego nowych zastosowań. Działalność Spółki w aspekcie projektu stworzenia oprogramowania personalizatora obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie oraz wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności pracowników Spółki do projektowania i tworzenia innowacyjnego systemu produkcyjno-magazynowego.

Do stworzenia personalizatora zaangażowani zostali pracownicy Spółki, którzy w codziennej pracy zajmują się wsparciem informatycznym oraz programistycznym standardowej działalności Spółki. Oznacza to, że pracownicy Ci częściowo zajmowali się również wyodrębnioną wewnętrznie działalnością nad projektem, która zdaniem Spółki ma charakter badawczo-rozwojowy. W wyniku takiego podziału obowiązków na bieżąco prowadzona jest szczegółowa ewidencja czasu pracy, wyodrębniająca czas pracy poświęcony projektowi. Ewidencja ta została opisana w dalszej części niniejszego wniosku. Ponadto, pracownicy Ci biorą udział w pracach rozwojowych w ramach innego projektu Spółki, który nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w stworzenie autorskiego personalizatora:

Prowadząc prace nad projektem, Spółka ponosiła oraz ponosi koszty wynagrodzeń pracowników oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych przez Spółkę, jako płatnika składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczących pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe. Spółka z racji tego, że w projekt zaangażowani zostali pracownicy, którzy poza pracami, które zdaniem Spółki noszą charakter badawczo-rozwojowy, wykonują standardowe zadania i obowiązki, na potrzeby projektu stworzyła odpowiednią ewidencję czasu pracy w systemach informatycznych.

W konsekwencji, aby prawidłowo określić wysokość potencjalnego kwalifikowanego kosztu prac rozwojowych, w każdym miesiącu, dla każdego pracownika, Spółka określa:

1) proporcję liczby dni przepracowanych nad poszczególnymi pracami rozwojowymi wskazanymi w niniejszym wniosku w stosunku do ogólnej liczby dni roboczych w danym miesiącu;

2) sumę wynagrodzeń oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych, jako płatnik, składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Na ww. sumę składa się wynagrodzenie zasadnicze pracownika, jak również inne świadczenia stanowiące przychody z tytułu stosunku pracy, takie jak wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, ekwiwalenty za wykorzystany urlop, składki na Pracownicze Programy Emerytalne, dodatki ZFŚS, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, dodatki za pracę w porze nocnej, dodatki za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS. Z wyżej wymienionej sumy wynagrodzeń, innych świadczeń i składek Spółka planuje wyłączyć wynagrodzenia chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy za czas nieobecności pracownika w pracy (np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.), a także nagrody specjalne, za wyniki, projektowe i nagrody w konkursach;

3) koszty kwalifikowane prac rozwojowych danego miesiąca, w wyniku pomnożenia w odniesieniu do każdego pracownika proporcji ustalonej zgodnie z pkt 1 i sumy wynagrodzeń, innych świadczeń i składek ustalonych zgodnie z pkt 2, a następnie zsumowania wyniku dla wszystkich pracowników realizujących prace rozwojowe.

Wydatki na nabycie wyposażenia oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym:

Spółka w ramach prowadzonej działalności o charakterze badawczo-rozwojowym poniosła w okresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych następujące wydatki  na zakup niezbędnego sprzętu komputerowego i elektronicznego, m.in.:

- zakup modułów pamięci,

- zakup dysków sieciowych,

- zakup serwerów,

- zakup czytników kodów kreskowych z technologią Bluetooth,

- zakup bezprzewodowych profesjonalnych czytników kodów kreskowych ze stacją dokującą.

Spółka podkreśla, że wszystkie wskazane wyżej wydatki, które zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Pomyślna realizacja projektu o charakterze badawczo-rozwojowym oraz realizacja wszelkich opracowanych zamierzeń wpłynęła w znaczącym stopniu na wzrost konkurencyjności firmy, a to z kolei przełożyło się na wzrost sprzedaży, a co za tym idzie, na wysokość osiąganej marży.

Spółka podkreśla także, że nie otrzymała zwrotu wyżej wskazanych kosztów kwalifikowanych w jakiejkolwiek formie ani koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisana powyżej działalność Spółki, dotycząca stworzenia autorskiego personalizatora produktów oferowanych przez Spółkę, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - w związku z czym Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w przepisie art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, opisanych w stanie faktycznym kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, zamieszczony w stanie faktycznym opis prac przeprowadzanych przez Spółkę wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Spółka stoi na stanowisku, że prace podjęte przy opisanym w niniejszym wniosku projekcie mają, jako działalność wyodrębniona organizacyjnie i procesowe, charakter wysoce innowacyjny.Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm.), na który wskazuje przepis art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., badania naukowe są działalnością obejmującą:   

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest  możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te   muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo- rozwojowa powinna:    1. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2. mieć twórczy charakter,3. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz 4. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Spółka nawiązując do powyższych regulacji u.p.d.o.p. pragnie zwrócić uwagę na treść Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dotyczących również definicji działalności badawczo-rozwojowej dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową.), które spółka w dalszej części wniosku nazywa „Objaśnieniami".

Zgodnie z przywołanymi Objaśnieniami „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u podatnika funkcjonujących". Z niniejszych Objaśnień, wyczytać można, że "wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo- rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniaj się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika".Od momentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu prac nad personalizatorem prace prowadzone były w pełni systematycznie, regularnie w oparciu o założony i uporządkowany plan działania. Działalność Spółki ma bardzo twórczy charakter, ponieważ w trakcie tej działalności powstało całkowicie nowe oprogramowanie o wielu nowych, nieznanych dotąd, co najmniej w praktyce Spółki funkcjonalnościach. Prace nad oprogramowaniem charakteryzowały się wysoką kreatywnością, ponieważ nie powielały uprzednio stosowanych i ogólnodostępnych schematów, czy koncepcji.

Spółka posiada określoną metodykę pracy przy tego typu projektach, jak w niniejszym przypadku pracy nad projektem stworzenia oprogramowania personalizatora, która m.in.:

  - określa sposób prowadzenia prac, wykorzystując w tym zakresie wiedzę pracowników z obszaru zarządzania kadrą pracowniczą,

  - wymaga prowadzenia prac zgodnie z zamierzonym planem, budżetem i harmonogramem,

  - wymaga stosowania różnego rodzaju dokumentacji, na podstawie, której prace są planowane, dokumentowane lub podsumowywane wraz z ewidencjonowaniem godzin pracy i postępów przy projekcie,

  - definiuje zadania i kompetencje poszczególnych osób w projekcie.

Realizując projekt stworzenia personalizatora podejmowano działania w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z treścią Objaśnień „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo- rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów”. Z treści Objaśnień wynika, że zwiększenie lub wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy dla nowych jej zastosowań dotyczyć może zarówno wiedzę ogólnodostępną, wiedzę danego przedsiębiorstwa czy też jej pracowników.

W ocenie Spółki, prowadzone przez Spółkę prace mają na celu nowe zastosowanie istniejącej już wiedzy. W prowadzonych pracach Spółka wykorzystuje specjalistyczną wiedzę z zakresu m.in. e-commerce, programowania, informatyki, produkcji i łączy ją z wiedzą biznesową, prowadząc prace w celu znalezienia dla tej wiedzy nowych zastosowań.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że realizowana przez Spółkę działalność związana ze stworzeniem personalizatora spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 u.p.d.o.p., a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie zaliczania do tzw. kosztów kwalifikowanych, kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe:

Zdaniem Spółki, koszty wynagrodzeń pracowników, w takiej części, w jakiej czas pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., a w związku z tym mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi badawczo- rozwojowej.

Stosownie do przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „u.p.d.o.f.” (tj. z tytułu stosunku pracy), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zwaną dalej "ustawą o ZUS", w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. do kosztów kwalifikowanych zaliczyć można także poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT (tj. z tytułu umowy zlecenia oraz umowy o dzieło) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zdaniem Spółki, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac badawczo- rozwojowych i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu). Ustalenie, jaka część kosztów wynagrodzenia ponoszonych przez Spółkę, stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i la u.p.d.o.p. odbywa się z wykorzystaniem prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy stworzonej dzięki odpowiednim narzędziom teleinformatycznym.

System wykorzystywany w Spółce do ewidencjonowania czasu pracy pozwala na przyporządkowanie odpowiedniego, godzinowego nakładu czasu pracy do każdego projektu o charakterze prac B+R, a raporty z niego generowane pozwalają na wskazanie m.in.:

 1. danych identyfikacyjnych projektu - nazwa i rodzaj,

 2. wyszczególnienia godzinowego prac poświęconych przez poszczególnego Pracownika w projekcie o charakterze B+R,

 3. szczegółowego opisu prac o charakterze rozwojowym realizowanych przez poszczególnego Pracownika.

Dzięki ewidencji prac B+R przez Pracowników w wymiarze godzinowym możliwe jest określenie jaka część wynagrodzenia Pracowników realizujących prace B+R odpowiada ilości godzin poświęconej na projekt w danym miesiącu w proporcji do całościowej ilości godzin pracy w danym miesiącu danego Pracownika. Poprawność i zgodność z prawdą danych zawartych w ewidencji czasu pracy zapewnia zaimplementowana ścieżka autoryzacji ewidencji czasu pracy przez managera projektu.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w której Pracownicy zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją prac B+R. W szczególności, mogą oni wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo- rozwojowych, niemniej jednak dzięki obowiązującej w Spółce metodyce ewidencjonowania czasu pracy przez Pracowników oraz dedykowanemu dla tego celu oprogramowaniu możliwe jest określenie jaka część wynagrodzenia Pracowników w danym miesiącu odnosi się do realizacji prac o charakterze B+R (w poszczególnych miesiącach).

Do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R Spółka zalicza/zamierza zaliczać wynagrodzenie pracowników wyłącznie w części, w jakiej pracownicy Ci zajmują się realizacją prac badawczo-rozwojowych (bez części w której zajmują się wdrażaniem produktów i usług).

Stosownie do art. 9 ust. 1b. u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo- rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p., są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy podatkowe nie precyzują w jaki sposób wyodrębnienie to powinno mieć miejsce. Z uwagi na brak szczegółowych regulacji stanowiących o formie wyodrębnienia kosztów działalności B+R, konieczne staje się spełnienie wymogu prowadzenia ewidencji w sposób pozwalający precyzyjne określenie wysokości "kosztów kwalifikowanych" oraz okresu (roku podatkowego), z którym koszty te są związane - tak aby móc precyzyjnie ustalić wielkość przysługującej ulgi.

Spółka prowadzi w swojej ewidencji rachunkowej szczegółowe zestawienie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych jako płatnik za Pracowników. Z ewidencji rachunkowej prowadzonej w systemie teleinformatycznym Spółka generuje zestawienie (raport) w formie pliku xls. zawierający m.in. szczegółowe dane dotyczące kosztów wynagrodzeń poszczególnych Pracowników wraz należnymi składkami, co w połączeniu z wyżej opisaną ewidencją czasu pracy pozwalana na precyzyjne określenie i wyodrębnienie tej części kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, która może zostać uznana za koszt kwalifikowany.

W ocenie Spółki taki sposób wyodrębnienia w ewidencji księgowej tzw. kosztów kwalifikowanych należy uznać za wystarczający dla możliwości skorzystania z ulgi. Takie stanowisko znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo interpretacja z 10 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.27.2018.2).

Aby Spółka mogła odliczyć od postawy opodatkowania koszty kwalifikowane, muszą one zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodu. Spółka spełnia ten wymóg - wydatki poniesione na wynagrodzenia Pracowników zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. tj. art. 15 ust. 4g, ust. 4h, oraz 16 ust. 1 pkt 57, 57a.

Ponadto, aby uznać ww. wydatki jako koszt kwalifikowany nie mogą one zostać zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie i nie mogą być przedmiotem uprzedniego odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ten warunek również został spełniony w przypadku Spółki - koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne Pracowników nie zostały i nie będą jej zwracane w jakiejkolwiek formie (poprzez np. dotacje, refundacje czy refakturowanie). Spółka sama ponosi koszty prac B+R i bierze na siebie ryzyko biznesowe związane z komercjalizacją wyników tych prac. Tym samym Spółka nie otrzymuje zwrotu kosztów prac B+R w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty. Spółka w rozliczeniu rocznym oraz załączniku do CIT-8 wykaże ww. koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniem Pracowników.

Reasumując, mając na względzie wypełnienie wszystkich przewidzianych w ustawie warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, Spółka stoi na stanowisku że ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym za rok podatkowy wartość kosztów kwalifikowanych w postaci poniesionych kosztów wynagrodzeń Pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy (w poszczególnych miesiącach) Pracowników, w wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie zaliczania do tzw. kosztów kwalifikowanych, wydatków na nabycie wyposażenia oraz materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym:

Spółka w ramach prowadzonej działalności o charakterze badawczo-rozwojowym poniosła w okresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych następujące wydatki na zakup niezbędnego sprzętu komputerowego i elektronicznego, m.in.:

- zakup modułów pamięci,

- zakup dysków sieciowych,

- zakup serwerów,

- zakup czytników kodów kreskowych z technologią Bluetooth,

- zakup bezprzewodowych profesjonalnych czytników kodów kreskowych ze stacją dokującą.

Wydatki te bezpośrednio powiązane są z tworzeniem personalizatora o czym świadczy fakt, że bez ich poniesienia obiektywnie niemożliwe byłoby prowadzenie opisanej we wniosku działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Spółka podkreśla, że zakup sprzętu elektronicznego był niezbędny, ponieważ stworzenie oraz testowanie funkcjonalności personalizatora zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu elektronicznego oraz komputerowego.

Ze względu na fakt, że wydatki poniesione na ww. sprzęty i akcesoria wykorzystywane w ramach prac nie przekraczają w stosunku do jednego sprzętu (jednej sztuki) wartości 10 000 zł, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Spółka będzie w stanie wyodrębnić koszty nabycia wyposażenia oraz materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej w swojej ewidencji rachunkowej, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.:

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „u.p.d.o.p.”, „CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Zdaniem tut. Organu, opisywana działalność spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.:

Stosownie do treści z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.:

Należy pamiętać, że stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.:

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.:

Zgodnie art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.:

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. stanowi, że:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

  - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

  - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

  - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

  - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

  - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

  - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

  - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem zadanego pytania, należy stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”),

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, że  koszty wynagrodzenia za pracę pracowników określone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez płatnika, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty kwalifikowane mogą stanowić świadczenia pieniężne i rzeczowe przyznawane pracownikom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Przepis art. 18d ust. 1 uCIT stanowi, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie

z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym

przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zatem w pierwszej kolejności, zanim sprawdzone zostaną warunki wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, należy zweryfikować, czy brane pod uwagę koszty stanowią koszty uzyskania przychodu właściwego podatnika i czy są one związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo w pozostałych ustępach omawianego art. 18d uCIT, znajdują się odniesienia do kolejnych ograniczeń związanych z identyfikacją kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się do będących przedmiotem wątpliwości świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS wskazać należy na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 uCIT, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) nie jest wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod

warunkiem dokonania wpłaty na ten Fundusz zgodnie z ustawą o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy) wydatek z takiego funduszu.

Wynika z tego, że pomimo, że świadczenia pieniężne i rzeczowe przyznawane z ZFŚS stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,to na tym etapie nie spełniają warunku podstawowego wynikającego z art. 18d uCIT.

W związku z tym, że nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego ulgi badawczo-rozwojowej.

Wpłaty (odpisy i zwiększenia) na rzecz ZFŚS dokonywane są zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz tworzy się co do zasady z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych (art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS). Zatem, jego wysokość zależy od liczby

zatrudnionych, a nie od charakteru prac jaki wykonują pracownicy. Procedura ta nie ma zatem związku z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem uzyskania przychodu podatnika (pracodawcy) są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki

pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Jednak na tym etapie, działanie to w żaden sposób nie wpływa na wynagrodzenia pracownika, a tym samym na powstanie u niego przychodu ze stosunku pracy (nie jest należnością ze stosunku pracy) ani też nie jest związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że przesunięcie środków pieniężnych, które spowoduje utworzenie lub powiększenie wartości funduszu, nie daje podstaw do uznania tych czynności za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że obsługa świadczeń związanych z ZFŚS nie wypełnia wszystkich wymaganych przesłanek do tego, aby móc uznać wypłaty tych

świadczeń za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, określonej w art. 18d uCIT. W związku z tym Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych z ZFŚS.

Przechodząc z kolei do kosztów materiałów i surowców związanych z realizacją Projektów B+R, art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa(red.), Bek- Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 2a uCIT:

Zatem, przyjmuje się, że nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. z tytułu prowadzonych prac rozwojowych w zakresie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., należało uznać w części dotyczącej kosztów z ZFŚS za nieprawidłowe, w pozostałej części za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację.

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (..).Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacjiPodstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.).