Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1029.2022.3.AC

Poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, aby wydatki związane z realizacją badań można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest stypendium. Fakt, że wydatki były poniesione w celu realizacji badań, na realizację których otrzymał Pan stypendium, nie jest przesłanką, aby wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu stypendium. Środki te były specjalnie przeznaczone na koszty związane z realizacją badań.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki otrzymanego stypendium. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie –  pismem z 29 grudnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan naukowcem w stopniu doktora zatrudnionym w A. Oddział w (…) na stanowisku głównego specjalisty na czas nieokreślony. W ramach realizacji celów statutowych IPN został Pan delegowany w dniach od 16 września 2022 r. do 1 października 2022 r. przez A.  Oddział w (…) w ramach zagranicznej podróży służbowej do prowadzenia badań oraz kwerendy archiwalnej i bibliotecznej w (…) w (…) w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Koszty tej zagranicznej podróży służbowej zostały w części (transport — koszty przelotu, diety, diety hotelowe, dieta dojazdowa) sfinansowane przez (…), za sprawą stypendium, które Pan otrzymał. (…) jest charitable company limited działającą w Wielkiej Brytanii (Registered Company Number: (…); Registered Charity Number: (…)), której celem statutowym pozostaje m.in. fundacja stypendiów dla naukowców. Czynności realizowane przez Pana były ściśle zaplanowane i koordynowane przez przełożonych, posiadając zasadnicze znaczenie dla przygotowywanej przez Pana w ramach obowiązków służbowych monografii pt.: „(…) a sprawa polska 1969-1989”.

Został Pan poinformowany przez Zarząd (…) o otrzymaniu stypendium 17 maja 2022 r. oraz otrzymał z tego tytułu środki pieniężne przelewem na własne konto bankowe 30 maja 2022 r. w wysokości 14.844,11 PLN (równowartość 3.451 USD). W dniu 3 czerwca 2022 r. zakupił Pan bilety lotnicze za 4.928,00 PLN. Natomiast 19 września 2022 r. opłacił Pan swoje zakwaterowanie w (…) - 1.200 USD.

Przeprowadzone przez Pana badania i kwerendy posiadały charakter wstępny. Określenie zasad podatkowych w przypadku współfinansowania zagranicznych podróży służbowych przez podmiot zewnętrzny będzie miało wpływ na ich kontynuację.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Posiada Pan miejsce stałego zamieszkania dla celów podatkowych w 2022 r. i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stypendium otrzymał Pan dzięki własnym staraniom, po spełnieniu warunków określonych przez (…). Cele statutowe tej organizacji obejmują również udzielanie stypendiów na badania naukowe, w zakresie, którym zajął się Pan w Instytucie Pamięci Narodowej. Instytut Pamięci Narodowej i (…) nie zawierały umów w zakresie badań, konkursów itp. (…) działający w Wielkiej Brytanii jest organizacją non-profit.

Wypłacone Panu stypendium nie pokryło w pełni wydatków poniesionych przez Pana z tytułu podróży służbowej i prowadzonych badań.

Ze stypendium zostały sfinansowane następujące koszty podróży służbowej: diety dzienne, dieta dojazdowa, diety hotelowe, oraz koszty przelotów. IPN sfinansował ryczałt na dojazdy środkami komunikacji miejscowej, opłatę wizową oraz ubezpieczenie.

Stypendium zostało przyznane m.in. na pokrycie kosztów podróży, konkretnie biletów lotniczych: (…) oraz (…).

W kwocie stypendium mieściły się również: diety, dieta dojazdowa, diety hotelowe. Diety te nie były wypłacone odrębnie od stypendium.

Badania dotyczące działalności założonego w 1969 r. (…), potocznie określanego jako (…), rozpoczął Pan w 2018 r. w ramach realizacji celów statutowych Instytutu Pamięci Narodowej. (…) stanowi od 1991 r. formalne przedłużenie wymienionej powyżej organizacji, jest uznaną instytucją dydaktyczno- naukową, zajmuje się promowaniem oraz upowszechnianiem wiedzy na temat religii i prześladowań religijnych w krajach komunistycznych oraz innych systemach totalitarnych. Elementem tej działalności jest fundowanie stypendiów badawczych na terenie Wielkiej Brytanii jak i innych krajów. Archiwum oraz Biblioteka (…) jest obecnie zdeponowana w (…) w USA.

Pisząc, że przeprowadzone badania i kwerendy posiadały charakter wstępny, chciał Pan zaznaczyć, że uzyskanie odpowiedzi w przedmiotowej sprawie będzie miało dla Pana znaczenie w przypadku ubiegania się o stypendia na kontynuację badań w tym temacie w przyszłości. Jeżeli bowiem stypendia zagraniczne obejmujące diety hotelowe i koszty podróży podlegają opodatkowaniu ponad kwotę dziennej diety obowiązującej w danym państwie, planując szczególnie dłuższe zagraniczne delegacje służbowe, należy uwzględnić koszty wynikające z opodatkowania takich stypendiów.

Ww. stypendium otrzymał Pan wyłącznie w związku z podróżą służbową, którą odbył Pan do USA pomiędzy 16 września a 1 października 2022 r. Otrzymane stypendium wykorzystał Pan w całości na powyższy cel. W ramach podróży służbowej zrealizował Pan zamierzony cel badawczy w zakresie, jaki warunkował to czas jej trwania. Zapoznał się Pan z obecnym układem zbiorów archiwalnych przekazanych przez (…), sposobem gromadzenia oraz opracowania informacji na temat sytuacji społeczno-politycznej oraz wolności religijnej w Polsce w latach 1969-1990, odnalazł Pan szereg wątków przybliżających specyfikę działań podejmowanych przez (…) w zakresie kontaktów z przedstawicielami dysydentów religijnych i politycznych z Polski oraz dotyczących zaangażowania w działaniach (…) osób polskiego pochodzenia. Ustalił Pan okoliczności szeregu spotkań, rozmów, wywiadów itp. z osobami związanymi z Polską lub zajmujących się problematyką polską. Kwerenda archiwalna objęła w zasadniczej części jednostki z zespołu Poland (…) - Boxes: 2, 4, 7, 16, 17, 19, 20, 24. 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36. 37, 38, 40, 43, 54, 55. Ponadto pojedyncze jednostki z zespołów: (…). W ramach kwerendy archiwalnej dokonał Pan przeglądu czasopism wydawanych przez (…) oraz szeregu książek oraz czasopism zgromadzonych w bibliotece. Materiały te kopiował Pan przy pomocy aparatu fotograficznego.

W Instytucie Pamięci Narodowej jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Podczas pobytu w USA otrzymywał Pan wynagrodzenie wynikające ze stosunku pracy pochodzące od instytucji kierującej, czyli Instytutu Pamięci Narodowej.

Pana pobyt w USA miał charakter czasowy.

Według informacji otrzymanej z (…) wszystkie stypendia w Wielkiej Brytanii i USA są zwolnione z podatków. (…) jako organizacja charytatywna nigdy nie płacił podatków od funduszy charytatywnych, z których też sfinansowane zostało Pana stypendium.

Pytanie

Czy może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu także koszty przelotu i zakwaterowania od przychodu z tytułu nadwyżki stypendium objętego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W przypadku zagranicznych podróży służbowych od kosztów transportu, diet hotelowych nie nalicza się podatku dochodowego.

Uznaje Pan, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu także koszty przelotu i zakwaterowania od przychodu z tytułu nadwyżki stypendium objętego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłem przychodu są inne źródła.

Jak wynika z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Co do zasady stypendium stanowi świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Pana wątpliwości budzi kwestia, czy koszty przelotu i zakwaterowania może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu przychodów stanowiących część stypendium podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Warunkiem zatem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj. taki wydatek:

‒musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

‒nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒musi być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego:

Pojęcie „w celu” jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom I A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235).

Z „celem” zawsze jest związany jakiś „środek” do osiągnięcia tego celu służący. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa się pojęcia „środek”, ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza albo też źródło przychodów, do zachowania lub zabezpieczenia którego zmierza podatnik. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. „środek” jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu.

Z kolei zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, Nr 2).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być, zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Następstwem poniesienia przedmiotowych wydatków nie jest otrzymanie przez Pana omawianego stypendium tylko realizacja badań. Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotowe stypendium przyznano Panu na podstawie zgłoszonego przez Pana wniosku. Zatem fakt przyznania stypendium nie był uzależniany od poniesienia przedmiotowych wydatków, tylko był efektem przystąpienia przez Pana do badań naukowych w ramach wykonywanej pracy. W przedmiotowym przypadku nie został zatem spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu otrzymanego stypendium.

Wydatki zostały przez Pana poniesione w celu realizacji badań, a nie w celu otrzymania ww. stypendium. Jak wynika bowiem z wniosku i uzupełnienia, przedmiotowe wydatki zostały poniesione w ramach „realizacji” (wydatkowania/skonsumowania) środków pochodzących ze stypendium, a zatem fakt otrzymania stypendium był faktem uprzednim w stosunku do faktu poniesienia rzeczonych wydatków. Należy też zauważyć, że wydatkował Pan środki otrzymane z uzyskanego przychodu z tytułu stypendium na cele związane z realizacją powyższych badań.

Poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, aby wydatki związane z realizacją badań można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest stypendium. Fakt, że wydatki były poniesione w celu realizacji badań, na realizację których otrzymał Pan stypendium, nie jest przesłanką, aby wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu stypendium. Środki te były specjalnie przeznaczone na koszty związane z realizacją badań.

Wydatków poniesionych przez Pana na realizację badań (kosztów przelotu i zakwaterowania) nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem trafności Pana stanowiska jest pogląd wyrażany w orzecznictwie. Dla przykładu w wyroku WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r. sygn. akt  I SA/Bd 869/10, Sąd orzekł:

Za prawidłowy należy ocenić także wywód organu, że skarżący dokonał zakupów finansowych ze środków pochodzących z ZPORR, czyli wydatkował środki z uzyskanego przychodu. Nie były to zatem koszty poniesione w celu uzyskania stypendium, czy też jego zachowania albo zabezpieczenia, a tym samym nie stanowiły one kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu z tytułu stypendium.

Zatem Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).