Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.755.2022.2.JŚ

Koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji spółki akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2023 r. (data wpływu 10 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania w rozumieniu Ustawy o PIT, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie przychodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł.

Wnioskodawca jest jednym z akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako „S.K.A.”). Wnioskodawca jest równocześnie członkiem zarządu spółki (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Komplementariusz”).

S.K.A. powstała w dniu 17 maja 2012 r. Wnioskodawca nabył akcje S.K.A. w marcu 2016 r. w wyniku likwidacji spółkikomandytowej, która w owym czasie nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca zakłada, że przystąpienie do S.K.A. nowego inwestora umożliwi szybszy rozwój i rozszerzenie skali działalności gospodarczej S.K.A., prowadzonej przez nią na rynku spożywczym. Przystąpienie nowego inwestora ma w tym przypadku nastąpić w formie sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora części należących do Niego akcji w S.K.A.

Aktualna forma prawna spółki S.K.A. jest jednak czynnikiem niekorzystnie wpływającym na szanse sprzedaży akcji S.K.A., w szczególności za cenę, której wysokość byłaby satysfakcjonująca dla Wnioskodawcy. Zainteresowany nabyciem S.K.A. inwestor, któremu zależy na odseparowaniu własnego majątku od ryzyk gospodarczych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa tej spółki, musiałby bowiem jednocześnie zakupić udziały w spółce z o.o. będącej Komplementariuszem S.K.A. W aktualnym stanie prawnym forma spółki akcyjnej jest zatem bardziej atrakcyjna dla inwestora, który kupując akcje takiej spółki uzyskuje równocześnie prawo do wprowadzenia do jej zarządu i rady nadzorczej swoich przedstawicieli.

Wobec powyższego, zarząd Komplementariusza (…) rozpoczął proces przekształcenia formy prawnej S.K.A. w spółkę akcyjną (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawca przewiduje, że proces przekształcenia S.K.A. w Spółkę akcyjną zakończy się przed upływem 2022 r.

W ramach procesu przekształcenia S.K.A. w Spółkę, należące do Wnioskodawcy akcje zostaną z mocy prawa unicestwione, a w ich miejsce zostaną Wnioskodawcy wydane akcje Spółki nowej serii, których emitentem będzie już Spółka postała w wyniku przekształcenia (dalej jako: „Akcje”). Akcje te zostaną wydane Wnioskodawcy w zamian za wartość księgową majątku S.K.A. z dnia wpisu przekształcenia przekształcanej S.K.A. do Krajowego Rejestru Sądowego.

W planie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej S.K.A. w Spółkę akcyjną, wartość bilansowa majątku S.K.A., jako spółki przekształcanej, zostanie określona w oparciu o wartość księgową (bilansową) wszystkich składników majątkowych (aktywów) S.K.A. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami wg ich wartości księgowej. W momencie wpisu przekształcenia do rejestru prowadzonego przez KRS, wartość bilansowa majątku S.K.A., jako spółki podlegającej przekształceniu, będzie inna niż wartość wynikająca z planu przekształcenia, bowiem wpis przekształcenia do rejestru co do zasady następuje kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do planu przekształcenia.

Przyjmując, że nowy inwestor w przyszłości kupi od Wnioskodawcy część należących do Niego Akcji, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska dotyczącego zasad i podstaw prawnych ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów potrącanych w momencie sprzedaży części pakietu Akcji Spółki, które zostaną Wnioskodawcy przydzielone w procesie przekształcenia S.K.A. w Spółkę.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

·Wskazana we wniosku Spółka komandytowa, wskutek likwidacji której Wnioskodawca nabył część akcji S.K.A., powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Sp. z o.o.”). Przekształcenie to nastąpiło na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Sp. z o.o. z dnia 14 grudnia 2015 r. i zostało wpisane do rejestru sądowego dnia 1 lutego 2016 r.

·Wnioskodawca objął udziały w Sp. z o.o. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki dokonanym na podstawie uchwały z dnia 16 listopada 2012 r., które zostało zarejestrowane dnia 18 grudnia 2012 r. Udziały w Sp. z o.o. zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do tej Sp. z o.o. w postaci udziałów spółki prawa ukraińskiego o ograniczonej odpowiedzialności wspólników (odpowiednika polskiej spółki z o.o.) posiadającej miejsce siedziby i zarząd na terytorium Ukrainy. Udziały w tej ukraińskiej spółce zostały nabyte przez Wnioskodawcę za środki pieniężne. Wraz objęciem ww. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o., Wnioskodawca zakupiła część udziałów założycielskich Sp. z o.o., regulując cenę zakupu środkami pieniężnymi.

·Wnioskodawca nie wnosił żadnych wkładów bezpośrednio do Spółki komandytowej, ani pieniężnych ani niepieniężnych, lecz zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi powyżej, Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny do Sp. z o.o., która została następnie przekształcona w Spółkę komandytową.

·W momencie nabycia przez Wnioskodawcę w 2016 r. części akcji w S.K.A. w wyniku likwidacji Spółki komandytowej, Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o PIT. W stanie prawnym mającym zastosowanie nie powstawał w 2016 r. przychód z tytułu otrzymania niepieniężnych składników majątku w ramach likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Pytanie

Czy w razie dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży części Akcji Spółki objętych przez Niego w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (S.K.A.) w Spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowo-akcyjnej S.K.A. (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę części Akcji Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (S.K.A.) w Spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowo-akcyjnej S.K.A. (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za Akcje Spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, zawiera art. 30b Ustawy o PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy o PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (vide art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w tym z tytułu sprzedaży takich praw, określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, przy czym akcje mieszczą się w zakresie pojęcia papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia Akcji Spółki, w tym sprzedaży Akcji Spółki, będzie zatem różnica między przychodem uzyskanym z tej transakcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności faktycznych wykluczyć należy natomiast możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę ww. przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT, dotyczy on bowiem wyłącznie sytuacji, w której prawa do udziałów lub akcji w spółce są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej w niniejszym wniosku sytuacji nie nastąpi natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego (co znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1464/09, oraz z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. Akt: III SA/Wa 1466/09), lecz dojdzie do przekształcenia S.K.A. posiadającej formę spółki komandytowo-akcyjnej w formę spółki akcyjnej.

Podkreślenia równocześnie wymaga, że efekt zastosowania wykładni przedstawionej powyżej przez Wnioskodawcę, podzielanej przez sądy administracyjne, jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT (który odnosi się do wartości podatkowej udziałów i akcji objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa), gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej. Zgodnie z art. art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy o PIT „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (...) 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109” Ustawy o PIT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób ujawnienia kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach tego rejestru kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest klasyfikowany jako wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy także potwierdza, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji, właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Stanowi on, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT nie precyzuje znaczenia użytego w nim określenia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w zakresie tego pojęcia. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, poprzez „wydatek" rozumiana jest „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce akcyjnej), jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki komandytowo-akcyjnej S.K.A.) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia. Jako przykłady orzeczeń, które składają się na przytoczoną powyżej, utrwaloną linię interpretacyjną można wskazać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2021 r. (sygn. II FSK 593/21); z 12 sierpnia 2020 r. (sygn. II FSK 1677/18); z 1 lutego 2017 r. (sygn. II FSK 4104/14); z 8 września 2016 r. (sygn. II FSK 2259/14); z 13 lutego 2020 r. (sygn. II FSK 720/18); z 26 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 3224/13); z 8 września 2016 r. (sygn. II FSK 2260/14); z 1 lutego 2017 r. (sygn. II FSK 4103/14) oraz z 11 marca 2016 r. (sygn. II FSK 3118/13). Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również wydane w ostatnim czasie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1988/21 oraz III SA/Wa 1989/21).

W ocenie Wnioskodawcy, przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie S.K.A. w Spółkę będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w Spółkę akcyjną. W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej S.K.A. równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym sprzedaży części Akcji Spółki, Wnioskodawca, uzyskując przychód z odpłatnego zbycia tych Akcji będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie zbywanych Akcji Spółki, odpowiadające przypadającej na Wnioskodawcę wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki komandytowo-akcyjnej S.K.A. (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia jej w Spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartości aktualnie i realnie wydatkowanej przez Wnioskodawcę w zamian za Akcje Spółki akcyjnej jako spółki przekształconej (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 553 § 1 i 3 cytowanej ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Czyli, tak jak w niniejszej sprawie, spółka posiadająca osobowość prawną, tj. Spółka akcyjna – powstanie w wyniku przekształcenia spółki osobowej, tj. Spółki komandytowo-akcyjnej – wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę akcyjną nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (Spółki komandytowo-akcyjnej), czy też wniesienie wkładu do spółki akcyjnej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje akcji w spółce przekształconej w zamian za wkład.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest zbycie części akcji objętych przez Pana w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

·art. 22 ust. 1f ustawy:

·art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

·art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

·kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

·wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

·wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia akcji i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych akcji. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia akcji.

Zauważyć należy, że z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1)w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanychz wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

2)w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest zatem pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie akcji lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu – na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt,  suma,  opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Wskazać należy, że zawarte w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „wydatków”, nie oznacza, że do wydatków tych można zaliczyć również takie koszty, których podatnik w rzeczywistości nie poniósł. Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie są nimi takie koszty, które choć są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale są wymienione w art. 23. Nie ulega zatem wątpliwości, że również wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan jednym z akcjonariuszy spółki (…) spółka komandytowo-akcyjna powstała w dniu 17 maja 2012 r. Akcje w Spółce komandytowo-akcyjnej zostały przez Pana nabyte w marcu 2016 r. w wyniku transferu majątku likwidowanej spółki komandytowej, która w owym czasie nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazana we wniosku Spółka komandytowa, wskutek likwidacji której nabył Pan akcje Spółki komandytowo-akcyjnej, powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Objął Pan udziały w Sp. z o.o. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki dokonanym na podstawie uchwały z dnia 16 listopada 2012 r., które zostało zarejestrowane dnia 18 grudnia 2012 r. Udziały w Sp. z o.o. zostały objęte przez Pana w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do tej Sp. z o.o. w postaci udziałów spółki prawa ukraińskiego o ograniczonej odpowiedzialności wspólników (odpowiednika polskiej spółki z o.o.) posiadającej miejsce siedziby i zarząd na terytorium Ukrainy. Udziały w tej ukraińskiej spółce zostały nabyte przez Pana za środki pieniężne. Wraz objęciem ww. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o., zakupił Pan część udziałów założycielskich Sp. z o.o., regulując cenę zakupu środkami pieniężnymi. Zarząd Komplementariusza rozpoczął proces przekształcenia formy prawnej Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną. Przewiduje Pan, że proces przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę akcyjną zakończy się przed upływem 2022 r.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży części akcji w Spółce akcyjnej objętych przez Pana w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, której był Pan wspólnikiem.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Moment przystąpienia do Spółki komandytowo-akcyjnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka to także zmiana „formy prawnej” Pana uprawnień z akcji w tej spółce na akcje w Spółce akcyjnej. Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek. 

Sposób uzyskania przez Pana akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej nie jest objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku na Spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego.

Majątek, jaki uzyska Spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów będzie majątkiem Spółki komandytowo-akcyjnej i stanie się majątkiem Spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę akcyjną nie będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawał Pan koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania przez Pana kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

• cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz
• akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej. Fakt posiadania akcji Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. Zatem, aby określić ten koszt zgodnie ze wskazaną wyżej regułą historyczną należy się cofnąć do pierwszego zdarzenia wynikającego z opisu sprawy, w związku z którym to zdarzeniem został Pan akcjonariuszem Spółki komandytowo akcyjnej.

W opisie sprawy wskazał Pan, że akcje w Spółce komandytowo-akcyjnej nabył Pan w wyniku transferu majątku likwidowanej spółki komandytowej, która w owym czasie nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści art. 23 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Zatem, w opisanym we wniosku przypadku, będzie Pan mógł poniesione wydatki na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia części akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej.

Kosztami tymi będą natomiast wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji Spółki komandytowo-akcyjnej (wydatki historyczne), a nie ich wartość bilansowa ustalona dla celów przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną. Fakt posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę komandytową jest wynikiem poniesienia pierwotnych wydatków na nabycie tych akcji. Te wydatki będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części akcji spółki akcyjnej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew Pana stanowisku, wartość bilansową majątku spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej) nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie akcji. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji dojdzie jedynie do przekształcania Pana akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej (nabytych częściowo w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną jako jej majątek likwidacyjny) w akcje w Spółce akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymaga żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana akcji w Spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej będzie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki komandytowo-akcyjnej w części, w jakiej będzie odpowiadała poziomowi Pana prawa do udziału w zyskach tej spółki stanie się majątkiem Spółki akcyjnej. Będzie to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pana majątku. Co więcej, nie będzie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w Pana stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pan (akcjonariusz) – spółka.

Podsumowując, nieprawidłowo ocenił Pan kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży części akcji. Kosztem takim nie będą odpowiadające przypadającej na Pana wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) Spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia jej w Spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej).

Będzie mógł Pan ująć jako koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży części akcji wydatki faktycznie poniesione przez spółkę komandytową na nabycie części akcji Spółki komandytowo-akcyjnej (wydatki historyczne) – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie na Panu będzie ciążył obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży części akcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatnika, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).