Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.591.2022.1.RD

Obowiązek rozliczenia podatku od zaliczek zarówno przed jak i po okresie rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku rozliczenia podatku od zaliczek zarówno przed jak i  po okresie rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT.  Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A GmbH (dalej: Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i status rezydenta podatkowego w Niemczech. Spółka jest w Niemczech zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

Od 1 lipca 2022 r. Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie i produkcja niestandardowych systemów testowych dla branż takich jak motoryzacja, transport (segment kolejowy i lotniczy), sektor pojazdów rolniczych i użytkowych, a także dla obszaru turbin wiatrowych. Systemy testowe są dostosowane do indywidualnych potrzeb i wymagań klienta, co wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia profesjonalnych inżynierów. Spółka montuje/instaluje systemy testowe u klienta, tj. w fabrykach/magazynach/innych obszarach przemysłowych, zgodnie z potrzebami kupującego.

W listopadzie 2021 roku Spółka nawiązała współpracę z polskim producentem pojazdów ciężarowych w Polsce (dalej: Kontrahent). Kontrahent ma siedzibę w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka zobowiązała się dostarczyć Kontrahentowi dedykowane Stanowisko do Testowania Funkcji kabin i systemów wentylacji pojazdów ciężarowych (dalej: Projekt). Projekt jest realizowany w Polsce, tj. w zakładzie Kontrahenta, w którym wykorzystane zostanie Stanowisko do Testów Funkcji.

W celu dostarczenia Kontrahentowi Projektu, Spółka nabyła towary niezbędne do jego realizacji (dalej: Komponenty) w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie komponentów było przyczyną rejestracji VAT Spółki w Polsce.

Dodatkowo, Spółka zleca część usług montażowych/instalacyjnych lokalnym podwykonawcom. Proces montażu/instalacji obejmuje również konfigurację i jest procesem o wysokim stopniu skomplikowania - wymaga specjalistycznej wiedzy oraz wykonania profesjonalnej instalacji pomiędzy poszczególnymi elementami składowymi, a także podłączenia do istniejących sieci zasilenia energetycznego, wentylacji, itp. Usługi montażu/instalacji i konfiguracji mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy towarów, Komponentów w ramach realizowanego Projektu.

Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - nie zatrudnia pracowników w Polsce, nie posiada ani nie wynajmuje powierzchni magazynowych w Polsce oraz nie posiada w Polsce zaplecza technicznego w postaci biura, oddziału lub placu budowy lub inne maszyny wykorzystywane do realizacji Projektu.

Zgodnie z ustaleniami z Kontrahentem, Spółka wystawiła faktury zaliczkowe na realizację Projektu w dniach 6 lipca 2021 r. oraz 11 listopada 2021 r. Zaliczki wpłynęły w grudniu 2021 r., tj.:

‒przed rozpoczęciem Projektu,

‒przed rejestracją Spółki dla potrzeb VAT w Polsce oraz

‒przed dokonaniem jakichkolwiek rozliczeń VAT (złożenia deklaracji VAT) oraz

‒przed dokonaniem pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia Komponentów.

Projekt rozpoczął się po otrzymaniu zaliczek.

Faktury zaliczkowe zostały wystawione przez Spółkę jako niemieckiego podatnika VAT ze wskazaniem niemieckiego numeru VAT oraz mechanizmu odwrotnego obciążenia. Na fakturach nie został wskazany ani polski ani niemiecki podatek VAT. W momencie wystawienia faktur zaliczkowych Spółka nie była zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT.

Spółka nie wykazała dotychczas faktur zaliczkowych w niemieckim rozliczeniu VAT, ponieważ zgodnie z niemieckim prawem podatkowym transakcja nie podlega opodatkowaniu do momentu wystawienia faktury końcowej.

Poza otrzymanymi w 2021 r. zaliczkami na realizację Projektu, do 1 czerwca 2022 r. Spółka nie podejmowała na terytorium Polski żadnych działań w związku z realizacją Projektu. Do 1 czerwca nie wystąpiły przesłanki wskazujące na obowiązek rejestracji Spółki do celów VAT w Polsce.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie Komponentów było przyczyną rejestracji VAT Spółki w Polsce. Spółka była zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poczynając od czerwca 2022.

W chwili obecnej Projekt jest na końcowym etapie realizacji i Spółka wystawi fakturę końcową dla Projektu (dalej: Faktura końcowa). Na fakturze Spółka wykaże polski VAT należny obliczony od całej wartości Projektu z uwzględnieniem podatku VAT od zaliczek otrzymanych w 2021 roku.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest zobowiązana do opodatkowania VAT zaliczek otrzymanych od Kontrahenta przed dokonaniem jej rejestracji jako czynnego podatnika VAT w Polsce i wykazania podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym Spółka będzie zobowiązana rozliczyć VAT należny z tytułu dostawy Projektu, na poczet którego zaliczki te zostały zapłacone?

2.Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest zobowiązana do wykazania Faktury końcowej zgodnie z obowiązkiem podatkowym dla dostawy towarów z montażem, tj. w okresie rozliczeniowym w którym nastąpi przeniesienie na Kontrahenta prawa do dysponowania Projektem.

Państwa stanowisko

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

1.Spółka jest zobowiązana do opodatkowania VAT zaliczek otrzymanych od Kontrahenta przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce i wykazania podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym Spółka będzie zobowiązana rozliczyć VAT należny z tytułu dostawy Projektu, na poczet którego zaliczki zostały zapłacone. Spółka nie ma obowiązku rozliczenia zaliczek w rozliczeniu VAT za miesiąc ich otrzymania albowiem w tym okresie podatek należny prawidłowo rozliczony został przez Kontrahenta.

2.Spółka jest zobowiązana do wykazania Faktury końcowej zgodnie z obowiązkiem podatkowym dla dostawy towarów z montażem, tj. w okresie rozliczeniowym w którym nastąpi przeniesienie na Kontrahenta prawa do dysponowania Projektem.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022. poz. 931), zwanej dalej „Ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza tzw. zasadę terytorialności, wedle której opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium RP.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy).

Na podstawie przepisu art. 8 Ustawy, świadczeniem usług jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem Projektu jest dostawa Stanowiska do Testowania Funkcji kabin i systemów wentylacji pojazdów ciężarowych, które składa się z poszczególnych Komponentów (towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski), podlegających niezbędnej instalacji/montażowi na terytorium Polski w zakładzie Kontrahenta. Montaż/instalacja umożliwia połączenie Komponentów w funkcjonalną całość, dzięki której Kontrahent może korzystać z Projektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto, dopiero po wykonaniu konfiguracji całego stanowiska do testowania kabin i systemów wentylacji, można uznać, że Projekt jest zdatny do użytku zgodnie z założeniami podjętymi pomiędzy Spółką a Kontrahentem.

Wniosek:

Ze względu na to, że:

‒zasadniczym przedmiotem Projektu jest dostawa Stanowiska do testowania, które stanowi towar,

‒stanowisko do testowania bez specjalistycznej usługi montażu nie spełnia swojego podstawowego przeznaczenia i funkcji - nie może być użytkowane przez Kontrahenta,

‒montaż, instalacja oraz konfiguracja wykonane w zakładzie Kontrahenta mają charakter wspomagający, który umożliwia prawidłowe korzystanie z towaru,

Projekt należy dla celów VAT zakwalifikować jako dostawę towarów z montażem.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy, cyt.: „miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.”

Mając powyższe na uwadze, dostawa Projektu przez Spółkę na rzecz Kontrahenta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdzie Projekt jest montowany przez Spółkę.

Co do zasady podatnikiem VAT z tytułu dostawy towarów jest podmiot dokonujący dostawy. Przepis art. 17 Ustawy wprowadza jednak wyjątki od tej zasady, w ramach których podatnikiem VAT z tytułu dostawy jest nabywca towarów.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy, cyt.: „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒      innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒      innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

‒      podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)nabywcą jest:

‒      w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒      w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒      w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.”

W poparciu o brzmienie powyższego przepisu, dostawa Projektu będzie podlegała opodatkowaniu VAT przez Kontrahenta, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Spółka:

‒nie posiada na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

‒nie jest zarejestrowana na potrzeb podatku VAT w Polsce.

Kontrahent jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce posiadającym w kraju siedzibę działalności albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w momencie realizacji (dostawy) Projektu Spółka będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Nie będzie zatem spełniony warunek braku rejestracji Spółki - dostawcy dla potrzeb VAT. Oznacza to, że podatnikiem VAT z tytułu realizacji Projektu w Polsce będzie Spółka, a nie Kontrahent.

Ustawa nie wskazuje zasady szczególnej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów z montażem. Zgodnie z rozstrzygnięciem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 493/16) dostawa towarów z montażem, będąca świadczeniem kompleksowym, podlega opodatkowaniu VAT w momencie zakończenia realizacji świadczenia głównego, cyt.:

„Gdy poszczególne etapy realizacji transakcji składają się na ekonomiczną, nierozłączną całość, mamy do czynienia z dostawą złożoną. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od świadczeń pomocniczych powstaje w tym samym momencie, co w odniesieniu do świadczenia głównego.”

Należy zatem zastosować zasady ogólne wskazane w przepisie art. 19a Ustawy. Zgodnie z tą zasadą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym za moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla dostawy Projektu należy uznać moment przeniesienia ze Spółki na Kontrahenta prawo do dysponowania Projektem.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka otrzymała jednak zaliczkę na poczet realizacji Projektu przed jego rozpoczęciem - zdarzenie miało miejsce jeszcze przed rejestracją Spółki jako czynnego podatnika VAT w Polsce.

Ustawa zawiera odrębne regulacje dot. momentu powstania obowiązku podatkowego dla płatności otrzymanej przed dostawą towarów.

W myśl art. 19a ust. 8 Ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Regulacje Ustawy nie zawierają szczególnych zasad określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych, w szczególności w zakresie dostawy towarów z montażem (czyli dostawy towarów wraz ze świadczeniem usługi montażu). Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (co przy świadczeniach kompleksowych, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa towarów podobnie jak przy dostawie z montażem ma to miejsce zasadniczo po wykonaniu wszelkich czynności stanowiących nieodłączny element wpływający na realizację kontraktu), chyba że dostawa poprzedzona jest otrzymaniem zaliczki. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej płatności z chwilą jej otrzymania.

W 2021 kiedy Spółka otrzymała zaliczki, nie była czynnym podatnikiem VAT.

Kierując się brzmieniem przytoczonego już przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy:

‒     Brak rejestracji Spółki jako podatnika VAT powoduje, iż spełnione są warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla opodatkowania VAT otrzymanych zaliczek.

‒     W konsekwencji, podatnikiem VAT z tytułu otrzymanych przez Spółkę - podatnika niezarejestrowanego dla potrzeb VAT na moment zapłaty - zaliczek był Kontrahent i to on był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT związanego z zapłatą zaliczek. Obowiązek podatkowy w stosunku do zaliczki powstaje wyłącznie w momencie jej otrzymania. Późniejsza rejestracja Spółki dla potrzeba VAT nie zmienia tego momentu.

‒     Oznacza to, iż Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając faktury bez podatku VAT i nie wykazując ich na moment otrzymania zaliczek w polskim rozliczeniu VAT.

Fakt zmiany statusu Spółki od dnia otrzymania zaliczek do dnia przeniesienia prawa do dysponowania Projektem, nie wpływa jednak na miejsce opodatkowania VAT Projektu. Skutkiem rejestracji Spółki na VAT w Polsce może być jedynie przesunięcie w przyszłości z Kontrahenta na Spółkę obowiązku rozliczenia VAT w Polsce.

Zaliczka nie stanowi świadczenia samego w sobie, lecz stanowi płatność na poczet dostawy towarów lub usług, których dotyczy. Zaliczka jako płatność integralnie związana z realizacją świadczenia, którego dotyczy, powinna zostać opodatkowana VAT na tych samych zasadach jak świadczenie główne (dostawa towarów/świadczenie usług).

Jako, że Spółka po rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy Projektu, co do zasady ten sam sposób rozliczenia VAT powinien dotyczyć zaliczek otrzymanych przez nią w 2021.

Mając jednak na uwadze fakt, iż pierwotnie zaliczki zostały prawidłowo opodatkowane VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy przez Kontrahenta, późniejsza rejestracja Spółki dla potrzeb VAT nie spowoduje po stronie Spółki żadnych obowiązków w zakresie przeszłych rozliczeń, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do złożenia jakichkolwiek deklaracji na potrzeby podatku VAT za okresy otrzymania zaliczek od Kontrahenta. W przypadku zaliczki obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych i późniejsza zmiana podatnika dla dostawy towarów, których zaliczka dotyczy, nie wpływa w żaden sposób na moment jego powstania.

W tym stanie rzeczy Spółka nie ma żadnych obowiązków związanych z dokonaniem lub zmianą przeszłych rozliczeń VAT.

Po dokonaniu natomiast przez Spółkę rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce:

‒dla faktur wystawionych już po rejestracji (w tym Faktury końcowej), nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy,

‒podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dostawy Projektu będzie Spółka,

‒Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego na Fakturze końcowej oraz odpowiedniej deklaracji VAT.

Rozliczenie podatku należnego z tytułu otrzymania zaliczek przed rejestracją powinno nastąpić w rozliczeniu VAT Spółki za okresy, w których dana zaliczka zostanie zaliczona na poczet dostawy Projektu.

Tylko takie działanie pozwoli na zastosowanie tych samych zasad opodatkowania zarówno do zaliczek, jak i dostawy Projektu, na poczet którego zostały one zapłacone.

Jako że Spółka:

‒ani nie ma obowiązku wystawienia na podstawie Ustawy faktur zaliczkowych z tytułu otrzymanych od Kontrahenta zaliczek (na moment otrzymania zaliczek nie podlegała przepisom działu XI Rozdział 1 Ustawy nie mają zastosowania)

‒ani nie ma obowiązku złożenia deklaracji VAT za okres otrzymania tych zaliczek,

‒jedyny możliwy sposób rozliczenia VAT należnego od otrzymanych zaliczek to ich opodatkowanie VAT łącznie z dostawą Projektu, na poczet którego zostały zapłacone. W tym stanie rzeczy podatek należny z tytułu zaliczek powinien zostać wykazany na Fakturze końcowej wystawionej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta.

Wnioski:

Spółka jest zobowiązana do opodatkowania VAT zaliczek otrzymanych od Kontrahenta przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce i wykazania podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym Spółka będzie zobowiązana rozliczyć VAT należny z tytułu dostawy Projektu, na poczet którego zaliczki zostały zapłacone. W tym stanie rzeczy podatek należny z tytułu zaliczek powinien zostać wykazany na Fakturze końcowej wystawionej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta. Spółka nie ma obowiązku rozliczenia zaliczek za miesiąc ich otrzymania albowiem w tym okresie podatek należny prawidłowo rozliczany został przez Kontrahenta.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają również liczne interpretacje indywidulne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w podobnych do Spółki stanach faktycznych. Poniżej kilka przykładowych interpretacji rozstrzygających to zagadnienie:

‒Interpretacja podatkowa z dnia 2 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT:

„Do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie był w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wskazać jednakże należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki wpływa późniejsza rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT), to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Wnioskodawca bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym). W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Wnioskodawcę według stawki podatku VAT właściwej dla danej dostawy. Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki to zmiana statusu podatnika Wnioskodawcy po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki spowoduje zmianę podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką.”

‒Interpretacja podatkowa z dnia 27 marca 2020 o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU, cyt.:

„Wskazać należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki (zrealizowanej przed wrześniem 2017 r.) wpływa późniejsza rejestracja Zainteresowanego jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Zainteresowanego w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT) na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki.”

‒Interpretacja podatkowa z dnia 13 sierpnia 2021 o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.189.2021.2.JK z 13 sierpnia 2021.

Wnioski podsumowujące:

Ze względu na rejestrację Spółki dla potrzeb VAT w Polsce, dostawa Projektu podlega opodatkowaniu VAT w Polsce przez Spółkę.

Dostawa ta podlega opodatkowaniu zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, tj. w momencie gdy ze Spółki na Kontrahenta przechodzi prawo do dysponowania Projektem.

Zaliczki otrzymane w 2021 na poczet Projektu podlegały opodatkowaniu VAT przez Kontrahenta na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy i w tym zakresie nie powstanie obowiązek korekty dokonanych rozliczeń VAT (ani po stronie Spółki ani Kontrahenta). Co więcej, Spółka nie ma obowiązku rozliczenia zaliczek w deklaracji VAT za miesiąc ich otrzymania albowiem w tym okresie podatek należny prawidłowo rozliczony został przez Kontrahenta.

Spółka jest zobowiązana do opodatkowania VAT zaliczek otrzymanych od Kontrahenta przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce i wykazania podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym Spółka będzie zobowiązana rozliczyć VAT należny z tytułu dostawy Projektu, na poczet którego zaliczki zostały zapłacone.

W tym stanie rzeczy podatek należny z tytułu zaliczek powinien zostać wykazany na Fakturze końcowej wystawionej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta.

Ocena stanowiska

Stanowisko które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie rozliczenia przez Państwa Spółkę podatku VAT z tytułu dokonanej na rzecz kontrahenta transakcji jest prawidłowe.  

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Ponadto należy wskazać, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie skutków podatkowych odnośnie obowiązku rozliczenia podatku od zaliczek dla Państwa Spółki, a nie dla kontrahenta. Interpretacja odnosząca się do Państwa wątpliwości i wydana na wniosek Państwa Spółki nie ma mocy wiążącej dla kontrahenta (podatnika na rzecz którego dokonywano dostawy z montażem). Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k -14n mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. W przypadku wątpliwości związanych ze skutkami podatkowymi dla kontrahenta w związku z zapłatą zaliczek to kontrahent powinien wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i w takim przypadku takie rozstrzygnięcie posiadałoby moc wiążącą i odnosiło się do Jego sytuacji prawnopodatkowej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.