Interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.871.2022.2.JG

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług świadczonych przez małżonka.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od 2001 roku prowadzę działalność gospodarczą pod nazwą X, polegającą na świadczeniu usług zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, dominującym płatnikiem moich usług jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Mój małżonek jest lekarzem obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, zamierza podjąć jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem będzie świadczenie usług zdrowotnych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zamierzam nabywać od małżonka świadczone przez niego na moją rzecz usługi zdrowotne. Między małżonkami obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy (wspólność majątkowa).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W złożonym do wniosku uzupełnieniu na następujące pytania zawarte w wezwaniu z dnia 9 stycznia 2023 r. udzieliła Pani w piśmie z 15 stycznia 2023 r. poniżej przytoczonych odpowiedzi:

1)Jak będzie Pani opodatkowywać przychody/dochody w okresie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego i jaką dokumentację podatkową będzie Pani prowadzić?

Przychody/dochody w okresie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego opodatkowywać będę podatkiem liniowym, prowadzić będę podatkową księgę przychodów i rozchodów

2)Na podstawie jakiej umowy będzie Pani nabywać od małżonka usługi? Czy umowa zostanie zawartą z Panią, jako podmiotem prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą?

Będę nabywać od małżonka usługi na podstawie umowy kontraktowej o świadczenie usług zdrowotnych na rzecz moich pacjentów. W związku z ww. usługami będę ponosiła koszty świadczonych przez małżonka usług, gdzie podstawą wyceny danej usługi jest (zgodnie ze standardem rynkowym) wynagrodzenie obliczane stosownie do liczby godzin, w jakich usługi są świadczone. Umowa zostanie zawarta ze mną, jako podmiotem prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą.

3)Kiedy Pani małżonek zamierza rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem będzie świadczenie usług zdrowotnych?

Mój małżonek od dn. 1.01.2023 r. ma zarejestrowaną indywidualną działalność gospodarczą oraz posiada wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

4)Od kiedy ma Pani zamiar nabywać od męża usługi zdrowotne dla prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej?

Mam zamiar nabywać od męża usługi zdrowotne dla prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej niezwłocznie po otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej.

5)Czy wydatki poniesione przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zakup usługi zdrowotnych od Pani męża będą ponoszone przez Panią w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Wydatki poniesione przeze mnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zakup usług zdrowotnych od mojego męża będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Pytanie

Czy w przypadku świadczenia przez mojego małżonka (w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) na moją rzecz (w ramach prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej) usług zdrowotnych, poniesione przeze mnie koszty świadczonych przez małżonka na moją rzecz usług będą kosztem uzyskania przychodu (dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych)?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W świetle natomiast art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów w szczególności wartości pracy własnej podatnika oraz jego małżonka. Użyty w tym przepisie termin „wartość pracy” należy rozumieć w sposób ścisły.

Kiedy więc każdy z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą i w jej ramach jeden z małżonków świadczy usługi na rzecz drugiego małżonka (jako odrębnego przedsiębiorcy), to wykonanie tych usług nie stanowi pracy własnej małżonka (świadczącego usługi). Obydwoje małżonkowie występują bowiem w tym przypadku jako odrębne podmioty gospodarcze, będące odrębnymi i niezależnymi przedsiębiorcami.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich, wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym podatnikiem tego podatku.

Ponadto, dopuszczalne jest dokonywanie czynności cywilnoprawnych między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej.

Odpowiednio więc, w przypadku świadczenia przez Pani małżonka (w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) na Pani rzecz (w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej) świadczeń zdrowotnych, poniesione przez Panią koszty świadczonych przez małżonka na Pani rzecz usług będą kosztem uzyskania przychodu (dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych).

Nadmienia Pani, że w podobnej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 2022‑04‑15, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.2.2022.3.MGR uznał stanowisko pytającego za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy – oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

•być poniesiony przez podatnika,

•być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

•pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•być definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•zostać właściwie udokumentowany,

•wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym - związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodów każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba;

Powyższy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Przy czym – użyty w nim termin „wartość pracy” należy rozumieć jako wartość wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, umowy o dzieło), czy też bez podstawy prawnej (bezumownie).

Natomiast w przypadku, gdy każdy z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą i w jej ramach wykonuje usługi na rzecz firmy małżonka, to wykonanie tych usług nie stanowi pracy własnej małżonka. Mamy tu bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, ponieważ każdy z małżonków jako odrębny przedsiębiorca będzie wykonywał usługi dla firmy drugiego małżonka i wystawiał dokumenty potwierdzające wykonanie tych usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zdrowotnych dla których korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym. Pani mąż od 1 stycznia 2023 r. ma zarejestrowaną własną działalność gospodarczą, jest również wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i w ramach tej działalności gospodarczej będzie wykonywał na rzecz prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej usługi w zakresie świadczenia usług zdrowotnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Pani oraz jej małżonek będą prowadzić odrębne działalności gospodarcze, a mąż w ramach prowadzonej własnej działalności gospodarczej będzie świadczył usługi na rzecz Pani firmy, to tych usług nie należy kwalifikować jako pracy własnej małżonka, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą to bowiem usługi świadczone przez odrębny podmiot gospodarczy – odrębnego przedsiębiorcę. W takiej sytuacji wartość usług świadczonych przez firmę męża na rzecz firmy prowadzonej przez Panią będzie mogła stanowić dla Pani koszty uzyskania przychodów, o których wartość może pomniejszyć Pani osiągnięty z działalności gospodarczej przychód.

Podkreślenia wymaga, że zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom.

Prowadzący takie odrębne działalności gospodarcze, zawierający umowy między sobą powinni mieć jednak na uwadze treść przepisów art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 23o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy praw podatkowego stwierdzić należy, że świadczenie usług przez Pani małżonka w ramach odrębnej działalności gospodarczej na rzecz odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług świadczonych przez Pani małżonka.

W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie usług, wynikających z wystawianych przez Pani małżonka dokumentów potwierdzających wykonanie usług właściwie przez Panią zaewidencjonowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, jeżeli w istocie zostaną poniesione i spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z Pani przychodami.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa – Ordynacja podatkowa. Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Innymi słowy, organ wydający interpretacje indywidualne opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. ). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).