Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.887.2022.1.KKA

Koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis staniu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej firmę pod nazwą Biuro Rachunkowe ..., opodatkowaną na zasadach ogólnych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla celów podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pełny zakres prowadzonej działalności, to usługi księgowe i transport pasażerski. Na podstawie zezwoleń wydawanych przez Marszałka Województwa …., Wnioskodawca realizuje połączenia na dwóch liniach regularnych. W zakresie transportu pasażerskiego, przewozi pasażerów autobusami, które codziennie kursują na dwóch trasach. Po zakończeniu pracy, na koniec dnia – kierowcy podjeżdżają na stację paliw i tankują autobusy do pełna. Codziennie odbywa się  10 odrębnych tankowań autobusów. Do każdego tankowania kierowcy otrzymują dokument WZ, w którym wyszczególnia się ilość zatankowanego paliwa, jego cenę i wartość brutto dowodu WZ, która wynosi od 600 zł do 1 000 zł. Aktualnie, na podstawie dowodów WZ wystawiane są przez stację faktury zbiorcze za kilka dni tankowań opiewające na wartość od 5 000 zł do 30 000 zł brutto. Płatność za te faktury dokonywana jest przelewem. Przepisy art. 22p ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców wskazują na dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Wnioskodawca planuje zmianę płatności za zakup paliwa z formy przelewowej na płatność gotówką. Każde tankowanie autobusu na podstawie dowodów WZ, będzie jednorazową transakcją, której wartość wynosić będzie nie więcej niż 1 000 zł, a kierowca będzie płacił za wystawioną WZ gotówką. Na podstawie wystawionych WZ stacja za okresy kilkudniowe będzie wystawiała w danym miesiącu kilka faktur, które będą opiewały na kwoty od 5 000 zł do 30 000 zł. Uprzednio cytowane przepisy nie dotyczą wartości płatności, lecz wartości jednorazowej transakcji zakupu paliwa udokumentowanego wystawioną WZ.

Pytanie

Czy wystawione według WZ faktury można uznać za koszt uzyskania przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców mówi się o jednorazowej wartości transakcji, a uprzednio cytowane przepisy nie dotyczą wartości płatności, lecz wartości jednorazowej transakcji zakupu paliwa udokumentowanego wystawioną WZ, której wartość będzie ujęta w zbiorczej okresowej fakturze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte we wskazanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22p ust. 2 ww. ustawy:

Należy wskazać, że regulacja ta dodana została przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780), która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. Ma ona zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1)stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez ....

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Należy wskazać, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też, pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2021 r. poz. 424) - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministra Finansów z 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Należy jednak wskazać, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów, jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności, w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tych transakcji, których drugą stroną jest inny przedsiębiorca. Chodzi tu zatem o umowę zawieraną między przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

W sytuacji więc, która występuje w niniejszej sprawie, jeśli w ramach współpracy ze stacją paliw nie jest Pan zobowiązany do spełnienia świadczeń o określonej wartości, jednorazowa wartość transakcji będzie odnosiła się do wartości poszczególnych zamówień (odrębnych tankowań autobusów). W przypadku, gdy wartość pojedynczej transakcji (tankowania) wynosi zawsze poniżej 15 000 zł brutto wydatki związane z płatnością za zbiorczą fakturę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów – bez względu na wartość faktury zbiorczej (poniżej lub powyżej 15 000 zł brutto). Tym samym, art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do płatności dokonywanej bez pośrednictwa rachunku bankowego, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując – jako transakcję jednorazową, o której mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć osobno każde zamówienie i otrzymanie towaru – w przedmiotowej sprawie będzie to każde tankowanie paliwa określone dokumentem WZ, którego wartość nie będzie przekraczała 15 000 zł – jak Pan wskazał we wniosku – będą to kwoty od 600 zł do 1 000 zł.

W konsekwencji, wartość wynikająca z faktury zbiorczej, której wartość przekracza 15 000 zł, dotycząca kilku odrębnych od siebie tankowań paliw, potwierdzonych  dokumentem WZ może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca powyższego dokumentu WZ została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zatem, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie interpretowaliśmy zatem cytowanej przez Pana we wniosku ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).