Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.808.2022.3.JKU

1) Czy prace prowadzone w ramach projektów opisanych w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 cyt. Ustawy o CIT? 2) Czy Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT? 3) Czy oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy o przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz Spółki stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej Spółki - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)? 4) Czy Spółka powinna rozpoznawać dochód kwalifikowany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy CIT, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej czy zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, tj. jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionej w cenie sprzedaży usługi?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

  - prace prowadzone w ramach projektów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 cyt. Ustawy o CIT,

  - Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT,

  - oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz Spółki stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej Spółki - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego),

  - Spółka powinna rozpoznawać dochód kwalifikowany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy CIT, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej czy zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, tj. jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionej w cenie sprzedaży usługi.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 5 grudnia 2022 r. oraz pismem z 16 stycznia 2023 r. (data wpływu 20 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

Spółka świadczy usługi programowania m.in. na rzecz następujących podmiotów: (…) dalej zwani jako: „Kontrahenci”.

Stan faktyczny (winno być: stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

Spółka świadczy na rzecz Kontrahentów usługi rozwoju oprogramowania. Usługi te obejmują tworzenie oprogramowania lub istotny rozwój już istniejącego oprogramowania. Strony, na podstawie porozumienia mogą często podzielić tworzenie programowania na etapy, które rozliczane są po zakończeniu poszczególnych etapów prac. Spółka, jako wykonawca, ustala procesy i metody wykonania Utworu według własnego uznania.

Oprogramowanie zdefiniowano w umowie pomiędzy Kontrahentami a Spółką jako: programy komputerowe, w tym m.in. aplikacje komputerowe i mobilne, strony internetowe, systemy informatyczne, tworzone lub zmodyfikowane przez Spółkę na podstawie Zadania Kontrahentów, wszelkie przedmioty prawa autorskiego i (lub) praw pokrewnych wykorzystywane przy ich funkcjonowaniu i (lub) powstałe w związku z ich tworzeniem, w tym projekty, zdjęcia, obiekty audio, wideo, audiowizualne i inne, a także dokumentacja systemowa związana z Oprogramowaniem.

Przez Utwór zgodnie z umową pomiędzy stronami należy rozumieć: prace związane z analizą, projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych, w tym prace nad rozwojem i modyfikacją Oprogramowania, wdrażanie i wsparcie techniczne Oprogramowania, wykonywane przez Wykonawcę zgodnie z Umową, załącznikami oraz Zadaniami zatwierdzonymi przez strony.

Zadania Kontrahentów ograniczają się do ogólnego określenia funkcji jakie ma pełnić oprogramowanie. Sposób wytworzenia oprogramowania, tj. napisania kodu, należy w pełni do Spółki.

Koszt Praw Własności Intelektualnej dla wszystkich wyników Utworu jest zawarty w koszcie wytworzenia Dzieła i nie podlega dodatkowej zapłacie.

Usługi rozliczane są w okresie miesięcznym. Wartość utworu jest rozliczana w okresie rozliczeniowym i ustalana jest jako iloczyn stawki godzinowej oraz liczb godzin poświęconych przez Spółkę na jego wytworzenie. Liczba godzin oznacza liczbę godzin pracowników i podwykonawców Spółki przeznaczonych na wykonanie utworu. Liczba godzin będzie wyszczególniona w raporcie lub wystawianych fakturach. Całkowita wartość utworu oznacza sumę kosztów wytworzenia utworu zgodnie z Raportami i/lub fakturami wystawionymi w okresie obowiązywania Umowy.

Strony umowy mogą jednak określić budżet dla etapu realizacji utworu w załącznikach umowy, zadaniach lub uzgodnić inny sposób wyceny w zadaniach lub załącznikach do umowy.

Spółka w ramach umów z Kontrahentami prowadzi projekty, które można podzielić ponadto na dwie grupy:

Grupa 1 - Projekty rozwojowe - projekty obejmujące tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac, będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej Spółki lub jej Kontrahentów, rozwijanie oprogramowania, wydawanie nowych jego wersji.

Grupa 2 - Projekty rutynowe - projekty dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę lub innego dostawcę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania). Grupa ta obejmuje również rozwiązywanie powtarzających się błędów i problemów.

W ramach projektów Grupy 1 Spółka prowadzi m.in. takie prace jak:

1) Tworzenie oraz rozwijanie nowego oprogramowania, aplikacji,

2) Tworzenie nowych funkcjonalności i komponentów programów walidacyjnych,

3) Tworzenie oraz rozwijanie testów, środowiska testowego, narzędzi walidacyjnych, testów automatycznych,

4) Rozwijanie algorytmów,

5) Rozwijanie narzędzi IT,

6) Tworzenie innowacyjnych rozwiązań na bazie innego oprogramowania,

7) Rozwijanie systemów centralnych,

8) Opracowywanie nowychskryptów automatyzujących oraz ulepszanie istniejących,

9) Tworzenie mechanizmów autoaktualizujących,

10) Integrowanie nowych rozwiązań z istniejącymisystemami,

11) Wdrożenie nowych wyzwalaczy bonusów, ról użytkownika na Platformie (…),

12) Dodanie sekcji „Wynik dnia”, statystyk godzinowych, sekcji „Statystyki według sportu”, wykresów „Kanały zakładów” do strony „Statystyki” Platformy (…), co niewątpliwie wpływa na nową funkcjonalność,

13) Integracja (…),

14) Dodanie obsługi wielu walut, funkcji subskrypcji powiadomień do (…),

15) Implementacja identyfikatora ramki 3D Secure, uwierzytelnianie za pomocą (…); modyfikacja funkcji depozytowych, automatyzacja dezaktywacji konta, automatyczne anulowanie subskrypcji funkcji graczy, którzy zrezygnowali z Platformy (…),

16) Poprawki błędów, ulepszenia i optymalizacja platformy (…), platformy (…),

17) Integracja systemu zarządzania podatnościami z narzędziami bezpieczeństwa, skaner podatności sieci, analiza pracy skanerów,

18) Ocena ryzyka, wdrożenie dostępu OPSWAT Meta,

19) Rozwój, integracja, testowanie nowych komponentów i funkcji dla aplikacji (…),

20) Pisanie autotestów i testów oprogramowania,

21) Obsługa (…),

22) Pisanie dokumentacji technicznej, zarządzanie treścią.

W ramach projektów Spółka prowadzi, ze swoimi kontrahentami, prace polegające na świadczeniu usług, które wymagają użycia specjalistycznej wiedzy. Każdorazowo, niezależnie od podjętego modelu współpracy, celem tych prac jest rozwój oprogramowania/systemu informatycznego lub też stworzenie nowego produktu, jak również znaczące usprawnienie go, poprzez np. tworzenie nowych funkcji.

Spółka tworzy oprogramowanie w sposób systematyczny i ciągły i dąży do zastosowania wiedzy do tworzenia nowych/ulepszonych zastosowań, tj. do wytworzenia nowego oprogramowania lub jego istotnego ulepszenia. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności Kontrahenta nie miały miejsca. Oprogramowanie, bądź jego część stworzone na rzecz danego Kontrahenta ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów, czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Kontrahent określa zakres, wymagania i ramy czasowe projektu. Wnioskodawca określa pracochłonność i sposób realizacji, do realizacji wykorzystuje własny zespół (współpracujący z zespołem Kontrahenta) i narzędzia. Odpowiedzialność za wykonanie wszystkich zakontraktowanych elementów danego projektu spoczywa na Wnioskodawcy. Głównym przedmiotem tego modelu jest tworzenie indywidualnie dopasowanych rozwiązań dla kontrahentów Wnioskodawcy (przedmiotem każdego modelu jest dopasowanie rozwiązań dla Kontrahentów). Rozliczenie za rozwiązania odbywa się w oparciu o rezultat prac Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy spoczywa ryzyko polegające na spełnieniu stawianych przez Kontrahenta założeń i wymagań.

Wartość utworu jest rozliczana w okresie rozliczeniowym i ustalana jest jako iloczyn stawki godzinowej oraz liczb godzin poświęconych przez Spółkę na jego wytworzenie. Liczba godzin oznacza liczbę godzin pracowników i podwykonawców Spółki przeznaczonych na wykonanie utworu. Liczba godzin będzie wyszczególniona w raporcie lub wystawianych fakturach. Całkowita wartość utworu oznacza sumę kosztów wytworzenia utworu zgodnie z Raportami i/lub fakturami wystawionymi w okresie obowiązywania Umowy.

Niniejszy wniosek obejmuje jedynie działalność prowadzoną w ramach projektów Grupy 1, i odnosi się do jej rezultatów oraz uzyskiwanych w związku z nimi dochodów. Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie projekty z Grupy 1 mogą spełniać cechy działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast projekty w ramach Grupy 2 mają charakter rutynowy. Wnioskodawca nie deklaruje w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), że prowadzone przez Niego prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej. Jest to bowiem jedno z kluczowych zagadnień, które uprawnia do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, dlatego rozstrzygnięcie czy projekty w ramach Grupy 1 można uznać za działalność badawczo-rozwojową stanowić będzie jedno z pytań w niniejszym wniosku.

Wytwarzanie lub rozwijanie oprogramowania przez Spółkę w ramach prac odbywa się w zdecydowanej większości przy zaangażowaniu osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz kilku osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów B2B lub innych cywilnoprawnych.

Oprogramowanie wytwarzane przez Spółkę

Spółka dla dochodów z realizacji projektów zamierza stosować opodatkowanie 5% stawką podatku zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, w odniesieniu do dochodu (straty) osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, za jakie mogą zostać uznane efekty prac (wytwarzane, rozwijane lub ulepszane).

W Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box”), Minister Finansów podkreśla trudność w zastosowaniu IP BOX w przypadku wytwarzania oprogramowania ze względu na brak definicji autorskiego programu komputerowego. Minister Finansów rekomenduje również, że w takim przypadku należały wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Spółka, zgodnie z rekomendacja Ministra Finansów, występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia klasyfikacji efektów wytwarzanych w ramach Projektów jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kluczowym aspektem działalności Spółki jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania/aplikacji, narzędzi testowych, systemów i rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych w postaci całkowicie nowych produktów lub poprzez ulepszanie już obecnych, jak również zmian w procesach i dodawania nowych funkcjonalności.

Programy komputerowe, będące efektami prac projektowych, mogą mieć postać aplikacji internetowych, aplikacji desktopowych (instalowanych na komputerze użytkownika) oraz aplikacji przeznaczonych na inne urządzenia. Co ważne, powstające programy komputerowe w ramach projektów Grupy 1 Spółki są przeznaczone na różne urządzenia, w tym komputery osobiste, telefony komórkowe oraz tablety. Spółka nie wyklucza rozwijania oprogramowania, które będzie przeznaczone na inne urządzenia komputerowe, w razie wystąpienia takiej potrzeby biznesowej. W ramach tworzonych programów komputerowych można wyróżnić takie elementy jak: kod źródłowy, kod wynikowy, opisy procedur operacyjnych, zestawienia danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych, interfejsy, sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, lub pliki wykonywalne. Programy komputerowe są tworzone, rozwijane lub ulepszane.

Zdarza się również, że przed rozpoczęciem projektu wykonywane są przygotowawcze prace projektowe, na których w późniejszym etapie projektu opiera się proces tworzenia, rozwoju bądź ulepszania programu komputerowego.

Wnioskodawca, w trakcie wykonywania projektu tworzy dokumentację projektową, która najczęściej przekazywana jest później Kontrahentowi wraz z prawami do wszystkich elementów programu (w tym także samej dokumentacji). Tego typu dokumentacja nazywana jest także dokumentacją użytkownika, ponieważ stanowi ona zbiór instrukcji, które pomogą w użytkowaniu programu przez Kontrahenta.

W ramach działalności Wnioskodawcy powstają także inne typy dokumentacji ściśle powiązanej z programem komputerowym, przykładowo: dokumentacja testowa, w ramach której opisywana jest strategia testów, dokumentacja techniczna różnych aspektów oprogramowania tj. odporności na ataki, ilości użytkowników którzy mogą korzystać z aplikacji czy obejmująca kategoryzację błędów występujących w oprogramowaniu.

Spółka dopuszcza także w przyszłości powstawanie innego typu programów komputerowych, które jednakże będą każdorazowo badane, czy mogą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a więc czy są zgodne z opisem przedstawionym w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku.

W ramach analizowanych projektów powstają efekty prac, które są ich rezultatami końcowymi lub też elementami projektów. Efekty prac powstają w celu umożliwienia realizacji głównych założeń projektu i do tego są wykorzystywane.

Należy wskazać, że rezultaty powstające w ramach Projektów podlegają ochronie prawnoautorskiej, gdyż spełniają przesłanki art. 1 ust. 1 w związku z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 259 ze zm., dalej: „PAiPP”). W ramach działań, przeprowadzana jest także weryfikacja czy powstające, rozwijane lub ulepszane rezultaty stanowią autorskie prawa do programu komputerowego. Stąd też, należy zaznaczyć, że każdorazowo Spółka posiada prawa autorskie do rezultatów projektów i ma możliwość dysponowania nimi, oraz do ich zbywania, które następuje wraz z odbiorem projektu/oprogramowania przez Kontrahenta.

Wnioskodawca oprócz osiągania dochodu z tytułu sprzedaży efektów prac otrzymuje również wynagrodzenie związane ze świadczeniem towarzyszących im usług, np. usług wsparcia, wdrożenia. Usługi te powiązane są ze zbywanymi efektami prac.

Programy komputerowe, o których mowa w niniejszym wniosku są każdorazowo związane z konkretnym projektem (projektami) Grupy 1 i powstają, są ulepszane lub są rozwijane właśnie w toku realizacji tego/tych projektów.

Spółka w ramach Grupy 1, wskazuje przykładowe następujące typy programów komputerowych, które powstają w ramach projektów:

a) framework - tj. programy, które stanowią szablony do budowy innych aplikacji. Dzięki tworzeniu frameworków, budowanie aplikacji przez programistów jest bardziej efektywne czasowo,

b) nowe wersje oprogramowania - które mają na celu dodanie nowych unikalnych funkcjonalności do obecnie działającego już programu komputerowego,

c) programy komputerowe BI - programy, których celem jest analiza danych oraz tworzenie na ich podstawie dedykowanych raportów,

d) programy komputerowe CRM - programy, które wspomagają procesy w zakresie pozyskania oraz utrzymania klienta,

e) programy komputerowe typu Workflow - programy komputerowe służące do zarządzania procesami biznesowymi, mające na celu optymalizację przebiegu procesów u klienta,

 f) programy o charakterze szyny integracyjnej - programy komputerowe, których celem jest umożliwienie oraz optymalizacja wymiany danych między różnymi systemami funkcjonującymi u Kontrahenta,

g) sterowniki - stanowią programy komputerowe, które odpowiadają za dane urządzenie oraz stanowią pośrednik między tym urządzeniem a komputerem, umożliwiając obsługę urządzenia.

Spółka ma zamiar prowadzić powyższą działalność również w przyszłości w sposób analogiczny, a rezultaty tej działalności będą wpisywały się w przedstawiony opis stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca wskazuje, że każdy element, z którego składają się efekty prac projektowych ma swoje przeznaczenie jako niezbędny składnik tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego programu komputerowego. Brak któregokolwiek z elementów programu komputerowego, takiego jak np. kod źródłowy lub kod wynikowy uniemożliwia poprawne działanie tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego programu komputerowego. Inne elementy programu komputerowego, wspomniane we wniosku, są również ściśle związane z programem komputerowym. Przykładowo, dokumentacja projektowa stanowi zbiór instrukcji użytkowania programu komputerowego i źródło wiedzy o funkcjonalnościach programu komputerowego (takich jak ilość użytkowników mogących korzystać z aplikacji). Bez niej nie byłoby możliwe prawidłowe korzystanie z programu komputerowego. W efekcie, funkcje jakie pełni każdy element programu komputerowego są niezbędne z punktu widzenia Kontrahenta. Tym samym, brak któregokolwiek z efektów prac powstających w ramach prac projektowych skutkowałby, zdaniem Wnioskodawcy, brakiem możliwości korzystania z programu komputerowego, bądź jego niekompletnością.

Jednakże, Spółka uzyskuje oraz będzie uzyskiwać głównie dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu i usługi.

Ewidencja

Spółka wskazuje, że w ramach ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy możliwe będzie wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów z praw własności intelektualnej powstających, rozwijanych lub ulepszanych w ramach poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych. W działalności Spółki zachodzi sytuacja opisana w przepisie art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - możliwe jest bowiem ustalenie dochodu łącznie w odniesieniu do wszystkich kwalifikowanych IP w ramach danego projektu/usługi (w przypadku gdy Spółka wytwarza/rozwija/ulepsza więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w danym projekcie).

W ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę wyodrębniane są również kwalifikowane IP powstające, rozwijane lub ulepszane w danym okresie. Odpowiednie wyodrębnienie praw autorskich do programów komputerowych oraz związanych z nimi przychodów, kosztów i dochodów możliwe jest dopiero po powstaniu, rozwinięciu lub ulepszeniu programów komputerowych.

W rezultacie Spółka na bazie prowadzonej ewidencji rachunkowej oraz po potwierdzeniu powstania, rozwinięcia lub ulepszenia programów komputerowych prowadzi ewidencję rachunkową umożliwiającą określenie dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% (na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT) zgodnie z wymogami art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Odpowiednia kalkulacja dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (przy wykorzystaniu danych dotyczących przychodów, kosztów i dochodu ewidencjonowanego przez Spółkę na bieżąco zgodnie z przepisami ustawy o CIT i po potwierdzeniu powstania, rozwinięcia lub ulepszenia programów komputerowych) jest przygotowywana każdorazowo przed rozliczeniem ulg i złożeniem deklaracji CIT.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty kwalifikowane, które Spółka ma zamiar odliczyć, nie zostały zwrócone w jakiekolwiek formie lub/i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tytułem uzupełnienia, pismem, które wpłynęło do Organu 5 grudnia 2022 r., wskazali Państwo co następuje:

1) Czy działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania ma charakter twórczy i jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Tak. Jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną, kluczowym aspektem działalności Spółki jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania/aplikacji, narzędzi testowych, systemów i rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych w postaci całkowicie nowych produktów lub poprzez ulepszanie już obecnych, jak również zmian w procesach.

W ramach projektów Spółka prowadzi m.in. takie prace jak:

a) Tworzenie oraz rozwijanie nowego oprogramowania, aplikacji,

b) Tworzenie nowych funkcjonalności i komponentów programów walidacyjnych,

c) Tworzenie oraz rozwijanie testów, środowiska testowego, narzędzi walidacyjnych, testów automatycznych,

d) Rozwijanie algorytmów,

e) Rozwijanie narzędzi IT,

 f) Tworzenie innowacyjnych rozwiązań na bazie innego oprogramowania,

g) Rozwijanie systemów centralnych,

h) Opracowywanie nowych skryptów automatyzujących oraz ulepszanie istniejących,

 i) Tworzenie mechanizmów autoaktualizujących,

 j) Integrowanie nowych rozwiązań z istniejącymi systemami,

k) Wdrożenie nowych wyzwalaczy bonusów, ról użytkownika na Platformie (…),

l) Dodanie sekcji „Wynik dnia”, statystyk godzinowych, sekcji „Statystyki według sportu”, wykresów „Kanały zakładów” do strony „Statystyki” Platformy (…),

m)Integracja (…) z platformą (…),

n) Dodanie obsługi wielu walut, funkcji subskrypcji powiadomień do (…),

o) Implementacja identyfikatora ramki 3D Secure, uwierzytelnianie za pomocą (…); modyfikacja funkcji depozytowych, automatyzacja dezaktywacji konta, automatyczne anulowanie subskrypcji funkcji graczy, którzy zrezygnowali z Platformy (…),

p) Poprawki błędów, ulepszenia i optymalizacja platformy (…), platformy (…),

q) Integracja systemu zarządzania podatnościami z narzędziami bezpieczeństwa, skaner podatności sieci, analiza pracy skanerów,

 r) Ocena ryzyka, wdrożenie dostępu OPSWAT Meta,

s) Testowanie narzędzi bezpieczeństwa (…),

 t) Rozwój, integracja, testowanie nowych komponentów i funkcji dla aplikacji (…),

u) Pisanie autotestów i testów oprogramowania,

v) Obsługa (…) oraz naprawianie błędów,

w) Pisanie dokumentacji technicznej, zarządzanie treścią.

Pracownicy Wnioskodawcy wykorzystują specjalistyczną wiedzę nabytą poprzez wykonywanie prac B+R przez Wnioskodawcę w przeszłości oraz własne kompetencje. W ramach wykonywania prac zewnętrznych osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki nabywają nową wiedzę, która wzbogaca kapitał intelektualny Spółki oraz wpływa na kolejne prowadzone przez nich prace. Prace w ramach tych projektów prowadzone są w sposób systematyczny, tzn. nie mają charakteru incydentalnego. Realizowane są według ułożonego harmonogramu oraz zmierzają do konkretnego celu, jakim przykładowo jest stworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie istniejącego lub opracowanie nowych funkcjonalności.

Nie ulega więc wątpliwości, że z tej perspektywy działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu. Wytworzenie nowego lub znaczące unowocześnienie produktu wymaga wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Główna działalność Wnioskodawcy polega na wytwarzaniu/ulepszaniu programowania. Spółka prowadzi więc działalność badawczo-rozwojową w sposób systematyczny.

2) Czy ww. działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Tak. Pracownicy Wnioskodawcy wykorzystują specjalistyczną wiedzę nabytą poprzez wykonywanie prac B+R przez Wnioskodawcę w przeszłości oraz własne kompetencje. W ramach wykonywania prac zewnętrznych osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki nabywają nową wiedzę, która wzbogaca kapitał intelektualny Spółki oraz wpływa na kolejne prowadzone przez nich prace. Prace w ramach tych projektów prowadzone są w sposób systematyczny, tzn. nie mają charakteru incydentalnego. Realizowane są według ułożonego harmonogramu oraz zmierzają do konkretnego celu, jakim przykładowo jest stworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie istniejącego lub opracowanie nowych funkcjonalności.

Nie ulega więc wątpliwości, że z tej perspektywy działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu. Wytworzenie nowego lub znaczące unowocześnienie produktu wymaga wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

3) Czy prowadzą Państwo ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej?

Ewidencja spełniająca definicję art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie prowadzona na bieżąco od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka uzyska pozytywną podatkową interpretację indywidualną w zakresie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej dla celów zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Dotychczas Spółka posiada ewidencję pomocniczą, która pozwala na wyszczególnienie poszczególnych projektów oprogramowania oraz kosztów związanych, jednak projekty te dotychczas nie były wyodrębniane w księgach rachunkowych jako działalność badawczo-rozwojowa.

4) Czy koszty, które odliczają Państwo w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (zamierzają Państwo odliczyć) stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak.

5) Czy odrębna ewidencja rachunkowa, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia (rozwinięcia lub ulepszenia) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Spółka posiada ewidencję pomocniczą, która pozwala na wyszczególnienie poszczególnych projektów oprogramowania oraz kosztów związanych, jednak projekty te dotychczas nie były wyodrębniane w księgach rachunkowych.

6) Czy w cenie sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniono wyłącznie wydatki poniesione na jego wytworzenie (rozwój lub ulepszenie) czy też cena sprzedaży obejmuje również inne składniki? Jeśli tak, prosimy o ich wskazanie.

Zasadniczo głównym elementem kalkulacji prawa własności intelektualnej jest wynagrodzenie specjalistów tworzących nowe lub ulepszone oprogramowanie.

W ramach świadczonych usług programistycznych może jednak zdarzyć się projekt, który nie będzie mógł zostać uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wtedy w ramach świadczonych usług Spółka wyodrębni część wynagrodzenia dotyczącą projektów spełniających definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz projekty niespełniające tej definicji.

Pismem z 16 stycznia 2023 r. wskazali Państwo, że Spółka nie prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia/rozwoju/ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).

Spółka posiada ewidencję pomocniczą, która pozwala na wyszczególnienie poszczególnych projektów oprogramowania oraz kosztów związanych, jednak projekty te dotychczas nie były wyodrębniane w księgach rachunkowych.

Spółka podkreśla, że w wyroku wydanym 28 października 2022 r. rozstrzygnięciu WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 350/22 stwierdził, że organ podatkowy nie ma prawa odmawiać przedsiębiorcom prawa do skorzystania z ulgi IP BOX z uwagi na nieprowadzenie wyodrębnionej ewidencji na bieżąco.

WSA w przytoczonym wyroku podkreślił, że dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5 proc, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. Jeżeli ewidencja spełnia w skazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Pytania

1) Czy prace prowadzone w ramach projektów opisanych w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 cyt. Ustawy o CIT?

2) Czy Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT?

3) Czy oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy o przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz Spółki stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej Spółki - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?

4) Czy Spółka powinna rozpoznawać dochód kwalifikowany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy CIT, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej czy zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, tj. jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionej w cenie sprzedaży usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) prace wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów w ramach przedstawionego modelu współpracy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w szczególności stanowią badania naukowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27c i 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 4a pkt 27, badania naukowe to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Art. 4a pkt 28, stanowi, że przez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z definicjami, do których odwołuje się ustawa o CIT, rozumieć należy, że:

1.Badania naukowe są działalnością obejmującą:

 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

2.Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z prezentowanego opisu stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wykonuje prace polegające na świadczeniu dla Kontrahentów prac B+R w ramach których zajmuje się tworzeniem nowych oraz ulepszaniem aktualnie istniejących produktów (oprogramowania) IT oraz tworząc indywidulanie dopasowane rozwiązania dla klientów Spółki.

Projekty wchodzące w skład Grupy 1 - grupy projektów rozwojowych, Spółka uznaje za projekty będące przejawem realizowanej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na ich cel, metody pracy oraz charakter podejmowanych czynności.

Prace te każdorazowo dotyczą tworzenia nowych oraz rozwijania dotychczas znanych rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych, łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz przyczyniają się do opracowania nowej wiedzy z dziedziny informatyki i inżynierii w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych.

W ramach projektów Spółka odpowiada za konkretne, dające się zidentyfikować, odcinki prac o charakterze B+R. Spółka wykonuje na rzecz Kontrahentów prace m.in. polegające na:

a) tworzeniu nowych funkcji i komponentów programów walidacyjnych,

b) tworzeniu nowych funkcjonalności w dotychczasowych aplikacjach i systemach,

c) tworzeniu oprogramowania,

d) tworzeniu testów i środowiska testowego,

e) rozwoju testów i środowiska testowego,

 f) rozwoju algorytmów,

g) rozwoju narzędzi IT,

h) analizie dotychczasowych rozwiązań,

 i) analizie biznesowej oraz technicznej niezbędnej dla zaprojektowania nowego rozwiązania i jego wytworzenia.

Ryzyko ponoszone jest przez obie strony, niemniej na podstawie podpisanych z Kontrahentami umów w pierwszym jak i drugim przypadku rozliczenie za rozwiązania odbywa się w oparciu o rezultat prac Wnioskodawcy. Podkreślić należy więc, że na Spółce spoczywa odpowiedzialność za rezultat poszczególnych etapów/elementów prac B+R zdefiniowanych przez Kontrahenta. Dlatego też w wyniku powodzenia realizacji prac w tych projektach Spółka uzyskuje określone korzyści (w związku z realizacją prac B+R).

Faktycznym organizatorem prac jest Spółka, która odpowiada także za zapewnienie zespołu złożonego z osób wykonujących/świadczących prace na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, to Spółka ponosi wszystkie koszty związane z wykonywaniem przez nich prac B+R, w ramach usług świadczonych na rzecz Kontrahentów.

W ramach stosowanego modelu współpracy to Kontrahent określa zakres prac, a po stronie Spółki pozostaje określenie pracochłonności i sposobu realizacji (Spółka dostarcza zespół i narzędzia według własnego uznania oraz rozpoznania problemu badawczego).

W projektach zewnętrznych pracownicy Spółki wykorzystują specjalistyczną wiedzę nabytą poprzez wykonywanie prac B+R przez Wnioskodawcę w przeszłości oraz własne kompetencje. W ramach wykonywania prac zewnętrznych osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki nabywają nową wiedzę, która wzbogaca kapitał intelektualny Spółki oraz wpływa na kolejne prowadzone przez nich prace. Prace w ramach tych projektów prowadzone są w sposób systematyczny, tzn. nie mają charakteru incydentalnego. Realizowane są według ułożonego harmonogramu oraz zmierzają do konkretnego celu, jakim przykładowo jest stworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie istniejącego lub opracowanie nowych funkcjonalności.

Projekty prowadzone wspólnie z kontrahentami Spółki mają bardzo zróżnicowany charakter. Różna może być także merytoryczna rola Wnioskodawcy. Spółka niekiedy odpowiada za stworzenie konkretnego rozwiązania, opracowanie danego elementu szerszego produktu lub procesu, niekiedy świadczone przez Nią usługi B+R polegają na walidacji wytworzonych w projekcie prototypów oraz testowaniu nowych rozwiązań, procesów lub produktów. Pracownicy Spółki mogą także uczestniczyć w projekcie na wielu jego etapach. Tym niemniej, każdorazowo, celem opisywanych projektów jest tworzenie nowych lub ulepszonych produktów/procesów/usług, czy też nowych funkcjonalności w ramach istniejących.

Prace prowadzone przez specjalistów Spółki w ramach opisywanych projektów, mają charakter nierutynowy. Ponadto w szczególności jeżeli uwzględnić dodatkowe przesłanki zawarte w końcowej części definicji ustawowej, w szczególności ich oczywisty przedprodukcyjny charakter („prototypy”, „projekty pilotażowe”, „demonstracje”, „testowanie” i „walidacja”), to można wnioskować, że prace rozwojowe wykonywane przez oddelegowane osoby wykonujące/ świadczące prace na rzecz Spółki kończą się po powstaniu i zwalidowaniu nowego prototypu produktu (w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej).

Dodatkowo, za uznaniem działalności Spółki za działalność badawczo-rozwojową przemawia jej definicja ustawowa, a w szczególności zakres pojęcia prac rozwojowych, których celem jest tworzenie nowego produktu poprzez używanie wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin.

Nie ulega więc wątpliwości, że z tej perspektywy działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu.

Ustawa o CIT nie stanowi, że prace B+R nie mogą być wykonywane na rzecz Kontrahentów przez osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki. Istotny jest cel działalności, charakter podejmowanych czynności oraz ponoszenie przez podatnika faktycznych kosztów tej działalności (prac B+R Spółki).

Przepisy podatkowe nie nakładają również konieczności posiadania prawa do własności intelektualnej (która jest efektem prac B+R) po stronie podatnika. Jak zostało uargumentowane powyżej, istotnym jest poniesienie określonych kosztów na prace B+R oraz cel, który przyświecał danemu działaniu - w opisywanym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) np. wytworzenie nowego produktu lub ulepszenie go. Celem nadrzędnym prowadzenia prac B+R jest właśnie kreowanie wartości dodanej, uzyskiwanie nowej wiedzy oraz wykorzystywanie wiedzy obecnie dostępnej do tworzenia nowych rozwiązań i funkcjonalności. Niemożność korzystania z ulgi B+R w opisanej przez Spółkę sytuacji rozmijałaby się z podstawowym celem prac B+R oraz samej ulgi.

Należy podkreślić, że definicja prac rozwojowych wpisuje się w ogólną politykę wspierania przedsiębiorców prowadzących działalność w istotnych dla gospodarki dziedzinach nowoczesnych usług informatycznych i premiowania działalności twórczej, co stanowi element budowania gospodarki opartej na wiedzy. Na poparcie tej tezy przytoczyć można zmianę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniającą działalność twórczą w dziedzinie programów komputerowych, jako uprawniającą do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W rezultacie, powyższe prace mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojową określonej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, działalność wskazana we wniosku w ramach produktów Grup 1 spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej (argumentacja do pytania 3 w niniejszym wniosku), a więc Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, w ramach katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka efekty prac wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy (zakładając, że odpowiedź na pytanie 1 w niniejszym wniosku będzie pozytywna) stanowią autorskie prawo do programu komputerowego, a tym samym kwalifikowane prawa własności intelektualnej, w stosunku do których może być zastosowana przewidziana w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjna 5-procentowa stawka opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o CIT, art. 24d ustawy o CIT, podatek od osiąganego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej, zostały zawarte w katalogu przedstawionym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, tak więc kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej może być:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patenty na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonego do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, zasadniczo, aby efekt prac stanowił kwalifikowane prawo własności intelektualnej muszą zostać wypełnione łącznie warunki:

a) zawierać się w katalogu określonym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,

b) podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,

c) zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powstające w ramach Projektów efekty prac opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawierają się w katalogu autorskich praw do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. W szczególności, efekty prac powstające w ramach Projektów, w opinii Wnioskodawcy, stanowią autorskie prawo do programu komputerowego zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

W polskim systemie prawnym brak jest definicji legalnej „autorskiego prawo do programu komputerowego”. W Objaśnieniach IP Box wskazano wskazówki interpretacyjne tego pojęcia. Dodatkowo, Objaśnienia IP Box podkreślają, że pojęcie to powinno być rozumiane szeroko: „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”. „Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Minister Finansów w wydanych Objaśnieniach wskazuje, iż w przypadku zamiaru skorzystania z IP BOX należy uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie. W związku z tym, a w szczególności uwzględniając, że zdaniem Ministerstwa Finansów, wyrażonym w Objaśnieniach IP Box, definicja programu komputerowego jest niejednoznaczna, tym samym katalog elementów programu komputerowego również powinien być otwarty.

Przytacza się następujące definicje programów:

1) „program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu”,

2) „żaden wytwór nie jest programem komputerowym jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji”,

3) „program komputerowy to zapisany w charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego mogą stanowić element programu komputerowego.

Dodatkowo, skoro w ramach Objaśnień wskazane jest, że definicja programu komputerowego powinna być rozumiana szeroko, to w opinii Wnioskodawcy takie podejście powinno potwierdzać pogląd, iż przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, jeżeli ich charakter jest taki, że program może z nich korzystać na późniejszym etapie, stanowią element programu komputerowego.

W ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są przygotowawcze prace projektowe, konieczne w procesie wytworzenia, ulepszenia bądź rozwijania programu komputerowego. Przykładowo, gdy Spółka tworzy program komputerowy w oparciu o model kaskadowy wykonuje odrębne fazy projektowe. Pierwszą z nich jest faza projektowania, w ramach której przygotowywana jest wstępna dokumentacja, na podstawie której w późniejszych etapach prac stworzony zostanie wymagany przez Kontrahenta program komputerowy. Zdaniem Spółki, taka dokumentacja na etapie prac projektowych, stanowi podstawę do spełnienia użytkowych oraz technicznych wymagań, jakie musi wypełniać program komputerowy.

Inny typ stanowią projekty prowadzone w metodykach zwinnych, w ramach których oprogramowanie rozwijane jest w sposób elastyczny w ramach kolejnych iteracji. Jednakże, w obydwóch typach projektów konieczne jest dokonanie planów, które wykorzystywane są na późniejszym etapie prac.

Zdaniem Wnioskodawcy, przygotowawcze prace projektowe są nieodzownym elementem projektu. To na nich opierają się bowiem dalsze ustalenia projektowe, z których korzysta program komputerowy.

Ponownie, w odniesieniu do komponentów programu komputerowego, należy zwrócić uwagę, iż dotychczas organy podatkowe akceptowały traktowanie dokumentacji związanej z programem komputerowym jako elementu wytworzonego programu komputerowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zakwestionował tworzenia dokumentacji opisującej funkcjonowanie rozwiązania oraz kodu źródłowego, jako elementu wytworzonego programu komputerowego (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL-1.4011.14.2019.2.PW lub interpretacja indywidualna z 8 lutego 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.553.2020.2.AN) nie zakwestionował tworzenia dokumentacji opisującej funkcjonowanie rozwiązania oraz kodu źródłowego, jako elementu wytworzonego programu komputerowego.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), w ramach prac projektowych tworzona jest dokumentacja użytkownika, wspomagająca użytkowanie programu oraz dokumentacja testowa, która ma ścisłe powiązanie z programem komputerowym, gdyż udziela informacji na temat bezpieczeństwa oraz funkcjonalności programu.

Zdaniem Spółki, wymienione typy dokumentacji są połączone z danym programem komputerowym i stanowią nierozłączalną całość. Dokumentacja taka jest bowiem cennym źródłem wiedzy dla użytkownika, czy innego programisty, który w przyszłości miałby dokonywać działań związanych z programami komputerowymi.

W odniesieniu do powyższego, należy wskazać, że programy komputerowe tworzone, rozwijane lub ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki zawierają jeden lub więcej elementów wymienionych powyżej. Programy komputerowe, będące efektem prac badawczo-rozwojowych w ramach projektów Spółki stanowią bowiem zestaw instrukcji, które są czynnościami wykonywanymi bezpośrednio lub pośrednio w komputerze, a także służą spełnieniu konkretnego rezultatu.

Należy również podnieść, że jak wspomniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wytwarzane, rozwijane lub ulepszane programy komputerowe przeznaczone są na komputery osobiste (PC), telefony, tablety. Biorąc pod uwagę dynamikę branży informatycznej, Spółka nie wyklucza tworzenia programów komputerowych, które mogą działać na innych urządzeniach w przyszłości. Niezmiennie, urządzenia te będą mieściły się w rozumieniu pojęcia „komputer” (każdorazowo są i będą to elektroniczne urządzenia przetwarzania danych oparte o mikroprocesory).

Jednakże, należy zwrócić uwagę, że w ramach Objaśnień IP Box, wskazane zostało, że pojęcie komputer nie jest jednoznaczne z komputerem osobistym (PC), a stanowi wszelkie urządzenia, na których może być wykorzystywany program. Objaśnienia IP Box w tym zakresie wskazują na przykładowo tablety czy telefony komórkowe, jednak wyliczenie zostaje zakończone wyrażeniem „lub innych właściwych urządzeń”. Wyrażenie to, w opinii Wnioskodawcy, stanowi o otwartym katalog urządzeń, na których realizowany może być program komputerowy. W związku z tym, pod pojęciem „komputer” należy rozumieć cały szereg urządzeń elektronicznych, przetwarzających dane cyfrowe. Przemawia za tym również wykładnia literalna pojęcia (komputer - urządzenie elektroniczne automatycznie przetwarzające dane zapisane cyfrowo, służące do szybkiego wykonywania obliczeń, przechowywania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracy innych urządzeń).

Następnie, w ramach art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, wskazane jest, że oprócz znajdowania się w katalogu typów wyników prac, które mogą stanowić kwalifikowane prawa własności intelektualnej, takie rezultaty prac badawczo-rozwojowych muszą podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Objaśnienia IP Box wskazują w tym zakresie, że autorskie prawo do programu komputerowego nie podlega uprzedniej urzędowej kontroli merytorycznej, tj. nie jest urzędowo sprawdzane w zakresie spełniania przesłanek takich jak nowość rezultatów, zakres przedmiotowy czy charakter twórczy, a podlega jedynie formalnej ocenie.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Ustawy o PAiPP, programy komputerowe co do zasady podlegają ochronie tak jak utwory literackie. W związku z tym, należy zasięgnąć definicji utworu, który według art. 1 ust. 1 ustawy o PAiPP, stanowi przejaw działalności twórczej, mający indywidualny charakter, który został ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Należy wskazać, że programy komputerowe wytwarzane w ramach działalności Spółki, są twórcze gdyż są wyrazem działalności twórczej osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracujących ze Spółką. Niewątpliwie mają one także indywidualny charakter, ponieważ są wytworem ekspresji twórczej programistów, którzy nie otrzymują gotowego schematu wykonania czynności, natomiast samodzielnie piszą kod programistyczny oraz wykonują inne powiązane z tym zadania. Co więcej, programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę są samoistne, ze względu na ich ustalenie, uzewnętrznienie oraz wyodrębnienie od innych rezultatów prac B+R. Nawet w przypadku, gdy projekt Grupy 1 zakłada ulepszanie lub rozwój istniejącego oprogramowania, jego rezultat każdorazowo jest wyraźnie odróżnialny od pierwotnego przedmiotu prac. I tak - nowa wersja istniejącego programu komputerowego odróżnia się od jego poprzedniego wydania, a wynik rozwijania przez Wnioskodawcę systemu o nowe jego moduły jest jednoznaczny - nowe elementy dotychczas istniejącego systemu są odrębnym efektem. Nawet wówczas, gdy ulepszanie produktu poprzez wydanie nowej iteracji oprogramowania nie jest odróżnialne dzięki jego cechom widocznym dla użytkownika końcowego, parametry stanowiące nową jakość w produkcie można zidentyfikować dzięki porównaniu do wersji poprzedniej, co jest możliwe z uwagi na wersjonowanie i przechowywanie plików w odpowiednich archiwach. Nie powinna więc budzić wątpliwości samoistność rezultatów projektów Grupy 1, które Spółka identyfikuje i będzie identyfikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej (prawa do programów komputerowych).

Zgodnie z Objaśnieniami IP Box (str. 22) autorskie prawo do programu komputerowego nie podlega kontroli, lecz jedynie ocenie spełnienia przesłanek uzyskania odpowiednich praw ochronnych. W efekcie, ochronie prawnoautorskiej będzie podlegał utwór w postaci programu komputerowego, wytworzony, rozwinięty bądź ulepszony przez Wnioskodawcę.

W związku z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, aby efekty prac projektowych mogły stanowić kwalifikowane prawa własności intelektualnej muszą zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Efekty prac wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzenia Projektów przez Spółkę mogą mieć postać:

1. wytworzenia nowego programu komputerowego, który w opinii Wnioskodawcy będzie stanowił odrębne kwalifikowane prawo własności kwalifikowanej,

2. ulepszenia, rozwinięcia programu komputerowego (np. o dodatkowe moduły, funkcjonalności), które powstanie poprzez stworzenie nowych elementów programu komputerowego opisanych w niniejszym wniosku (np. nowego interfejsu, nowej wersji kodu programistycznego), które zostaną połączone z dotychczas istniejącymi elementami programu lub zastąpią niektóre z tych elementów.

W opinii Wnioskodawcy, rezultat takiego ulepszenia bądź rozwinięcia programu komputerowego może być przedmiotem odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W objaśnieniach IP Box zostało wskazane, że „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP”.

W efekcie, w rozumieniu Wnioskodawcy, rozwój bądź też ulepszenie prawa własności intelektualnej musi nastąpić w stosunku do kwalifikowanego IP. Nie mniej jednak, nie należy odmawiać możliwości uznania tego ulepszenia jako osobnego przedmiotu prawa własności intelektualnej. Takie stanowisko zostało potwierdzone w ramach wydanych interpretacji indywidualnych: „wyłącznie w przypadku dokonania ulepszenia wytworzonego wcześniej oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ww. ulepszenie tworzonych przez Wnioskodawcę gier stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji gry kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT)”.

Stąd też, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli Spółka będzie ulepszała kwalifikowane IP, to będzie miała prawo traktować to prawo jako odrębne, osobne prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, rezultatami prac prowadzonych w ramach działalności gospodarczej Spółki są autorskie prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym efekty prac Spółki stanowią autorskie prawa komputerowe zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (w przypadku gdy charakteryzują się samoistnością, są przedmiotem ochrony prawnoautorskiej oraz zostały wytworzone, rozwinięte bądź ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej), będące kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w związku z czym Spółka będzie uprawniona do opodatkowywania kwalifikowanego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej za pomocą 5-procentowej stawki podatku.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując przedstawiony stan faktyczny (winno być: oraz zdarzenie przyszłe), powinien rozpoznać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług programowania wytwarza bowiem autorskie programy komputerowe, które objęte są prawami autorskimi. Wartość wytwarzanego/ulepszanego oprogramowania kalkulowana jest jako iloczyn czasu poświęconego na wytworzenie oprogramowania oraz stawki godzinowej Wnioskodawcy.

Spółka nie wystawia odrębnej faktury na sprzedaż kwalifikowanego prawa wartości intelektualnej, a więc nie powinna rozpoznawać dochodu kwalifikowanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż powinien rozpoznać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, tj. dochód kwalifikowany wskazany w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”, „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i  ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i  technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W myśl art. 18d ust. 1 updop,

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, w zakresie ustalenia, czy:

  - prace prowadzone w ramach projektów opisanych w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT,

  - Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT,

wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, która ma charakter twórczy i jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca wskazał, że zakres złożonego wniosku obejmuje jedynie działalność prowadzoną w ramach projektów Grupy 1, i odnosi się do jej rezultatów oraz uzyskiwanych w związku z nimi dochodów. Ewidencja spełniająca definicję art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie prowadzona na bieżąco od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka uzyska pozytywną podatkową interpretację indywidualną w zakresie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej dla celów zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dotychczas Spółka posiada ewidencję pomocniczą, która pozwala na wyszczególnienie poszczególnych projektów oprogramowania oraz kosztów związanych, jednak projekty te dotychczas nie były wyodrębniane w księgach rachunkowych jako działalność badawczo-rozwojowa.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że prace prowadzone w ramach projektów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4, w zakresie ustalenia, czy:

  - oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz Spółki stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej Spółki - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego),

  - Spółka powinna rozpoznawać dochód kwalifikowany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy CIT, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej czy zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, tj. jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionej w cenie sprzedaży usługi

wskazać należy, że regulacje dotyczące stosowania preferencji IP BOX zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop.

Zgodnie z treścią tego przepisu:

Art. 24d ust. 5 updop stanowi, że:

W myśl art. 24d ust. 6 updop:

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

W myśl art. 24d ust. 8 updop:

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia IP Box”), ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Analizując powyższe przepisy prawa wskazać należy, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

   - zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

   - należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

   - podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Warunkiem zastosowania preferencji IP-Box jest, by przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku – autorskiego prawa do programu komputerowego – został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (B+R).

Powyższe wynika z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus (akapit 109 Objaśnień).

Jak wynika z opisu sprawy, oprogramowania, o których mowa we wniosku, są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej Spółki i stanowią odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku prawa autorskie do programu komputerowego wytworzonego/ulepszonego przez Wnioskodawcę są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 przytoczyć należy ponownie na brzmienie art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, podatnik prowadzący księgi rachunkowe, uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP, powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków.

W świetle powyższego, Wnioskodawca w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych. Zatem, Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT, za okres, w którym prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji IP BOX.

Skoro, Wnioskodawca obecnie nie prowadzi ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e updop, to nie będzie mógł stosować preferencji określonej w art. 24d updop. Możliwość korzystania z preferencji IP BOX Wnioskodawca będzie miał dopiero od momentu dostosowania ewidencji tak aby spełniała warunki wskazane w art. 24e updop. W celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 24d updop, Wnioskodawca ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną ewidencję od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, w sposób określony w art. 24e ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

  - prace prowadzone w ramach projektów opisanych w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 cyt. Ustawy o CIT – jest prawidłowe,

  - Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT – jest prawidłowe,

  - oprogramowanie tworzone z elementów wytworzonych przez programistów, grafików i testerów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło, a także umów o współpracy i w ramach zawartej umowy przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego kodu na rzecz Spółki stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej Spółki - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) – jest prawidłowe,

  - Spółka powinna rozpoznawać dochód kwalifikowany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy CIT, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej czy zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, tj. jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionej w cenie sprzedaży usługi – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).