Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.795.2022.1.MST

Określenie momentu powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 6 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy on usługi programistyczne na rzecz spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”).

Spółka uhonorowała pracowników, współpracowników i członków organów lub jej podmiotów powiązanych, którzy w szczególny sposób przyczyniają się do wzrostu wartości Spółki i osiągania przez nią korzystnych warunków finansowych poprzez przyznanie prawa obejmowania praw udziałowych Spółki i umożliwienie budowy postawy inwestorskiej wśród interesariuszy Spółki („Program”).

Program opiera się o regulamin programu motywacyjnego („Regulamin”) przyjęty przez wspólników większościowych Spółki („Założyciele”). Program polega na przyznaniu kluczowym dla Spółki pracownikom, współpracownikom i członkom organów Spółki bądź jej podmiotów powiązanych praw do objęcia określonej liczby udziałów Spółki („Opcje”) w zamian za cenę emisyjną, która została określona na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki.

W ramach Programu:

a)Założyciele zawarli umowy uczestnictwa („Umowa Uczestnictwa”) z wybranymi przez siebie pracownikami, współpracownikami i członkami organów Spółki lub jej podmiotów powiązanych („Uczestnicy”);

b)w czasie trwania Programu, z upływem każdego roku kalendarzowego („Okres Vestingu”) Uczestnicy nabywają kolejne transze Opcji;

c)W przypadku wykonania praw z Opcji Założyciele podwyższą kapitał zakładowy Spółki i zaoferują Uczestnikom możliwość objęcia Udziałów w Spółce odpowiadających liczbie wykonanych praw z Opcji, na warunkach określonych w Regulaminie.

Wnioskodawca zdecydował się przystąpić do Programu i zawarł 26 lipca 2022 r. z Założycielami Umowy Uczestnictwa. Umowa Uczestnictwa przewidywała, iż pierwszym Okresem Vestingu dla Wnioskodawcy będzie rok kalendarzowy 2021, a Opcje za ten rok będzie mógł on wykonać w terminie do 31 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca wykonał prawo Opcji za 2021 rok. W związku z tym, nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki 4 sierpnia 2022 r. podjęło uchwałę o zmianie umowy Spółki m.in. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i zaoferowanie Wnioskodawcy możliwości objęcia 7 udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający ich wartości nominalnej, tj. 200 zł za każdy udział. W dniu 4 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył w formie aktu notarialnego oświadczenia o objęciu ww. udziałów.

Pytanie

Czy w związku z objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, po jego stronie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem przez niego nowych udziałów w Spółce na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego po jego stronie nie powstał przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie, dla pełnego zobrazowania stanu prawnego mającego zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca pragnie odnieść się do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepisy stanowi podstawową normę prawa w zakresie ustanawiania przepisów prawa podatkowego. Określa on bowiem zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Poprzez tworzenie prawa podatkowego ustawodawca wkracza bezpośrednio w sferę majątkową jednostek, powołując do życia stosunki społeczne pomiędzy nimi a państwem. Powstają one ze względu na określone powinności zachowania się jednostki wyznaczone przez obowiązujące normy. Zasady tworzenia prawa podatkowego wyprowadzone z norm konstytucyjnych powinny dawać podstawowe gwarancje ochrony prawnej jednostki, tak gdy chodzi o sposób powoływania do życia norm prawa podatkowego, jak i ich treści.

Odnosząc się natomiast już do samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wskazuje, że wedle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Jako przychody z kapitałów pieniężnych wedle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Ustawa doprecyzowuje, że w sytuacji gdy wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.

Kolejnym przepisem, który Wnioskodawca pragnie przytoczyć jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f.

Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, żaden z nich nie odnosi się do powstania obowiązku podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej (w szczególności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przez osobę fizyczną w zamian za wkład pieniężny. Wnioskodawca wskazuje, że inne z regulacji zawartych w tej ustawie także nie odnoszą się do ww. problematyki.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, tym samym nie można domniemywać obowiązku podatkowego, czy też stosować rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Podstawą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest zasada, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Powyższy wywód znajduje swoje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, a to m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 9 listopada 2021 r. o sygn. akt I GSK 772/21, w wyroku NSA z 19 marca 2015 r. o sygn. akt I GSK 1940/13, w wyroku NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97.

Zgodnie z przytoczonymi regulacjami w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają powstania przychodu w sytuacji, gdy następuje wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f przewiduje wyłącznie, iż przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz że zwolniony z podatku jest przychód związany z wniesieniem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wkładu niepieniężnego”, w tym zakresie nie zastosowano również odesłania do stosowania definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) o wnoszeniu wkładów do spółek. Tym samym pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem w języku powszechnym oraz ratio legis omawianego przepisu, zatem z „wkładem niepieniężnym” mamy do czynienia w sytuacji, gdy dla pokrycia kapitału zakładowego zastosowano przekazanie innych niż pieniądz składników majątkowych.

Z takiego brzmienia regulacji nie należy wywodzić skutków podatkowych dotyczących wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu pieniężnego. Stosując wnioskowanie a contrario art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy przyjąć, iż z uwagi na charakter wnoszonego wkładu nie zostanie uzyskany przychód w momencie objęcia udziałów. Ponadto brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji, która przewiduje wprost powstanie przychodu z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy także odnieść się do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wiążą powstanie przychodu dopiero z czynnością odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tym samym na etapie objęcia udziałów nie ma podstaw do ustalania przychodu na tej podstawie, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Na moment powstania przychodu ze zbycia udziałów będzie można rozpoznać koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie udziałów w sp. z o.o., o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Następnie należy wskazać, iż jako przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane jest przysporzenie majątkowe o możliwym do określenia wymiarze finansowym. Zasada ta została ustanowiona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wniesienie wkładu odpowiadającego ich wartości nominalnej nie generuje powyższego przysporzenia, ponieważ udziały stanowią określone uprawnienia majątkowe i niemajątkowe, które dopiero w przyszłości mogą wiązać się z przysporzeniem majątkowym (przy ich odpłatnym zbyciu czy też wypłacie dywidendy). Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, iż w momencie objęcia udziałów nie ma miejsca powstanie przysporzenia majątkowego, więc objęcie to nie będzie stanowiło przychodu.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione również w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (co można uznać za utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w art. 14n par. 4 pkt 2 O.p.):

1.z dnia 15 kwietnia 2022 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.61.2022.1.MT),

2.z dnia 7 kwietnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.242.2022.1.BS),

3.z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG),

4.z dnia 18 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM),

5.z dnia 23 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS),

jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1792/15, zgodnie z którym:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie „realizacji (otrzymania) dochodu”, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Uwzględniając powyższą argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z objęciem przez niego nowych udziałów w Spółce na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1)w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

•jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy (przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie);

•jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2)w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

•odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

•odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Pana udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej tych udziałów nie skutkowało powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego, interpretacje te i wyrok dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).