Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.722.2022.1.AS

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia części udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w  zakresie ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia części udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca :

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka umarzająca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, będącą podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a także czynnym podatnikiem VAT.

Spółka umarzająca jest spółką celową, która została powołana w celu realizacji projektu deweloperskiego w (...).

Wspólnikami Spółki umarzającej są dwie spółki – Y Sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik 1") oraz Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wspólnik 2”), a także osoba fizyczna - Pan A (dalej: „Wspólnik 3"). Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 są polskimi rezydentami podatkowymi oraz podobnie jak Spółka, podlegają (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będą podlegać) obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wspólnik 3 jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób fizycznych (dalej: „PIT").

Wspólnik 1, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Obecna struktura udziałów w Spółce przedstawia się następująco:

a) Wspólnik 1: 51 % udziałów;

b) Wspólnik 2: 36,76 % udziałów;

c) Wspólnik 3: 12,24 % udziałów.

Wspólnicy Spółki umarzającej rozważają podjęcie czynności mających na celu zmianę proporcji udziałów w kapitale Spółki.

W związku powyższym, w celu uzyskania docelowej struktury, Spółka umarzająca zamierza nabyć od dwóch swoich udziałowców (Wspólnika 2 i Wspólnika 3) część swoich udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH") (Dz.U.2022.1467 t.j. z dnia 2022.07.12).

Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 KSH. Nadmienić należy, że umowa Spółki zezwala na dobrowolne umorzenie udziałów, w tym bez wynagrodzenia. Podstawą umorzenia udziałów w Spółce będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki, podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanych wspólników, w której wyrażą oni zgodę na umorzenie części należących do nich udziałów bez wynagrodzenia, stosownie do art. 199 § 2 KSH.

Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia nastąpi bez zaangażowania Spółki umarzającej, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowić będzie wspomniana wyżej zgoda umarzanych wspólników oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki.

Dobrowolne umorzenie nabytych udziałów zostanie dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego, z tzw. "czystego zysku" (zysku netto) Spółki umarzającej. Umorzenie takie polega na zmniejszeniu liczby udziałów, przy zachowaniu niezmienionej wartości kapitału zakładowego.

W świetle powyższego, przedmiotem niniejszego Wniosku jest określenie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce na gruncie ustawy o CIT dla Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia części udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

1. Uwagi ogólne

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 KSH, zgodnie z którym udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału jest złożoną czynnością korporacyjną, polegająca na unicestwieniu prawa podmiotowego ucieleśnionego w udziale - wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym związanych z tymi udziałami.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Z kolei, w myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy sposoby umarzania udziałów:

 1. Umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

 2. Umorzenie przymusowe - niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

 3. Umorzenie automatyczne (warunkowe) - w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Umarzanie udziałów, może odbywać się za wynagrodzeniem, jednakże, w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia udziałów przez udziałowca i ich nabycia przez spółkę, następnie do ich umorzenia przez spółkę.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zbycie udziałów przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3 nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia udziałów. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH. Podstawą umorzenia wskazanych udziałów będą uchwały zgromadzenia wspólników Spółki umarzającej podjęta w oparciu o wcześniejsze zgody Wspólnika 2 i Wspólnika 3, którego udziały będą umarzane, w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia nastąpi bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowić będzie wspomniana wyżej zgoda umarzanych wspólników oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki.

2. Skutki podatkowe dla Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, co do zasady, dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Szczególną kategorię dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem (ze źródła zysków kapitałowych) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) - przy tym przepis ten obejmuje wyłącznie sytuację tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów.

Jednocześnie, takim przychodem, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jest również przychód ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia - przepis ten obejmuje sytuację dotycząca umorzenia dobrowolnego - umorzenia za zgodą wspólnika.

Wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, należy ocenić czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki, która nabywa własne udziały w celu umorzenia.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o CIT definicji prawnej przychodu. Jedynie w art. 12 ustawy o CIT zostały wymienione kategorie przysporzeń uznawanych za punkt wyjścia w obliczeniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, poprzez wskazanie, które z nich stanowią przychód podatkowy, a które mimo faktycznego zwiększenia majątku podatnika nie są kwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu. W świetle art. 12 ustawy o CIT, w doktrynie wykształcił się pogląd, że przychodem podatnika są wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Zgodnie zatem z przepisami ustawy o CIT, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT przychodami są m.in.:

   - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

   - wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

   - wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy lub środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Umorzenie udziałów nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie Spółki umarzającej udziały. Należy mieć jednak na względzie, że przywołany katalog stanowi jedynie przykładowe wyliczenie przychodów, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powyższymi regulacjami należy uznać, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter.

Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, m. in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.88.2018.1.DP, w której organ zgodził się ze stanowiskiem, że literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi więc do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć przychody otrzymane oraz takie, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody otrzymane lub należne, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może rozporządzać jak właściciel.

Mając na uwadze przytoczone regulacje, wskazać należy, że czynności realizowane przez Spółkę (nabycie udziałów) nie spowodują po jego stronie żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ, mimo że Spółka umarzająca nabędzie udziały własne o określonej wartości, to ulegną one umorzeniu bez wypłaty wynagrodzenia.

Powyższy wniosek został potwierdzony w orzecznictwie. Zgodnie z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych, nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia (albo częściowo odpłatnie), nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane.

Podkreślenia wymaga, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia, nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Wprost przeciwnie, udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników lub z umowy spółki, do nabycia udziałów o następnie ich unicestwienia. Spółka nie ma zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu. Wyklucza to stanowisko zgodnie z którym spółka otrzymałaby, w związku z nabyciem swoich udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe, jakiekolwiek przysporzenie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m. in.:

- w wyroku NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1950/10;

- w wyroku NSA z 4 października 2013 r., sygn. akt: II FSK 2753/11;

- w wyroku NSA z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt: II FSK 169/12.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka umarzająca dokona nieodpłatnego nabycia udziałów Wspólnika 2 i Wspólnika 3 w celu ich umorzenia.

Mając na względzie, że nabycie udziałów następuje wyłącznie w celu ich późniejszego umorzenia, nie sposób stwierdzić, że Spółka uzyska jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. W ocenie wnioskodawcy po stronie Spółki umarzającej nie powstanie przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT mówiące o konieczności opodatkowania przychodów, tj. art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT, gdyż nabycie udziałów przez Spółkę umarzającą w celu ich umorzenia nie będzie skutkować zwiększeniem majątku Spółki ani otrzymaniem przez nią jakichkolwiek realnych wartości ekonomicznych, lecz jedynie spowoduje zmianę struktury kapitałów własnych Spółki.

Ponadto, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie będzie również znajdować się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wyrażenia zgody przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3 na nieodpłatne umorzenie udziałów, po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz ww. wspólników ani jakiegokolwiek innego podmiotu, zatem nie może również dojść do umorzenia zobowiązania.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

   - Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.366.2022.1.AND;

   - Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.110.2020.1.AR;

   - Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.259.2020.1.AG;

   - Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KD1B2-1.4010.77.2018.1.MJ.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest też jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Warunkiem zastosowania ww. przepisu jest zbycie rzeczy lub praw majątkowych o charakterze odpłatnym na podstawie umowy, określającej cenę zbycia (sprzedaży). Tym samym, art. 14 ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy:

  - Doszło do zbycia rzeczy lub praw majątkowych;

  - Zbycie to miało charakter odpłatny;

  - Zbycie nastąpiło na podstawie umowy;

  - W umowie określona została cena zbycia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym żadna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona. Dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce umarzającej (zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia) jest szczególną instytucją prawną, w której brak jest umowy określającej cenę zbycia udziałów, a w przypadku skorzystania z możliwości przeprowadzenia takiej operacji bez wynagrodzenia, o której mowa w art. 199 § 3 k.s.h., brak też jest odpłatności na rzecz udziałowca umarzającego swoje udziały. W konsekwencji w analizowanej sytuacji, art. 14 ust. 1 nie znajdzie zastosowania.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednolita linia interpretacyjna prezentowana przez Dyrektorów Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

  - Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2020 r., znak 0114-KD1P2-2.4010.259.2020.1.AG,

  - Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDWB-4010.14.2020.1.AW,

  - Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r., znak 0115-KD1T2-3.4010.320.2017.1.MK,

  - Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r., znak 0113-KD1PT2-3.4011.433.2019.1.PR.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie bez wynagrodzenia należących do Wspólnika 2 i Wspólnika 3 udziałów Spółki nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, tym samym operacja ta będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie otrzyma on jakiegokolwiek przysporzenia, które stanowiłoby dla niej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ww. stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawiliście we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy prawnie dopuszczalne jest dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, które nastąpi z czystego zysku i bez obniżenia kapitału zakładowego. Kwestie te nie są bowiem regulowane przepisami prawa podatkowego i nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ryzyko dopuszczalności prawnej tych czynności ciąży na Wnioskodawcy.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy:

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 ww. ustawy:

W myśl art. 199 § 3 Ksh:

Zgodnie z Ksh wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

  1. umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

  2. umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

 3. umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać  w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Ponadto ze względu na sposób sfinansowania wynagrodzenia przypadającego wspólnikom z tytułu umorzenia udziałów wyróżnia się umorzenie z czystego zysku oraz umorzenie poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycia ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przychody z umorzenia udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków podatkowych umorzenia przez Spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (...) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku,  w  którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. I tak, przykładowo, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Zgodnie więc z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Natomiast umorzenie przez Spółkę udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. W sensie ekonomicznym nie następuje po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. Podlegacie Państwo nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami są dwie spółki: Y Sp. z o.o. (Wspólnik 1) i Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (Wspólnik 2) oraz jedna osoba fizyczna – Pan A (Wspólnik 3). Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnik 3 jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) Wspólnik 1, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Planowane jest przeprowadzenie umorzenia części Państwa udziałów nabytych nieodpłatnie od dwóch swoich udziałowców (Wspólnika 2 i Wspólnika 3). Umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie przepisów art. 199 k.s.h., jako umorzenie dobrowolne (za zgodą Wspólnika 2 i Wspólnika 3), w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia, bez wynagrodzenia i bez obniżania Państwa kapitału zakładowego.

Przedmiotem Państwa zainteresowania jest ustalenie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3, bez obniżania Państwa kapitału zakładowego i bez wypłaty wynagrodzenia, w  celu dokonania ich umorzenia, po Państwa stronie dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT -  nie skutkuje bowiem przyrostem majątku Spółki.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy oraz opis sprawy zawarty we wniosku stwierdzić należy, że o ile planowane dobrowolne umorzenie udziałów Wspólnika 2 i Wspólnika 3 w Spółce bez wynagrodzenia i bez obniżenia kapitału zakładowego spółki zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Ksh, to należy zgodzić się z Państwem, że po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).