Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.880.2020.16.KR

Możliwość zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży nieruchomości) sumy wekslowej oraz spłaty zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 27 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 641/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1386/21;

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 27 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży nieruchomości) sumy wekslowej oraz spłaty zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 stycznia 2021 r. (wpływ 25 stycznia 2021 r.).

reść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 30 stycznia 2012 r. aktem notarialnym (…) została spisana umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla o wartości (…). Na mocy tej umowy na rzecz Wnioskodawcy (podatnika) została w celu zabezpieczenia przeniesiona nieruchomość położona w (…) o wartości podanej na cele podatkowe (w akcie notarialnym) (…). Termin wykupu weksla został określony na dzień 15 lutego 2015 r. W wyznaczonym terminie weksel nie został wykupiony przez wystawcę. Tym samym, podatnik nabył prawo zaspokojenia swojego roszczenia w wysokości (…) z zabezpieczenia, czyli przewłaszczonej nieruchomości. Nieruchomość przewłaszczona cały czas pozostała w dyspozycji przewłaszczającego. Strony w celu rozwiązania problemu wykupu weksla zgodnie postanowiły, że przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta przez podatnika za cenę i na warunkach, na które przewłaszczający musi wyrazić zgodę (w związku z wartością nieruchomości wielokrotnie przekraczającą wartość sumy wekslowej). Z istoty przewłaszczenia przewłaszczający posiadał prawo do powrotnego przeniesienia nieruchomości po spłacie sumy wekslowej. W czerwcu 2016 r. przewłaszczający znalazł klienta i w dniu 16 czerwca 2016 r. aktem notarialnym (…) oświadczył, że wyraża zgodę na przejęcie na własność przedmiotowej nieruchomości i rozliczenie wykupu weksla, a tym samym jej dalszą sprzedaż i zrzeka się prawa powrotnego przeniesienia na jego rzecz wynikającego z umowy przeniesienia na zabezpieczenie. Przedmiotowa nieruchomość w momencie przeniesienia na zabezpieczenie była obciążona hipoteką łączną kaucyjną do kwoty (…) ustanowioną na rzecz Banku (…). Przed złożeniem oświadczenia przez przewłaszczającego przedłożył on promesę banku (wierzyciela hipotecznego) z dnia 14 czerwca 2016 r. wyrażającą zgodę na wykreślenie przedmiotowej hipoteki po wpłacie na rzecz banku kwoty nie niższej niż (…). W tym miejscu zaznaczyć należy, że przedmiotowa hipoteka zabezpieczała osobiste zobowiązania przewłaszczającego. Przedłożenie promesy i dalsze wykreślenie hipoteki, oraz spłata zobowiązania osobistego przewłaszczającego było warunkiem wyrażenia przez niego zgody na zrzeczenie się prawa powrotnego przeniesienia własności nieruchomości, warunek taki również został przedstawiony przez podatnika, na rzecz którego została przewłaszczona nieruchomość – postawił on taki warunek nie chcąc podlegać sankcji karnej, oraz postępowaniu cywilnemu z tytułu odszkodowania za spowodowanie szkody po stronie przewłaszczającego. Warunek wykreślenia hipoteki był również bezwzględnie postawiony przez kolejnego nabywcę nieruchomości. W dniu 28 czerwca 2016 r. podatnik – po uzyskaniu zgody przewłaszczającego, oraz dysponując promesą (wierzyciela hipotecznego) na wykreślenie hipotek sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę (…), z taką dyspozycją, że z sumy uzyskanej ze sprzedaży kwota (…) została przelana na spłatę osobistych zobowiązań przewłaszczającego (zabezpieczonych hipoteką), zaś (…) zostało zaliczone na spłatę sumy wekslowej. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na rzecz wierzyciela oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie, oraz obliguje wierzyciela do bezwzględnego powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności (w tym wypadku wekslowej). Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być również nieruchomości. Z wyroku Sądu Najwyższego (…), wynika że umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca (w tym wypadku podatnik) zobowiązał się do przeniesienia z powrotem własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu (w tym wypadku wykupu weksla) nie jest umową przeniesienia własności nieruchomości zawartą pod warunkiem. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia własności po spłacie zobowiązania. W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu wierzyciel uzyskuje własność nieruchomości bezwarunkowo stając się powiernikiem dłużnika z wszelkimi skutkami tego powiernictwa, a tym samym nie może zadziałać na szkodę powiernika, w tym wypadku przewłaszczającego, a więc musi działać zgodnie z jego wolą co w tym wypadku oznaczało konieczność zaspokojenia jego zobowiązań osobistych w stosunku do innego wierzyciela (Bank (…)).

W myśl zapisów art. 19 ust. 1 Ordynacji podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena lub wartość określona w umowie (pod warunkiem, że jest ona wartością rynkową) pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „odpłatnego zbycia”, a w związku z tym należy się powołać na językowe znaczenie tego wyrażenia, kosztami odpłatnego zbycia będą zatem wszelkie koszty poniesione przez zbywcę, które są niezbędne aby transakcja doszła do skutku. Koszty te muszą być udokumentowane. W tutejszym przypadku udokumentowany jest fakt istnienia zobowiązania osobistego przewłaszczającego, zapłata zobowiązania hipotecznego, bezwzględny warunek uregulowania zobowiązań osobistych przewłaszczającego (zabezpieczonych rzeczowo – hipoteką). Konieczność wykreślenia hipoteki obciążającej nieruchomość, oraz spłata zobowiązania osobistego przewłaszczającego wynika również z aktu sprzedaży nieruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r., kupująca nieruchomość dokonywała zakupu ze środków uzyskanych z kredytu i warunek wykreślenia starych hipotek był warunkiem bezwzględnym do uzyskania przez Nią kredytu, a tym samym wypełnienie tego warunku decydowało o możliwości zakupu przez kupującą nieruchomości. Nadmienić również należy, że z kwoty uzyskanej ze sprzedaży kwota zobowiązania hipotecznego (…), oraz kwota  (…) została uzyskana przez przewłaszczającego pokrywając jego zobowiązanie osobiste.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przewłaszczenie na zabezpieczenie, o którym mowa w wniosku stanowiło zabezpieczenie wierzytelności dłużnika z tytułu wykupu wystawionego weksla. Wnioskodawca był stroną umowy (akt notarialny) z dnia 30 stycznia 2012 r. Wnioskodawca występował w akcie w charakterze uprawnionego do zabezpieczenia, w treści aktu nie jest doprecyzowane w nazewnictwie, że jest wierzycielem. W przedmiotowej umowie jest doprecyzowana konieczność zwrotnego przeniesienia nieruchomości po wykupie weksla – przedmiotowa konieczność zwrotnego przeniesienia wynika również z przepisów ogólnych. Wnioskodawca wyjaśnił, że żadna kwota z transakcji sprzedaży nieruchomości poza kwotą wynikającą z sumy wekslowej ((…)) nie została przez Niego pozostawiona w jego władaniu a została rozliczona i rozdysponowana przez przewłaszczającego na poczet zapłaty jego zobowiązań osobistych.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy (podatnika), że z uwagi na fakty podane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości może zaliczyć koszt spłaty zobowiązania rzeczowego obciążającego sprzedawaną nieruchomość w wysokości (…), a które to zobowiązanie było osobistym zobowiązaniem przewłaszczającego, i która to spłata była bezwzględnym warunkiem dokonania transakcji? Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że suma wekslowa (…) jest kosztem nabycia nieruchomości w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź kosztem niezbędnym do poniesienia w celu sprzedaży nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na fakt, że kwota wekslowa (…) została wypłacona Wnioskodawcy w ramach spłaty zobowiązania wekslowego, a pozostała należność z tytułu sprzedaży została przeznaczona na spłatę zobowiązań osobistych przewłaszczającego w wysokości (…), a które uregulowanie zobowiązania było konieczne do dokonania transakcji – Wnioskodawca (podatnik) jest uprawniony do zaliczenia przedmiotowych kwot jako koszty niezbędne do dokonania transakcji.

Stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca oparł na art. 19 ust. 1, art. 22 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwoty te nie stanowiły dochodu Wnioskodawcy, tym samym wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy prawidłowo rozliczył podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości w sposób następujący (…) kwota transakcji pomniejszona o (…) – suma wekslowa (spłata) i pomniejszona o zobowiązanie osobiste przewłaszczającego w wysokości (…) (hipoteka) co daje podstawę opodatkowania (…) – z jakiej to podstawy podatek został naliczony i odprowadzony.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 19 lutego 2021 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.880.2020.2.KR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 1 marca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 marca 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 31 marca 2021 r.

Wniósł Pan zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku i będące podstawą oceny jest prawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 641/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1386/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 lipca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.),

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy,

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 stycznia 2012 r. aktem notarialnym została spisana umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla o wartości (…), której stroną był Wnioskodawca. Na mocy tej umowy na rzecz Wnioskodawcy została w celu zabezpieczenia przeniesiona nieruchomość. Przewłaszczenie na zabezpieczenie, stanowiło zabezpieczenie wierzytelności dłużnika z tytułu wykupu wystawionego weksla. W przedmiotowej umowie doprecyzowano konieczność zwrotnego przeniesienia nieruchomości po wykupie weksla. Termin wykupu weksla został określony na dzień 15 lutego 2015 r. W wyznaczonym terminie weksel nie został wykupiony przez wystawcę. Tym samym, Wnioskodawca nabył prawo zaspokojenia swojego roszczenia w wysokości (…) z zabezpieczenia, czyli przewłaszczonej nieruchomości. Nieruchomość przewłaszczona cały czas pozostała w dyspozycji przewłaszczającego. Strony w celu rozwiązania problemu wykupu weksla zgodnie postanowiły, że przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta przez Wnioskodawcę za cenę i na warunkach, na które przewłaszczający musi wyrazić zgodę (w związku z wartością nieruchomości wielokrotnie przekraczającą wartość sumy wekslowej). Z istoty przewłaszczenia przewłaszczający posiadał prawo do powrotnego przeniesienia nieruchomości po spłacie sumy wekslowej. W czerwcu 2016 r. przewłaszczający znalazł klienta i w dniu 16 czerwca 2016 r. aktem notarialnym oświadczył, że wyraża zgodę na przejęcie na własność przedmiotowej nieruchomości i rozliczenie wykupu weksla, a tym samym jej dalszą sprzedaż i zrzeka się prawa powrotnego przeniesienia na jego rzecz wynikającego z umowy przeniesienia na zabezpieczenie. Przedmiotowa nieruchomość w momencie przeniesienia na zabezpieczenie była obciążona hipoteką łączną kaucyjną do kwoty (…) ustanowioną na rzecz Banku. Przed złożeniem oświadczenia przez przewłaszczającego przedłożył on promesę banku (wierzyciela hipotecznego) z dnia 14 czerwca 2016 r. wyrażającą zgodę na wykreślenie przedmiotowej hipoteki po wpłacie na rzecz banku kwoty nie niższej niż (…). Przedmiotowa hipoteka zabezpieczała osobiste zobowiązania przewłaszczającego. Przedłożenie promesy i dalsze wykreślenie hipoteki, oraz spłata zobowiązania osobistego przewłaszczającego było warunkiem wyrażenia przez niego zgody na zrzeczenie się prawa powrotnego przeniesienia własności nieruchomości, warunek taki również został przedstawiony przez Wnioskodawcę, na rzecz którego została przewłaszczona nieruchomość. Warunek wykreślenia hipoteki był również bezwzględnie postawiony przez kolejnego nabywcę nieruchomości. W dniu 28 czerwca 2016 r. Wnioskodawca – po uzyskaniu zgody przewłaszczającego, oraz dysponując promesą (wierzyciela hipotecznego) na wykreślenie hipotek sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę (…), z taką dyspozycją, że z sumy uzyskanej ze sprzedaży kwota (…) została przelana na spłatę osobistych zobowiązań przewłaszczającego (zabezpieczonych hipoteką), zaś (…) zostało zaliczone na spłatę sumy wekslowej.

Zaznaczyć należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Treść zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności do przedmiotowej nieruchomości na Wnioskodawcę nastąpiło w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, albowiem zawarta przez Wnioskodawcę w dniu 30 stycznia 2012 r. umowa ostatecznie przeniosła na Wnioskodawcę własność nieruchomości. Oznacza, że upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności do opisanej nieruchomości, tj. od końca roku 2012.

W opisanym stanie faktycznym odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę przewłaszczonej nieruchomości.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w 2016 r. przez Wnioskodawcę stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy,

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy,

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ww. ustawy,

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, do którego Wnioskodawca uzyskał prawo własności na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu wierzytelności wekslowej, jest – zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Można do takich kosztów zaliczyć:

§koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

§prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

§koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

§wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

§koszty i opłaty sądowe.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy,

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy,

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

W świetle powyższego, podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącym wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia rozumiane jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c albo ust. 6d ww. ustawy tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

W zeznaniu tym, zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, jest obowiązany wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy,

Rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 641/21 podkreślił, że cyt. „(…) nie można sprzedaży będącej skutkiem umowy przewłaszczenia traktować jako „zwykłej” sprzedaży (co akcentował Sąd Najwyższy w wydanych orzeczeniach), dlatego też te odrębności trzeba uwzględnić w odniesieniu do podatkowych kosztów nabycia. Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu „ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy” (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. (…) Literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej przepis ten narusza - nie uwzględnia istoty prawnej umowy przewłaszczenia, celu społeczno-gospodarczego tej instytucji. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umożliwienie wierzycielowi zaspokojenia się z przekazanej mu na własność nieruchomości w przypadku niespełnienia zobowiązania przez dłużnika. Zatem intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania, ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Chodzi o to, by wierzyciel, pomimo braku świadczenia dłużnika, nie poniósł straty ale miał realną możliwość zaspokojenia swej wierzytelności, bez potrzeby prowadzenia skomplikowanych i czasochłonnych działań (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I ACa 724/17, Lex nr 2453706). (…)”

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach cyt. „(…) Organ natomiast nie naruszył art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem, np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, czy koszty pośredników. (…)”

Odnosząc zatem stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że suma wekslowa (kwota wekslowa) oraz spłata zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego) jak i przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę tego obciążenia nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wprawdzie nie określa, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia, niemniej w doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to więc – jak już wyżej wskazano – np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011 r., s. 199, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży nieruchomości, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości może być wartość nominalna wierzytelności (pożyczkowej)/zobowiązania, tj. ta część wierzytelności (udzielonej pożyczki)/zobowiązania, która nie została przez dłużnika (pożyczkobiorcę) spłacona.

Zatem, wartość przeniesionej na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości odpowiadająca kwocie zwolnienia z zobowiązania (wierzytelności), stanowi zapłatę za przeniesienie własności tej nieruchomości i jednocześnie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu nabytej nieruchomości. Wnioskodawca posiadał bowiem wobec dłużnika wierzytelność i w zamian za tę wierzytelność nabył od niego nieruchomość. Stąd kwotę tę można uznać za wydatek na nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 641/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że cyt. „(…) Mając na uwadze treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jak również społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, Sąd stwierdza, że za koszty uzyskania przychodu powinna być - oprócz kwoty (…) (suma wekslowa) - uznana także kwota nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ponad kwotę (…). Część nadwyżki - w kwocie (…) została bowiem przeznaczona zgodnie z dyspozycją przewłaszczającego na spłatę jego osobistych zobowiązań wobec banku, zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości, a pozostała kwota, jak wynika ze stanu faktycznego opisanego przez skarżącego, nie pozostała we władaniu skarżącego - została rozliczona i rozdysponowana przez przewłaszczającego na poczet jego osobistych zobowiązań. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości (dopiero bowiem wtedy znana jest kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł bowiem nabyć przedmiotowej nieruchomości. Kwota ta nie może więc stanowić dochodu skarżącego, skoro jest należna przewłaszczającemu. Skoro ze stanu faktycznego wynika, że skarżący zobowiązany został przez przewłaszczającego do takiego właśnie rozdysponowania nadwyżką ceny ze sprzedaży nieruchomości, to zdaniem Sądu - kwota tej nadwyżki nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego (przewłaszczonego) ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności wekslowej. (…)”

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1386/21, wskazał, że „(…) Mając na uwadze treść ww. przepisów, jak również wskazane powyżej społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i jej treść wynikającą z zaprezentowanego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że za koszty uzyskania przychodu powinna zostać - oprócz sumy wekslowej - uznana także kwota spłaconego kredytu na rzecz banku oraz nadwyżki jaką skarżący był zobowiązany przekazać przewłaszczającemu na poczet spłaty jego osobistych zobowiązań. Kwota ta stanowiła rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie miało znaczenia, że wydatek ten został poniesiony po zbyciu nieruchomości (dopiero wtedy znana jest kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł nabyć przedmiotowej nieruchomości i w jakikolwiek sposób dowolnie nią dysponować. Kwota ta nie może zatem stanowić dochodu skarżącego, skoro była należna bankowi i innym wierzycielom, czyli w istocie została zadysponowana przez przewłaszczającego. Prawidłowo zatem przyjął Sąd I instancji, że literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej narusza ten przepis. Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. (…)”

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 641/21, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1386/21, stwierdzić należy, że przeniesienie prawa własności do przedmiotowej nieruchomości na Wnioskodawcę nastąpiło w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności. Zatem, upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności do opisanej nieruchomości, tj. od końca roku 2012. Odpłatne zbycie w 2016 r. przedmiotowej nieruchomości  przewłaszczonej na rzecz Wnioskodawcy w celu zabezpieczenia wierzytelności wekslowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć  sumę wekslową, a  także kwotę nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ponad sumę wekslową, która została przeznaczona zgodnie z dyspozycją przewłaszczającego na spłatę jego osobistych zobowiązań wobec banku, zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości, a w pozostałej kwocie rozliczona i rozdysponowana przez przewłaszczającego na poczet jego osobistych zobowiązań. Kwota ta nie stanowi dochodu Wnioskodawcy, skoro jest należna przewłaszczającemu. Skoro Wnioskodawca zobowiązany został przez przewłaszczającego do takiego właśnie rozdysponowania nadwyżką ceny ze sprzedaży nieruchomości, to kwota tej nadwyżki nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności wekslowej.

Powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są wydatkami poniesionymi zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w celu nabycia nieruchomości.

Podsumowując, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, suma wekslowa (kwota wekslowa) oraz spłata zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego) jako koszty niezbędne do dokonania transakcji, lecz – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowią koszt uzyskania przychodu nabytej nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży nieruchomości) sumy wekslowej oraz spłaty zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego) należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).