Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.674.2022.2.MŻ

Dokonanie przez Państwa cesji praw i obowiązków do umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu stanowi usługę świadczoną przez Państwa na rzecz nabywców za wynagrodzeniem, którym w opisanym przypadku jest należność otrzymana za cesję w ustalonej wysokości (tj. kwota należnego Państwu wynagrodzenia z tytułu zbycia praw do nieruchomości gruntowej) i nie stanowi – wbrew Państwa twierdzeniu - dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotyczącej Transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości (gruntu).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 stycznia 2023 r. (data wpływu 19 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o., dalej: „Wnioskodawca” – jest podatnikiem VAT czynnym, zajmującym się głównie działalnością w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, kupna i sprzedaży nieruchomości, wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Przedmiotem wniosku pozostaje sklasyfikowanie czynności cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży Nieruchomości, nie stanowiącej terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (brak planu zagospodarowania przestrzennego, brak decyzji o warunkach zabudowy, tereny sklasyfikowane jako grunt rolny – symbol RIVB).

30 listopada 2021 r. Wnioskodawca mocą aktu notarialnego Rep. A (…) zawarł umowę ze Sprzedającymi (osobami fizycznymi – nieprowadzącymi działalności gospodarczej) przedwstępną umowę sprzedaży wskazanych w treści aktu notarialnego działek gruntu o łącznej powierzchni 11,730 ha położonych w miejscowości Zełwągi. 26 stycznia 2022 r. Wnioskodawca przeniósł część praw z zawartej umowy przedwstępnej w zakresie, w jakim te prawa dotyczą położonych w miejscowości Zełwągi określonych mocą aktu notarialnego Rep. A Nr (…) wskazanych działek o łącznej powierzchni około 20 610 m² oraz udział w działce stanowiącej drogę wewnętrzną na nabywców za wynagrodzeniem określonym w treści aktu. Ww. transakcje Wnioskodawca potraktował jako dostawy towarów uznając, że cesja praw do gruntu nie odrywa się w swojej istocie ekonomicznej od dostaw, do jakich dojdzie w umowach przyrzeczonych. Konsekwentnie do dokonanej klasyfikacji Wnioskodawca uznał dokonaną cesję praw jako dostawę towarów, mającą za przedmiot działki nie przeznaczone pod zabudowę objętą zwolnieniem przedmiotowym (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Uzupełnienie stanu faktycznego

W uzupełnieniu udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

Na pytanie: Czy po zawarciu ze sprzedającymi (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) przedwstępnej umowy sprzedaży działek gruntu wpłacali Państwo zaliczkę/zadatek na rzecz sprzedających, a jeśli tak, to czy prawo do wpłaconej przez Państwa zaliczki/zadatku w części dot. nieruchomości objętej umową cesji było również przedmiotem cesji na rzecz nabywców?

Odpowiedź: Tak, następowała zapłata całej ceny za działki gruntu. Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej obejmowała pełnię praw i obowiązków wynikających z tej umowy, w tym prawo do wpłaconej przez Państwa kwoty.

Na pytanie: Czy wynagrodzenie, jakie Państwo otrzymali od nabywców obejmowało wyłącznie zwrot wpłaconej na rzecz sprzedających zaliczki/zadatku w części dot. nieruchomości objętej umową cesji, czy też kwota wynagrodzenia należnego Państwu była wartością niezależną od kwoty zaliczki/zadatku wpłaconej na rzecz Sprzedających?

Odp. Kwota należnego Państwu wynagrodzenia z tytułu zbycia Nieruchomości była kwotą niezależną od kwoty zapłaconej na rzecz Sprzedających.

Dodatkowo, wskazują Państwo, że analogiczny stan był przedmiotem rozważań WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bd 314/19 z 23 sierpnia 2019 r.

Pytanie

Czy cesja praw i obowiązków wynikająca z opisanego wyżej aktu notarialnego, mocą którego doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, cesja praw i obowiązków wynikająca z opisanego we wniosku aktu notarialnego, mocą którego doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu rolnego - jest w rozumieniu ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawą towarów.

Wyrażone stanowisko jest uzasadnione istotą ekonomiczną transakcji cesji.

W tej materii zasadnym jest dla uzasadnienia stanowiska odwołanie w pierwszej kolejności do orzeczenia I SA/Kr 132/18 z 28 marca 2018 r., z którego wynika:

„Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (w art. 5 ust. 1 pkt 1 mowa jest o odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]”.

Definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów, czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w niniejszej sprawie - dla wysokości opodatkowania. Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie (taka konkluzja wynika np. z wyroku ETS w sprawie C-185/01, tak też stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX” Wrocław 2010), co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności (wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 600/11).

Analizując prawidłowość wykładni norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom, należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem, przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (wyrok NSA z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15).

Również w powołanej przez Skarżącego uchwale z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług jest zajście sytuacji, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru jak i świadczenie usługi.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyżej zaprezentowane zasady interpretacyjne całkowicie pominął skupiając się jedynie na cywilistycznej analizie instytucji z art. 509 Kodeksu cywilnego. Tymczasem odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się ze Skarżącym, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację ocenić należy przede wszystkim cel ekonomiczny. Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy nieruchomości. Jeżeli zatem czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Nie do przyjęcia jest bowiem taka sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.

Wprzypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji ma dojść do dostawy nieruchomości, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, jak i cesji, w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel (podobnie wyrok NSA z 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 169/12)”.

Kwestia zaklasyfikowania transakcji cesji była także przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który przywołując treść art. 7 ustawy o VAT wskazał, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie z art. 8 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei art. 509 Kodeksu cywilnego stanowi, że przedmiotem cesji może być tylko prawo majątkowe, a nie towar. Konkludując, organ stwierdził, że skoro spółka ani nie przenosi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ani przedmiotem dokonywanych przez nią cesji nie jest towar, to transakcje będące przedmiotem jej zapytania są świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych - stawką VAT 23%.

W wydanej 3 kwietnia 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS poinformował, że: „(...) mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umów przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, a nie dostawę towaru (0115-KDIT1-3.4012.66.2019.2.JC)”.

Interpretacja ta była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 23 lipca 2019 r. ją uchylił. Sąd z uwagi na harmonizację podatku VAT na terytorium Unii Europejskiej wskazał na głos orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądowo-administracyjnego. Między innymi, jak zawarto w wyroku ETS w sprawie C-185/01 oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie VAT należy dokonywać w oparciu o wykładnię celowościową, a umowy przedwstępna oraz deweloperska, cesja uprawnień z tych umów oraz umowa przenosząca własność zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych.

Zgodnie natomiast z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1406/15) na gruncie podatku VAT definicjom użytym w obejmujących go regulacjach należy zasadniczo przypisywać autonomiczne dla tego podatku znaczenie - oderwane od ich rozumienia na gruncie krajowych regulacji prawa cywilnego. W innym orzeczeniu z 8 stycznia 2007 r. (sygn. I FPS 1/06), NSA zaznaczył, że definicja dostawy towaru z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Liczy się bowiem cel ekonomiczny transakcji. „Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne. (...) Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej czy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokali, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności, jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi (wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 314/19)”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także najnowsze orzecznictwo NSA: „(...) sama umowa nie przenosi własności nieruchomości, mimo że często przy sporządzeniu jej w formie aktu notarialnego, otwiera drogę do nabycia własności, nawet przy sprzeciwie zbywcy. Nie można jednak charakteru tej umowy oddzielać od jej umiejscowienia jako etapu służącego do nabycia własności nieruchomości. Analiza dokonana bez uwzględnienia takiego aspektu, określonego przez WSA jako celu ekonomicznego, skutkuje nieuprawnionym wnioskiem, że umowa taka stanowiła cel sam w sobie. Nabywca praw wynikających z umowy przedwstępnej czyni to, co do zasady po to, by zrealizować cel w postaci nabycia/dostawy nieruchomości.

Umowa przedwstępna, jak i cesja tej umowy z ekonomicznego punktu widzenia realizują ten sam cel - dostawę towarów. Cel taki realizuje umowa przedwstępna. Jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, to ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy pozostają opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy nieruchomości. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej, czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości. Otrzymanie zaliczki skutkuje jedynie powstaniem wtedy obowiązku podatkowego, ale obowiązek, z którego wynika wysokość stawki podatkowej, związana jest z określeniem czynności, na poczet której wpłacana jest zaliczka. W takim razie wyrazem niekonsekwencji jest odmienna ocena umowy przeniesienia praw do takiej umowy na inną osobę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1669/18)”.

Mając na uwadze powyższe wnosimy o potwierdzenie słuszności stanowiska, że czynność cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2.wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3.wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4.wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5.ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka; spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6.oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7.zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ze złożonego wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami. 30 listopada 2021 r. zawarli Państwo ze Sprzedającymi przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą działek gruntu. Po zawarciu tej umowy sprzedaży wpłacili Państwo zaliczkę na rzecz Sprzedających. 26 stycznia 2022 r. za wynagrodzeniem określonym w treści aktu notarialnego dokonali Państwo przeniesienia części praw z umowy przedwstępnej w zakresie, w jakim te prawa dotyczyły wskazanych w akcie działek oraz udziału w działce stanowiącej drogę wewnętrzną. Prawo do wpłaconej przez Państwa zaliczki w części dot. nieruchomości objętej umową cesji było również przedmiotem cesji na rzecz nabywców. Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej obejmowała pełnię praw i obowiązków wynikających z tej umowy, w tym prawo do wpłaconej przez Państwa kwoty. Kwota należnego dla Państwa wynagrodzenia z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych była kwotą niezależną od kwoty zapłaconej na rzecz Sprzedających.

Na tle wyżej zaprezentowanego opisu sprawy, Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia, czy transakcja cesji praw i obowiązków wynikająca z umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) jest świadczeniem, które zgodnie z Państwa wskazaniem było dokonane za odpłatnością. Jak sami Państwo wskazaliście w opisie sprawy transakcja polegająca na cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotycząca gruntu na rzecz nabywców obejmowała pełnię praw i obowiązków wynikających z tej umowy, w tym prawo do wpłaconej przez Państwa na rzecz Sprzedających kwoty zaliczki. Kwota należnego Państwu od nabywców wynagrodzenia z tytułu zbycia praw do nieruchomości była kwotą niezależną od kwoty zapłaconej przez Państwa na rzecz Sprzedających. W ramach tej transakcji gospodarczej cedent (tu Państwo) zrealizował świadczenie polegające na umożliwieniu cesjonariuszowi (nabywcy) wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu cesjonariusz uzyskał wymierną korzyść (nabył prawa i obowiązki cedenta, wynikające z przedmiotowej umowy przedwstępnej), w zamian za co zobowiązał się do zapłaty na Państwa rzecz określonej płatności (wynagrodzenia).

Państwo jako cedent podjęliście określone działania, za które otrzymaliście wynagrodzenie. Z kolei nabywcy stali się niewątpliwie beneficjentem tego działania - są bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przeszły na nich wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej dot. sprzedaży opisanego w akcie notarialnym gruntu. Pomiędzy Państwem a nabywcami powstała zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT wbrew Państwa twierdzeniu – nie stanowi dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, tylko stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonanie przez Państwa cesji praw i obowiązków do umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży gruntu stanowi usługę świadczoną przez Państwa na rzecz nabywców za wynagrodzeniem, którym w opisanym przypadku jest należność otrzymana za cesję w ustalonej wysokości (tj. kwota należnego Państwu wynagrodzenia z tytułu zbycia praw do nieruchomości gruntowej) i nie stanowi – wbrew Państwa twierdzeniu - dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc Państwa stanowisko, że cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotycząca nieruchomości gruntowej stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być rozpatrywana pod kątem każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Również powołane przez Państwa interpretacje dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników i nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe i interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zaznaczam także, że wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19 uchylający interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na który się Państwo m.in. powołujecie w treści wniosku, został w dniu 19 stycznia 2023 r. uchylony a skarga Skarżącego oddalona przez NSA wyrokiem sygn. akt I FSK 2007/19.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).