Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1109.2022.1.AC

Nie sposób zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym może Pan dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów od dnia 1 stycznia 2023 roku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące amortyzacji budynku mieszkalnego od 1 stycznia 2023 r. - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy amortyzacji budynku mieszkalnego od 1 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W lipcu 2009 r. nabył Pan budynek mieszkalny wielorodzinny (kamienicę) w (...) za 300 tys. zł. Stan techniczny nabytku był fatalny, więc następne 2,5 roku poświęcił Pan na wykonanie jego generalnego remontu i modernizacji, w co zaangażował niemal cały swój czas i kapitał. W konsekwencji, wartość budynku radykalnie wzrosła.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, a budynek wprowadził do związanej z nią ewidencji środków trwałych z wartością początkową 3,6 mln zł. Od tego czasu budynek jest nieprzerwanie wykorzystywany w Pana działalności gospodarczej (wynajem na cele mieszkalne) i amortyzowany.

Pytanie

Czy począwszy od 1 stycznia 2023 r. nadal będzie Pan uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanego wyżej budynku mieszkalnego?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Pana, od 1 stycznia 2023 r. będzie Pan nadal uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanego wyżej budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 1) i 3) Ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Z kolei art. 22c pkt 2 wyłączał z amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, o ile podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzowaniu.

Treść ww. przepisów uległa zmianie. Od początku 2022 r. art. 22b ust. 1 pkt 1) i 3) zostały uchylone, a z art. 22c pkt 2) usunięto część „o ile podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzowaniu”. Innymi słowy, z początkiem roku 2022 przepisy Ustawy o PIT nie przewidują już możliwości amortyzowania praw do nieruchomości mieszkalnych, a amortyzację budynków lub lokali mieszkalnych wprost wykluczają. Zmiany te zostały wprowadzone mocą art. 1 pkt 15) lit a) i b) oraz pkt 16) ustawy z dnia 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, na mocy jej art. 89 weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. i znajdują zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od tego dnia (art. 70 ust. 1).

Zgodnie natomiast z art. 71 ust. 2 podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Z bardzo podobną sytuacją mieliśmy w Polsce do czynienia w roku 1999 kiedy to art. 4 w związku z art. 1 pkt 6) ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r.

W wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. (P 10/11) Trybunał Konstytucyjny przesądził, że w zakresie w jakim wskazane przepisy prowadzą do wskazanego skutku, są one niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Z doktryny prawa konstytucyjnego wynika, że bezpośredniość ta polega na tym, iż sąd lub inny podmiot stosujący prawo może oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na konkretnym przepisie Konstytucji, który będzie stanowił podstawę praw rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Nie oznacza to jednak powszechnego uprawnienia dla wskazanych podmiotów do konstytucyjnej kontroli obowiązującego ustawodawstwa, zarezerwowanej z mocy art. 188 Konstytucji do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego chyba, że sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucją ma charakter oczywisty (zob. m.in. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie o sygn. akt III AUa 428/21.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. (P 10/11) sprzeczność art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw jest oczywiście sprzeczna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku - w z zakresie w jakim od 1 stycznia 2023 r. pozbawia podatników prawa do amortyzowania nieruchomości mieszkalnych, których amortyzacja była w toku przed dniem 1 stycznia 2022 r. i nie została zakończona do 31.12.2022 r. Taką ocenę wyraziło także Biuro Legislacyjne Senatu RP w swojej opinii do projektu ustawy nowelizującej. W związku z tym, każdy podmiot stosujący prawo ma prawo i obowiązek zastosować art. 2 Konstytucji bezpośrednio w ten sposób, że uwzględni zasadę ochrony interesów w toku podatnika, który poniósł koszty nabycia, remontu i modernizacji budynku mieszkalnego, a w swoim planie biznesowym oparł się m.in. na zaufaniu do państwa co do tego, że zasady amortyzacji inwestycji nie zostaną niekorzystnie zmienione i to w sposób nagły, arbitralny i bez wyraźnej wyższej konieczności (ochrony większego dobra); por. wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 oraz orzeczenie z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, a także wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98.

Na zakończenie pragniemy podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zwolniony z obowiązku interpretowania przepisów prawa niepodatkowego jeśli jest to niezbędne do wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2022 r. o sygn. akt. I FSK 2114/18).

Poza tym, w interpretacji indywidualnej z 10 września 2018 r. nr 0114- KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS, także dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów Dyrektor KIS uznał, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r." W istocie była to wówczas stała i jednolita linia interpretacyjna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.inne przedmioty

˗ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

‒stanowią własność lub współwłasność podatnika,

‒są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

‒przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

‒są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”). Zmiana ta jednak nie objęła budynków i lokali użytkowych, które nadal podlegają amortyzacji.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy przez rok (2022) stosowali przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) wskazujemy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Pana we wniosku oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że co do zasady mógł Pan dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z budynkiem mieszkalnym oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej tylko do dnia 31 grudnia 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Tym samym, nie sposób zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym może Pan dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów od dnia 1 stycznia 2023 roku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Pana interpretacji indywidualnej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).