Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.823.2022.1.MR

Skutki podatkowe połączenia spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o numerze KRS (...) i numerze NIP: (...) z siedzibą w A. (zwana dalej „Spółką” lub „X”) zajmuje się wydobywaniem (...). Posiada kopalnię (...) w miejscowości A..

X jest polską spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku (działającą od 1989 roku). Przedmiotem jej działalności jest wydobywanie, obróbka i sprzedaż (...). X jest wpisany do rejestru obszarów górniczych. Wydobycie zasobów złoża odbywa się w oparciu o koncesję z dnia (...) 2015 roku, ważną do dnia (...) 2035 roku.

X jest właścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni (...) m² oraz użytkownikiem wieczystym gruntów o łącznej powierzchni (...) m², zlokalizowanych w miejscowości A. (gmina A.). Grunty stanowią teren kopalni (...).

Jedynym udziałowcem Spółki jest Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, KRS nr (...) (zwana dalej „Y”).

Y prowadzi działalność handlową w zakresie dystrybucji wyrobów z (...), w szczególności prefabrykowanych kamiennych materiałów drogowych oraz produktów dla budownictwa ogólnego. Sprzedaż prowadzona jest na rynku polskim i zagranicznym. Y zaopatruje się w (...) w głównej mierze na rynku polskim.

W dniu 24 lutego 2022 roku Y nabył 100% udziałów w spółce X. Decyzja Y o nabyciu udziałów w spółce X, będącej właścicielem gruntów, na których zlokalizowane są złoża kopalniane, była związana z planami dynamicznego rozwoju prowadzonej działalności poprzez pozyskiwanie nowych odbiorców zarówno w dotychczasowych jak i nowych lokalizacjach. Zgodnie z prognozami właścicieli wzrost zapotrzebowania na surowiec ma zaspokoić własna kopalnia (...).

Właścicielami Y są A. B. („Wnioskodawca”) oraz C. D. (zwani łącznie dalej „Udziałowcami”) oraz Spółka Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada 2 udziały Y o łącznej wartości nominalnej 500 zł, przy czym przed Połączeniem spółki Y ze spółką X dojdzie do umorzenia tych udziałów.

Udziałowcy posiadają także inną spółkę Z sp. z o.o. (zwana dalej „Z”), KRS nr (...), która zajmuje się handlem wyrobami z (...).

Wszystkie ww. spółki, tj. Y, X, Z posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W dniu 1 grudnia 2022 roku doszło do przekształcenia jedynego wspólnika spółki X, tj. spółki Y. Przekształcenie Y ze spółki prowadzącej działalność w formie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością było i pozostaje konieczne ze względu na fakt, iż Kodeks spółek handlowych nie przewiduje możliwości połączenia (w drodze tzw. połączenia odwrotnego) spółki osobowej ze spółką kapitałową. Mimo objęcia opodatkowaniem CIT spółek komandytowych na gruncie Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest nadal spółką osobową.

Art. 515 § 1 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1655 z późn. zm.) umożliwia tzw. „połączenie odwrotne”. Jednakże przepis ten jest umiejscowiony w Rozdziale 2 „Łączenie się spółek kapitałowych”. Zatem dotyczy on wyłącznie połączenia odwrotnego spółek kapitałowych. W przepisach dotyczących łączenia się spółek osobowych z kapitałowymi nie ma odpowiednika art. 515 § 1 k.s.h. Zatem a contrario nie jest możliwe połączenie odwrotne spółki osobowej i kapitałowej.

W związku z powyższym konieczne było przekształcenie Y ze spółki prowadzącej działalność w formie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, aby po dokonaniu takiego przekształcenia Y (jako sp. z o.o.) mogła się połączyć z X (sp. z o.o.) w drodze odwrotnego połączenia przejęcia przez X spółki Y.

Zatem przekształcenie Y ze spółki prowadzonej w formie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie następuje w celu optymalizacji podatkowej, lecz jest spowodowane wyłącznie koniecznością zmiany formy prawnej działalności Y na taką jaka (spółka kapitałowa) umożliwi na podstawie art. 515 § 1 k.s.h. dokonane połączenia z X w drodze odwrotnego przejęcia.

Ze względów biznesowych właściciele A. B. (Wnioskodawca) oraz C. D. („Udziałowcy”) prowadzą działalność handlową w zakresie sprzedaży wyrobów z (...) zarówno za pośrednictwem spółki Y, jak i Z. Przekłada się to na funkcjonowanie w strukturze dwóch podmiotów o podobnym przedmiocie działalności.

W związku z powyższym Udziałowcy podjęli decyzję o uproszczeniu struktury Grupy: spółka Z będzie kontynuowała prowadzoną działalność handlową, natomiast spółka Y zostanie połączona ze spółką X (prowadzącą działalność wydobycia (...) i obróbki surowca). W rezultacie struktura organizacyjna Grupy zostanie uproszczona, przez co stanie się przejrzysta i bardziej zrozumiała na rynku.

Z uwagi na potrzebę uporządkowania i uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy i wchodzących w nią podmiotów: Y, X oraz Z oraz posiadane przez X strategiczne aktywa i koncesję, w oparciu o które jest prowadzona działalność wydobywcza, została podjęta decyzja o połączeniu spółek X oraz Y.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 ust. 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Połączenie nastąpi poprzez odwrotne przejęcie, tj. przejęcie spółki Y (tzw. spółki matki, posiadającej 100% udziałów w X) przez spółkę X (tzw. spółkę córkę). Przedmiotowe połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym i zostanie przeprowadzone z pominięciem wydania wspólnikom spółki przejmowanej, tj. wspólnikom spółki Y, udziałów własnych spółki przejmującej, tj. udziałów własnych spółki X.

W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Y na X.

Biorąc pod uwagę charakter planowanego połączenia, tj. przeprowadzenie tzw. połączenia odwrotnego, owe połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (tj. spółki X), jak również nie nastąpi bezpośrednia wymiana udziałów spółki Y na udziały spółki X. W związku z powyższym Udziałowcom wydane zostaną udziały w kapitale zakładowym spółki X w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym spółki Y.

W wyniku przeprowadzonego połączenia:

•spółka Y zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji, oraz

•wszystkie aktywa i pasywa spółki Y zostaną przejęte przez spółę X w drodze sukcesji uniwersalnej, oraz

•spółka X wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki Y.

W wyniku połączenia X będzie kontynuował dotychczas prowadzoną działalność polegającą na wydobywaniu, obróbce i sprzedaży (...).

Planowany proces połączenia przedsiębiorstw jest w pełni uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Przeprowadzenie połączenia w formie odwrotnego przejęcia, tj. przejęcia przez X spółki Y, wynika przede wszystkim z faktu, iż X jest spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku, posiadającą strategiczne aktywa - grunty oraz koncesję, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast Y zasadniczo ogranicza prowadzoną działalność handlową w zakresie dystrybucji wyrobów z (...).

Głównymi celami połączenia poprzez odwrotne przejęcie są:

1.Uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy i należących do niej podmiotów: Y, X oraz Z.

2.Rozwiązanie jednego z dwóch podmiotów funkcjonujących w strukturze: Y i Z, o podobnym przedmiocie działalności - dystrybucja wyrobów z (...).

3.Pozostawienie spółki X jako właściciela majątku - gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących teren kopalni (...), które są najistotniejszym aktywem, w oparciu o który prowadzona jest działalność gospodarcza.

4.Pozostawienie w spółce X koncesji na wydobywanie kopalin, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Każdy z powyżej przedstawionych celów procesu połączenia odwrotnego Spółek, tj. poprzez przejęcie Y przez X jest w pełni uzasadniony z przyczyn ekonomicznych, wśród których wyróżnia się:

1.Uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy i należących do niej podmiotów: Y, X oraz Z.

W obecnej strukturze właściciele: A. B. (Wnioskodawca) i C. D. prowadzą działalność za pośrednictwem trzech spółek:

•X, której przedmiotem działalności jest wydobywanie, obróbka i sprzedaż (...),

•Y, który prowadzi działalność handlową w zakresie dystrybucji wyrobów z (...) odbiorcom zewnętrznym,

•Z, który również jest spółką handlową, specjalizującą się w sprzedaży wyrobów z (...) odbiorcom zewnętrznym.

Planowany proces połączenia spółek X i Y pozwoli na uproszczenie struktury Grupy, w której pozostaną dwa podmioty:

•X, prowadzący działalność produkcyjną w zakresie wydobycia (...),

•Z, prowadzący działalność handlową w zakresie dystrybucji wyrobów z (...).

Uproszczenie struktury z pewnością przyspieszy i usprawni procesy decyzyjne wśród Grupy, a także ograniczy koszty administracyjne. Reorganizacja Grupy przyczyni się również do zwiększenia przejrzystości finansowej każdej ze Spółek, dzięki czemu zwiększą one swoją wiarygodność finansową na rynku.

2.Rozwiązanie jednego z dwóch podmiotów funkcjonujących w strukturze: Y i Z, o podobnym przedmiocie działalności - dystrybucja wyrobów z (...).

Ze względów biznesowych A. B. (Wnioskodawca) oraz C. D. prowadzą obecnie działalność handlową w zakresie sprzedaży wyrobów z (...) zarówno za pośrednictwem spółki Y, jak i Z. Przekłada się to na funkcjonowanie w strukturze dwóch podmiotów o podobnym przedmiocie działalności. W związku z powyższym właściciele podjęli decyzję o uproszczeniu struktury Grupy. Docelowo spółka Z stanie się jedynym podmiotem w Grupie prowadzącym działalność handlową w  zakresie dystrybucji wyrobów. Natomiast spółka Y zostanie połączona ze spółką X, prowadząc działalność wydobycia i obróbki surowca.

W efekcie struktura organizacyjna Grupy zostanie uproszczona, przez co stanie się przejrzysta i bardziej zrozumiała na rynku. Ponadto zostaną zredukowane koszty funkcjonowania dwóch podmiotów.

3.Pozostawienie podmiotu X jako właściciela majątku niezbędnego do prowadzonej działalności.

X posiada majątek trwały - grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów, stanowiące teren kopalni (...). Posiadane nieruchomości są strategicznym aktywem, w oparciu o który prowadzona jest podstawowa działalność X. W planowanym procesie połączenia X i Y poprzez odwrotne przejęcie, X, jako podmiot posiadający najważniejsze aktywo, będzie w dalszym ciągu funkcjonował prowadząc dotychczasową działalność polegającą na wydobywaniu (...). Natomiast Y jako spółka przejmowana straci byt prawny.

Powyższe potwierdza zasadność ekonomiczną połączenia ww. spółek poprzez odwrotne połączenie.

4.Pozostawienie w spółce X koncesji na wydobywanie kopalin, w oparciu o którą jest prowadzona działalność.

Działalność X polegająca na wydobywaniu zasobów złoża prowadzona jest w oparciu o koncesję z dnia (...)  2015 roku, ważną do dnia (...) 2035 roku. W planowanym procesie połączenia odwrotnego X i Y koncesja pozostanie w X jako podmiocie przejmującym i nadal funkcjonującym jako byt prawny. W związku z powyższym nie będzie konieczności przeprowadzania procesów administracyjno-prawnych związanych z przepisaniem koncesji na Y takich jak pozyskiwanie pozwoleń, dodatkowe audyty (które należałoby przeprowadzić w przypadku przejęcia przez Y spółki X).

Proces odwrotnego połączenia przyczyni się do optymalizacji czasowej oraz kosztowej, z uwagi na brak przeprowadzania procedur związanych z przepisaniem koncesji, co potwierdza jego zasadność ekonomiczną.

Przeprowadzona analiza biznesowa potwierdza, iż z ekonomicznego punktu widzenia najbardziej optymalnym rozwiązaniem, uwzględniającym potrzeby właścicieli ww. spółek, jest połączenie podmiotów X i Y poprzez odwrotne połączenie. Przedmiotowe połączenie odwrotne poprzedzone zostało koniecznym ze względów prawnych przekształceniem Y ze spółki prowadzącej dzielność w formie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku połączenia odwrotnego Y i X, na spółkę X przeniesiony zostanie cały majątek spółki Y w zamian za udziały, które X wyda wspólnikom Y.

W rezultacie właściciele spodziewają się istotnego zwiększenia efektywności i rozwoju działalności spółki X, a co za tym idzie wzmocnienia jej pozycji rynkowej. Dodatkowo zostanie uporządkowana i uproszczona struktura organizacyjna Grupy.

Planowane połączenie odwrotne X i Y przyczyni się do:

•uporządkowania i uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy, do której należą: Y, X oraz Z, w celu zapewnienia jej przejrzystości na rynku, zarówno pod względem strukturalnym jak i finansowym oraz usprawnienia procesów decyzyjnych przeprowadzanych wewnątrz Grupy,

•rozwiązania jednego z dwóch podmiotów funkcjonujących w strukturze: Y i Z, o podobnym przedmiocie działalności, co pozwoli zredukować koszty funkcjonowania dwóch spółek,

•pozostawienie spółki X jako właściciela strategicznych aktywów (gruntów stanowiących teren kopalni (...)), w oparciu o które jest prowadzona działalność gospodarcza,

•pozostawienie w spółce X koncesji na wydobywanie kopalin, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza, co przyczyni się do optymalizacji czasowej oraz kosztowej z uwagi na brak konieczności przeprowadzania procedur związanych z przepisaniem koncesji.

Planowane połączenie odwrotne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów odwrotnego połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie ani unikanie od opodatkowania, dlatego nie znajdzie zastosowania w tej sprawie art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Uzasadnienie biznesowe Połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę powyższe, połączenie X (Spółki Przejmującej) z Y (Spółka Przejmowana) będzie stanowić tzw. „połączenie odwrotne” przewidziane na podstawie przepisów k.s.h. Jednocześnie zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1655 z póżn. zm.) dopuszczalne jest, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej.

Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 k.s.h., za „przyznanie” wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych” i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia X z Y. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 k.s.h. było ułatwienie przeprowadzenia „połączenia odwrotnego”. Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236):

„Projektowana zmiana art. 515 § 1 k.s.h. polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (...) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia”.

Udziały Udziałowców w Y nie były objęte w wyniku wymiany udziałów, albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h.

Na chwilę obecną przewiduje się, że dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej zwana: „Ustawą o rachunkowości”). Ostateczna decyzja co do metody rozliczenia księgowego zostanie podjęta po zakończeniu procesu Połączenia.

Rozliczając Połączenie dla celów rachunkowych X ujmie akcje własne nabyte w procesie Połączenia w takiej samej wartości księgowej, w jakiej akcje te są wykazane w księgach Y, tj. X utrzyma tę samą metodę wyceny tych akcji według wartości historycznych (cena nabycia). Następnie, z uwagi na to, że akcje te zostaną wydane Udziałowcom zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h., X dokona odpowiednich zapisów księgowych, w wyniku których akcje własne zostaną wyksięgowane.

Plan połączenia ustalony przez zarządy łączących się Spółek nie będzie podlegać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności jego sporządzenia z uwagi na planowane wyrażenie przez wszystkich wspólników każdej z łączących się spółek zgody na odstąpienie od badania planu połączenia przez biegłego i wydania przez niego opinii.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość majątku przejmowanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej), stanowi przychód podlegający opodatkowaniu dla spółki przejmującej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT ustawodawca przewidział sytuację, w której wyżej wskazany przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

a)wartość składników majątku podmiotu przejmowanego zostały przyjęte przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego,

b)składniki majątku podmiotu przejmowanego zostały przypisane przez spółkę przejmującą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W zakresie Y - wszystkie składniki majątku Y, w tym także udziały posiadane przez Y w X zostaną ujęte w ewidencji X zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych (w tym wartości początkowej) przyjętej w Y.

Majątek Y objęty przez X w ramach Połączenia zostanie przypisany do działalności X prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że przesłanki neutralności wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT są w tym przypadku spełnione.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Y) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (X) nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej. Wartość udziałów X (Spółki Przejmującej) przyjęta dla celów podatkowych nie jest wyższa niż wartość udziałów w Y (Spółka Przejmowana), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Pytanie

Czy w przypadku Połączenia X z Y (Spółka Przejmowana):

a)które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym, ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania,

b)w ramach którego to Połączenia zostaną przyznane Udziałowcom (w tym Wnioskodawcy) udziały własne X, przejęte w toku połączenia od Y,

połączenie to będzie „neutralne podatkowo”, tzn. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia (X) z Y (Spółka Przejmowana), które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, w ramach którego zostaną przyznane Udziałowcom (w tym Wnioskodawcy) na skutek połączenia udziały własne X przejęte w ramach połączenia od Y, połączenie to będzie „neutralne podatkowo”, tzn. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT.

Możliwość dokonywania połączeń spółek kapitałowych wynika z przepisu art. 491 § 1 k.s.h.

Zgodnie z kolei z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.:

Połączenie spółek może zostać przeprowadzone poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że możliwość dokonywania tzw. połączeń odwrotnych, jakim będzie planowane połączenie spółki Y (Spółka Przejmowana) i spółki X (Spółka Przejmująca), wynika wprost ze nowelizowanego przepisu art. 515 § 1 k.s.h. (zdanie drugie), który w nowym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 marca 2020 r. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 marca 2020 r. zagadnieniem problematycznym związanym z połączeniami odwrotnymi była kwestia możliwości przeprowadzenia połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. z dokonaniem wydania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów własnych, nabytych jako część majątku spółki przejmującej. Znowelizowane brzmienie art. 515 § 1 k.s.h. w sposób jednoznaczny rozstrzyga tę teoretyczną wątpliwość.

W związku ze znowelizowanym dnia 1 marca 2020 r. brzmieniem art. 515 § 1 k.s.h. w ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego X. W wyniku połączenia odwrotnego X nabędzie udziały własne posiadane przez Y. Zgodnie z przywołanym przepisem, w planowanym procesie połączenia X (jako Spółka przejmująca) wyda Wnioskodawcy (jako wspólnikowi spółki przejmowanej) akcje własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze spółką Y.

Sytuacja Wnioskodawcy zmieni się na skutek planowanego połączenia o tyle, że w związku z ustaniem bytu prawnego Y (Spółka Przejmowana) Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem tej spółki, natomiast z chwilą połączenia stanie się wspólnikiem X (Spółki Przejmującej), która przejmie w całości majątek Y (Spółki Przejmowanej).

W wyniku planowanego połączenia X (Spółka Przejmująca) zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Y (Spółka Przejmowana).

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Konsekwencją dokonanego połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych),

2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przenosząc natomiast czynione rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „ustawą o PIT”) wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy o PIT są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek, dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Skutki podatkowe połączenia spółek po 1 stycznia 2022 r. - z punktu widzenia Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) - uregulowane zostały w szczególności w art. 24 ust. 5 pkt 7a i ust. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny:

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem: pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust 8da ustawy o PIT:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania:

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ustawy o PIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT wynika, iż w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną [powinno być emisyjną] udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, o ile zostały spełnione dodatkowe warunki połączenia, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) objęli udziały w Y (Spółce Przejmowanej) w drodze przekształcenia formy prawnej Spółki Przejmowanej ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (a nie w wyniku wymiany udziałów, łączenia lub podziału). Dlatego zdaniem Wnioskodawcy przesłankę, o której mowa w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT w stosunku do Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) należy uznać za spełnioną.

Ponadto, dla celów podatkowych Udziałowcy obejmą udziały, jakie zostaną im przydzielone przez Spółkę Przejmującą po tej samej wartości, po której obejmowali udziały w Spółce Przejmowanej przed Połączeniem (tj. w sytuacji gdyby Połączenie nie miało miejsca, a Udziałowcy dalej posiadaliby udziały w Spółce Przejmowanej). Wypełnia to przesłankę neutralności Połączenia dla Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) wynikającą z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Udziałowcy po otrzymaniu udziałów w Spółce Przejmującej rozpoznają je w wartości dla celów podatkowych równej wartości, w jakiej dla celów podatkowych były przez nich rozpoznawane udziały Spółki Przejmowanej.

Z perspektywy przepisów podatkowych parytet wymiany zostanie utrzymany. Tym samym wartość udziałów X (Spółki Przejmującej) jakie po Połączeniu Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) będą posiadali będzie skorelowana z wartością udziałów X posiadanych przez Y (Spółki Przejmowanej) sprzed Połączenia (oraz jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia). Dodatkowo, wartość udziałów Spółki Przejmującej pozostanie taka sama przed, jak i po Połączeniu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki wyłączenia z przychodów Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) wartości emisyjnej udziałów jakie zostaną im przydzielone przez X (Spółkę Przejmującą). W związku z tym (biorąc również pod uwagę, że Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych)  również po stronie Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) jako wspólników Y (Spółki Przejmowanej) nie powstanie przychód z tytułu otrzymania udziałów X (Spółki Przejmującej).

Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż:

1)Spółka Przejmująca (X) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2)Spółka Przejmowana (Y) ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3)Zarówno Y, jak i X są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4)Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) nabyli (objęli) udziały w Y (Spółce Przejmowanej) w drodze przekształcenia formy prawnej Spółki Przejmowanej ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (a nie w wyniku wymiany udziałów, łączenia lub podziału),

5)Dla celów podatkowych Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) przyjmą akcje jakie zostaną im przydzielone przez Spółkę Przejmującą po wartości nie wyższej niż wartość, po której przyjęliby udziały gdyby Połączenie nie miało miejsca,

6)Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym ani nawet jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

- w ocenie Wnioskodawcy Połączenie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) na gruncie ustawy o PIT, a zatem na gruncie podatku dochodowego będzie neutralne.

Ponadto na skutek planowanego Połączenia nie dojdzie do zmiany wartości przejmowanego majątku.

W konsekwencji, zmiany przepisów podatkowych wchodzące w życie od dnia 1 stycznia 2022 r. nie powinny wyłączyć neutralności podatkowej zarówno po stronie Spółki Przejmującej, jak i Udziałowców (w tym Wnioskodawcy).

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisane powyżej Połączenie odwrotne spółki Y i X nie spowoduje - zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstania po stronie Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) przychodu (dochodu) na moment połączenia. Skutek podatkowy po stronie Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) pojawi się dopiero w momencie dokonania przez nich odpłatnego zbycia udziałów X (Spółki Przejmującej), nabytych w wyniku połączenia odwrotnego spółki Y i X.

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym między innymi:

•z dnia 28 lipca 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS;

•z dnia 15 czerwca 2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.287.2021.1 SJ;

•z dnia 6 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.635.2020.3.JS;

•z dnia 5 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.663.2020.2.MS;

•z dnia 8 października 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.490.2020.1.EC;

•z dnia 1 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.596.2020.1.KK.;

•z dnia 1 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.595.2020.1.KK.;

•z dnia 1 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.594.2020.1.KK.;

•z dnia 30 września 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.615.2020.1.MT;

•z dnia 30 września 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.617.2020.1.MT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Niego udziałów X (Spółki Przejmującej) w wyniku dokonania planowanego połączenia odwrotnego spółki Y i X, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanie dochodu Wnioskodawcy - wspólnika Y (Spółki Przejmowanej) - nastąpi dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Niego udziałów X (Spółki Przejmującej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Pana stanowiska adekwatnie do zadanego pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ustawy PIT). Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie w tej sprawie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia spółek jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto, interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ta interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Pozostali Udziałowcy – chcąc uzyskać interpretację indywidualną – powinni wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.    

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.