Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.763.2022.1.AR

Rozpoznanie dochodu z tytułu ukrytych zysków pomimo wykazania w danym roku podatkowym straty bilansowej

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest

nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.  

Spółka w trakcie 2021 r. dokonała skutecznego zgłoszenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT („Zawiadomienie”), zatem na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Pierwszy rok opodatkowania Spółki Ryczałtem przypadł na okres 1 października 2021 r. - 31 grudnia 2021 r.

W okresie opodatkowania Ryczałtem Spółka prowadzi księgi rachunkowe z uwzględnieniem art. 28d ustawy o CIT. Na dzień złożenia Wniosku Spółka nadal spełnia warunki do kontynuowania tej formy opodatkowania. W sprawozdaniu finansowym za 2021 r. Spółka wykazała stratę bilansową (poz. I oraz L w Rachunku Zysków i Strat), wygenerowaną zarówno w roku podatkowym/obrotowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem (okres podlegania opodatkowaniu w ramach „klasycznego” modelu CIT, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 maja 2021 r., winno być: do 30 września 2021 r.) oraz w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem.

Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne pełniące jednocześnie w Spółce funkcje członków zarządu („Wspólnicy”). W związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, Wspólnicy korzystają z samochodów osobowych będących własnością Spółki („Pojazdy”). Wspólnicy wykorzystują Pojazdy również do celów prywatnych, w ten sposób że od wydatków związanych z eksploatacją Pojazdów Wnioskodawca odlicza wyłącznie 50% podatku od towarów usług („VAT”) naliczonego.

Strata bilansowa za pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem jest na tyle duża, że nawet gdyby Spółka w ogóle nie ponosiła kosztów używania Pojazdów, to strata i tak by wystąpiła.

Pytania

1) Czy Wnioskodawca był w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie?

2) Czy Wnioskodawca był w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zobowiązany do rozpoznawania dochodu w Ryczałcie z tytułu eksploatacji Pojazdów przez Wspólników?

3) Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w  Ryczałcie w roku podatkowym, w którym Spółka osiągać będzie stratę bilansową?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie była w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zobowiązana do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Spółka nie wygenerowała bowiem w tym okresie zysku bilansowego, zatem nie wystąpiła oraz nie mogła wystąpić podstawa opodatkowania Ryczałtem, z tytułu przyznania świadczeń stanowiących ekwiwalent dywidendy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zobowiązany do rozpoznawania dochodu w Ryczałcie z tytułu eksploatacji Pojazdów przez Wspólników. W  takim przypadku Spółka może zostać bowiem zobowiązana do rozpoznania dochodu wyłącznie z ukrytych zysków w Ryczałcie, ale z uwagi na brak wygenerowanego zysku bilansowego, taka podstawa opodatkowania Ryczałtem nie wystąpi. Natomiast, eksploatacja Pojazdów przez Wspólników nie stanowi innego dochodu podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie w roku podatkowym, w którym Spółka osiągać będzie stratę bilansową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, skoro w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem Spółka nie odnotowała zysku bilansowego, to nie będzie zobowiązana do rozpoznania ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Dochód z ukrytych zysków jest bowiem kategorią prawa podatkowego, która jest ściśle skorelowana z wynikiem finansowym netto Spółki, będącą z kolei kategorią prawa bilansowego. Innymi słowy, z uwagi na istotę Ryczałtu jako formy opodatkowania i  zrównanie wyniku podatkowego z wynikiem księgowym, nie jest zasadne uznanie, że dochód z ukrytego zysku, jako ekwiwalent wypłaconego zysku, powstaje na innej podstawie niż zysk bilansowy.

Zastrzeżenia przy tym wymaga, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi m.in. dochód z tytułu podzielonego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zaś dochód z ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), z definicji, stanowi świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT).

O ile na kanwie niniejszej sprawy rozumienie pojęcia „podzielonego zysku” nie powinno budzić wątpliwości, to z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że obie podstawy opodatkowania, tj. podzielony zysk oraz ukryty zysk, w Ryczałcie stanowi zysk, jest on tylko inaczej określony. Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN jako zysk uznaje się bowiem „nadwyżkę wpływów nad wydatkami” lub „korzyść, pożytek” , natomiast przymiotnik „ukryty” oznacza „taki, o którym nikt nie wie lub którego ktoś nie chce ujawnić ”. Bezspornie zatem, aby zysk mógł podlegać opodatkowaniu Ryczałtem, musi się on w ogóle pojawić u podatnika.

Skoro zarówno podzielony zysk bilansowy jak i dochód z ukrytych zysków wywodzi się z tej samej podstawy opodatkowania, to brak wystąpienia kategorii większej (zysk bilansowy) wyklucza wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków).

Inaczej mówiąc, zastosowanie w tej sprawie znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiore ad minus).

Dla rozpatrzenia niniejszego wniosku, istotny w tym zakresie jest również cel i zamiar ustawodawcy wprowadzającego do ustawy o CIT pojęcie i termin dochodów z ukrytych zysków.

Z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej Rozdział 6b do ustawy o CIT (ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122; „Ustawa Nowelizująca”) wynika bowiem m.in., że:

   - „Obserwując światowe trendy w koncepcji opodatkowania osób prawnych, można zauważyć, iż oprócz potrzeby uszczelnienia systemu oraz uproszczenia przepisów podatkowych, przedstawiane są również alternatywne koncepcje - jak np. zbliżenie podatkowego dochodu do wyniku księgowego, wprowadzenie wspólnej (skonsolidowanej) podstawy opodatkowania, czy pomysł całkowitej rezygnacji z idei opodatkowania dochodu na rzecz opodatkowania pośredniego. Wyrazem tych dążeń jest także system opodatkowania przyjęty w Estonii począwszy od roku 2000, zakładający przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego na moment dystrybucji zysku przez spółkę [...] W Estonii dystrybuowane wypłaty odzwierciedlają zyski komercyjne przedsiębiorstwa. Opodatkowaniu podlegają w  szczególności wypłaty dywidend (lub wypłaty równoważne podziałowi zysku), ukryta dystrybucja zysku, przekazanie prezentu lub darowizny, koszty reprezentacji, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika.”;

   - Tak zwany "estoński" model opodatkowania został również wprowadzony w Macedonii, w  latach 2009-2013, jako tymczasowy środek antykryzysowy mający na celu promowanie inwestycji oraz wsparcie płynności przedsiębiorstw, a także, w dłuższej perspektywie - wzrostu gospodarczego. System oparty był na odroczeniu opodatkowania zysków spółki do momentu ich dystrybucji na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi lub spółek będących nierezydentami. Podstawa opodatkowania uwzględniała również wydatki traktowane jako forma ukrytej dystrybucji (tj. wydatki niepodlegające odliczeniu w  rozliczeniu CIT wykazywane w deklaracji rocznej, tj. w szczególności koszty odsetek podlegające ograniczeniom cienkiej kapitalizacji, korekty cen transferowych, odpisane należności, wydatki na rozrywkę i reprezentację i inne wydatki niezwiązane z  działalnością gospodarczą).”;

   - „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w  tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) – tzw. ukryte zyski. ”

Z powyższych fragmentów uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej wynika zatem, że ustawodawca jako dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie rozumie ukrytą dystrybucję zysku. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego pojęcia oznacza to, że dystrybucji podlegać może wyłącznie takie prawo lub aktywo, które istnieje na moment podziału lub dystrybucji. Nie jest bowiem możliwa dystrybucja prawa lub aktywa, które nie istnieje.

Wprowadzenie opodatkowania Ryczałtem dochodów z ukrytych zysków miało na celu zapobieganie powstawania zjawiska unikania opodatkowania lub  uchylania się od

opodatkowania poprzez zastąpienie podziału zysku przyznaniem innych świadczeń.

Przenosząc powyższe ustalenia na przykład - z punktu widzenia ekonomicznego takie świadczenie zastępuje dywidendę, ale nie stanowi podziału zysku w rozumieniu przepisów podatkowych oraz Kodeksu Spółek Handlowych. Niemniej jednak, pomimo wystąpienia zysku u podatnika Ryczałtu, z uwagi na niższe opodatkowanie, jego wspólnicy decydują się na przekazanie im innego świadczenia niż dywidenda. Wprowadzenie przepisów o dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie miało dotyczyć takich przypadków.

W przedmiotowej sprawie nie zostały zatem spełnione wymogi stawiane dochodom z  ukrytych zysków w Ryczałcie. Skoro w Spółce nie wystąpił zysk bilansowy, który mógłby stanowić podstawę opodatkowania Ryczałtem w razie podziału, to Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania dochodu ze świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie w ramach ukrytych zysków.

Oznacza to zatem, że w poprzednim roku podatkowym Spółka w ogóle nie była zobowiązana do stosowania m.in. art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy o CIT. Pogląd ten jest jak najbardziej zgodny z intencjami ustawodawcy, który dopuszcza opodatkowanie Ryczałtem wyłącznie zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Jeżeli zatem podatnik Ryczałtu przyznaje wspólnikom lub podmiotowi powiązanemu, pomimo ujemnego wyniku finansowego ustalonego, w pierwszym roku obrotowym po zmianie formy opodatkowania na Ryczałt, określone świadczenia (np. pożyczkę, nadwyżkę nad wniesioną dopłatę, darowiznę nieruchomości), to nie jest możliwe uznanie, że zostało ono sfinansowane z  zysków Spółki osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W konsekwencji, nie podlegają one opodatkowaniu jako dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie. Wartości wykazane w specjalnej pozycji „Zyski z okresu Ryczałtu” w bilansie (kapitale własnym) pozostaną, na moment udzielenia Pożyczki, nienaruszone, ponieważ u Wnioskodawcy wykazują one wartość 0.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w tezach zawartych w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt.  „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”) zgodnie z którym:

   - „Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem” - str. 32 Przewodnika;

   - „Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w  zysku, innym niż podzielony zysk”- str. 33 Przewodnika;

   - „Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy” - str. 33 i 34 Przewodnika;

   - „Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. [...] Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w  postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.” - str. 35 i 36 Przewodnika.

Z Przewodnika wynika zatem, że istotą dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie jest uznanie danego świadczenia za ekwiwalent wypłaconego zysku. Mając na uwadze, że Spółka nie wygenerowała w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zysku bilansowego, to nie ma obowiązku rozpoznawania w tym okresie dochodu z ukrytych zysków.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał już interpretacje indywidualne, w których stwierdził, że dochód z ukrytych zysków nie powstaje w Ryczałcie, gdy świadczenie zostaje przyznane wspólnikom podatnika w oderwaniu od faktycznego wystąpienia zysku bilansowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR stwierdzone zostało bowiem m.in., że:

„[...] wynagrodzenie na rzecz Wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy Spółka wypracuje zysk. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku Spółki.”

Powyższe konkluzje należy odpowiednio odnieść do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku. Przyjmując, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania dochodu z  ukrytych zysków w Ryczałcie, nawet gdy zysk bilansowy nie wystąpi, to uwzględniając podobne założenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwestionowałby swoje własne stanowisko.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie był on w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków Ryczałcie. Brak wystąpienia w tym okresie zysku bilansowego, implikuje brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania Ryczałtem.

Ad. 2

Odnośnie pytania nr 2, to należy poczynić podobne ustalenia, jak miało to miejsce w  uzasadnienia stanowiska własnego na pytanie nr 1. W związku z eksploatacją Pojazdów przez Wspólników nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenia nie skutkują powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.:

a) dochodu z tytułu podzielonego zysku,

b) dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

c) dochodu z tytułu ukrytych zysków,

d) dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

e) dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

 f) dochodu z tytułu zysku netto,

g) dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

h) rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności, eksploatacja Pojazdów przez Wspólników nie będzie skutkowała powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, pomimo że co do zasady powinien on powstać a contrario do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT. Mając jednak na uwadze, że Spółka w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem nie osiągnęła zysku bilansowego, to nie zaistniała podstawa do opodatkowania Ryczałtem takich świadczeń.

Dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie, jako kategoria mniejsza, nie może zatem wystąpić, gdy nie powstanie zysk bilansowy, będący kategorią większą.

Podsumowując, Wnioskodawca nie był w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zobowiązany do rozpoznawania dochodu w Ryczałcie z tytułu eksploatacji Pojazdów przez Wspólników, w tym dochodu z ukrytych zysków. Spółka nie wygenerowała bowiem zysku bilansowego, zatem nie jest możliwe opodatkowanie Ryczałtem dochodu z ukrytych zysków jako świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie, w tym z tytułu używania Pojazdów przez Wspólników.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, brak obowiązku rozpoznawania dochodów z ukrytych zysków w  Ryczałcie istnieje tak długo jak Spółka nie będzie osiągać zysku bilansowego. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nadal nie podlegał obowiązkom z tytułu dochodów z ukrytych zysków, jeżeli w drugim roku opodatkowania Ryczałtem oraz w latach następnych Spółka będzie generowała stratę bilansową i nie wystąpi dodatni wynik finansowy.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca, jak każdy podatnik Ryczałtu, jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na bieżąco, w sposób powtarzalny i sprawdzalny, to szybko możliwe będzie ustalenie czy powstaje obowiązek rozpoznania ukrytych zysków w Ryczałcie.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie w roku podatkowym, w którym Spółka osiągać będzie stratę bilansową. Obowiązek ten powstanie dopiero w określonym miesiącu roku podatkowego, w którym wystąpi skumulowany zysk bilansowy obliczony od początku roku obrotowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w  stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w  życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r.  o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z  rozliczeniami dokonywanymi w  ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2587., dalej: „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021  r.,

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia  2021 r.,

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. ,

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją,

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT w obecnie obowiązującym brzmieniu

Zgodnie z art. 28m ust. 8 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28c pkt 1 ww. ustawy,

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.,

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w aktualnie obowiązującym brzmieniu:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw.  ukryte zyski).

Jak wyraźnie wskazuje Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Podstawa opodatkowania ryczałtem oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości oraz na dochodach określonych ustawą (art. 28m ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT). Dla określonych dochodów ustala się odrębne podstawy opodatkowania.

Zatem podstawa opodatkowania ryczałtem oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości oraz pozostałych dochodach określonych ustawą.

Zgodnie bowiem z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Zgodnie natomiast  z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT w aktualnie obowiązującym brzmieniu,

Z powołanych przepisów wynika zatem, że dla określenia dochodów w estońskim CIT ustala się odrębne podstawy opodatkowania. Obowiązuje przy tym zasada kontynuacji rozliczeń podatkowych operacji gospodarczych rozpoczętych przed rokiem wyboru formy opodatkowania ryczałtem i  realizowanych (w całości lub w części) w czasie stosowania ryczałtu.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik uwzględnia (ujawnione „na wejściu w  system”) zdarzenia zaistniałe przed przystąpieniem do ryczałtu, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek wyraźnie ponadto wskazuje, że Przepis art. 28n ust. 1 ustawy o CIT przewiduje pięć (przed nowelizacją – cztery) podstaw opodatkowania, które zostały wyodrębnione w oparciu o rodzaj (kategorię) dochodu podatkowego, ustalanego w sposób określony w art. 28m ustawy o CIT:

 1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, nie później jednak niż do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe,

 2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z  działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty albo wydatku,

 3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego,

 4) dochód z tytułu zysku netto (suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty osiągnięty w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem,

 5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Tak skonstruowany katalog dochodów w założeniu obejmuje niemal każdą formę efektywnego, bezpośredniego lub pośredniego przekazania właścicielom rzeczywistego, a  nie tylko księgowego zysku spółki.

Zasadniczą podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z  tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i b ustawy o  CIT). Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek.

Termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą (rokiem podatkowym) podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Z kolei na podstawę opodatkowania określoną w art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT składają się łączne dochody osiągane przez spółkę z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z  działalnością gospodarczą (które stanowią wyodrębnione kategorie w art. 28m ust. 1 w  pkt 2 i 3 ustawy o CIT). Podstawę opodatkowania w zakresie tych rodzajów dochodów ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Przy czym ukryte zyski stanowią dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w trakcie 2021 r. dokonaliście Państwo skutecznego zgłoszenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zatem na moment złożenia wniosku jesteście Państwo opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek. Pierwszy rok opodatkowania ryczałtem przypadł na okres 1 października 2021 r. – 31  grudnia 2021 r. W okresie opodatkowania Ryczałtem prowadzicie Państwo księgi rachunkowe z uwzględnieniem art. 28d ustawy o CIT. Na dzień złożenia wniosku Spółka nadal spełnia warunki do kontynuowania tej formy opodatkowania. W sprawozdaniu finansowym za 2021  r. Spółka wykazała stratę bilansową wygenerowaną zarówno w roku podatkowym/obrotowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem (okres podlegania opodatkowaniu w ramach „klasycznego” modelu CIT, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 maja 2021 r., winno być: od 1 stycznia 2021 r. do 30 września 2021 r.) oraz w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem. Państwa Wspólnikami są dwie osoby fizyczne pełniące jednocześnie w Spółce funkcje członków zarządu. W związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, Wspólnicy korzystają z  samochodów osobowych będących własnością Spółki. Wspólnicy wykorzystują pojazdy również do celów prywatnych, w ten sposób że od wydatków związanych z  eksploatacją pojazdów Spółka odlicza wyłącznie 50% podatku od towarów usług („VAT”) naliczonego. Strata bilansowa za pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem jest na tyle duża, że nawet gdybyście Państwo w ogóle nie ponosili kosztów używania Pojazdów, to strata i  tak by wystąpiła.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy Spółka zobowiązana była w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków, w tym  z tytułu eksploatacji samochodów przez Wspólników.

Z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że dochód z tytułu podzielonego zysku/dochód z  tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat oraz dochód z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą składają się na odrębne podstawy opodatkowania w estońskim CIT, które ustalane są dla poszczególnych kategorii dochodów w różnym momencie. Nie można tym samym zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że zarówno podzielony zysk jak i dochód z ukrytych zysków wywodzą się z tej samej podstawy opodatkowania. Powstanie dochodu z  ukrytych zysków, wbrew Państwa opinii, nie jest uzależnione od wykazania przez podatnika zysku/straty bilansowej. Jak już wcześniej wskazano dochód z  tytułu ukrytych zysków stanowi formę efektywnego, bezpośredniego lub pośredniego przekazania właścicielom rzeczywistego, a nie tylko księgowego (bilansowego) zysku spółki.

Podstawę opodatkowania w  zakresie tego rodzaju dochodu ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Do wypłaty dochodzi/wydatki są ponoszone niezależnie od tego czy podatnik na koniec roku podatkowego wykazuje zysk lub stratę bilansową.

Zatem okoliczność, że w roku podatkowym Społka nie wykaże zysku bilansowego pozostaje bez wpływu na powstanie innych dochodów składających się na podstawę opodatkowania w  estońskim CIT, w tym dochodu z  tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytych zysków stanowią bowiem wszelkie świadczenia spółki – wprawdzie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku ale inne niż podzielony zysk.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o  CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości – w  przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zatem w omawianej sprawie, w przypadku gdy Państwa Wspólnicy w związku z  wykonywaniem obowiązków służbowych korzystali z  samochodów osobowych będących własnością Spółki i wykorzystywali je również do celów prywatnych – na podstawie  art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.  b ustawy o CIT zobowiązani byliście Państwo do rozpoznania w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem dochodu z  ukrytych zysków w  wysokości 50% poniesionych wydatków, w związku z eksploatacją ww. pojazdów.

Reasumując, pomimo wykazania przez Spółkę w  pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek straty bilansowej, zobowiązani byliście Państwo do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków, w tym rozpoznania ww. kategorii dochodu w związku z  eksploatacją przez wspólników Spółki wskazanych we wniosku samochodów osobowych wykorzystywanych również dla celów prywatnych, w  wysokości 50% wydatków związanych z ich eksploatacją. Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków będziecie Państwo zobowiązany również w przyszłości, w latach podatkowych, w których Spółka osiągać będzie stratę bilansową, o  ile rzeczywiście będą miały miejsca inne, alternatywne niż dywidenda, świadczenia dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub z tymi wspólnikami. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w  konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i  tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto interpretacja ta rozstrzyga w innej kwestii niż ta poruszona przez Państwa we wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2651.).