Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.650.2022.2.AG

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 stycznia 2023 r. (data wpływu 11 stycznia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan (…)

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Do majątku wspólnego na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, aktem notarialnym Rep. A (…)z dnia 2014-02-14, dokonał Pan wraz z żoną zakupu nieruchomości niezabudowanej położonej w (…), przy ulicy (…) tj. działkę rolną o nr ewidencyjnym 1 i powierzchni 0,74ha, wraz z dostępem do wewnętrznej drogi gminnej oraz rozpoczętą procedurą o dostęp mediów do działki w postaci złożonych wniosków o przyłączenie do sieci wodociągowej, umowę o zapewnienie dostawy wody oraz wniosku o przyłączenie do sieci gazowej. Zakupiona nieruchomość to grunty orne klasy V,VI oraz łąki trwałe klasy Va, które były i są nadal użytkowane rolniczo. Żona od 1983 r. prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym wg stawki 19%, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeważająca działalność wg PKD 47.11.Z - sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Pan natomiast wynajmuje lokal mieszkalny na zasadach prywatnych - bez zarejestrowanej działalności gospodarczej - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Jest Pan zarejestrowany do celów VAT. Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie jej nastąpiło do celów prywatnych, jako powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. W dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie występował zamiar jej sprzedaży, nie stanowiła i nie stanowi majątku firmy żony, nie była w żaden sposób udostępniana za odpłatnością. Nie była i nie jest przedmiotem umowy dzierżawy najmu. W roku 2017, dokonali Państwo podziału przedmiotowej nieruchomości na dwie działki, wydzielając z ogólnej powierzchni działki o powierzchni 0,07 ha, oraz o powierzchni 0,67 ha. Działkę o pow. 0,07 ha sprzedali Państwo, przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Na skutek porozumienia rodzinnego, ze względu na Państwa wiek, stan zdrowia, a także fakt, że Państwa dorosłe dzieci nie są zainteresowane prowadzeniem rodzinnego gospodarstwa rolnego, syn mieszka na stałe w (…), córka pracuje zawodowo poza rolnictwem i również nie wiąże swojej przyszłości z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, podjęli Państwo decyzję o sprzedaży pozostałej nieruchomości. Ponieważ przedmiotowa działka ma obszar 0,67 ha i będzie dużym problemem zbyć ją w całości, postanowili Państwo o podziale jej na mniejsze działki. Wystąpili Państwo o podział nieruchomości na 8 mniejszych działek, a następnie o warunki zabudowy, które Państwo otrzymali. Działki będące przedmiotem sprzedaży w przyszłości, nie będą już w żaden sposób uatrakcyjniane, nie będą reklamowane w portalach ogólnodostępnych jak też nie zostanie podane ogłoszenie reklamowe w środkach masowego przekazu. Ewentualnych nabywców planują Państwo poszukać w szerokim gronie znajomych i rodziny. Wszystkie podejmowane czynności wykonywane będą osobiście, bez pośrednika. Przy sprzedaży nie będą Państwo działać jako developerzy czy pośrednicy nieruchomości, lecz jako osoby prywatne. Uzyskane ze sprzedaży środki w całości przeznaczone zostaną na zaspokojenie potrzeb własnych oraz najbliższej rodziny dzieci i wnuków.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

Udzielają Państwo odpowiedzi dla wszystkich 8 działek będących przedmiotem wniosku o nr j/w.

Ad 1.

Działka oznaczona nr ewidencyjnym 2 o powierzchni 0,67 ha została podzielona na 8 działek o nr ewidencyjnych: 3 użytek rolny, klasa V o pow. 0,0916 ha; 4 użytek rolny, klasa V o pow. 0,0810 ha; 5 użytek rolny, klasa V o pow. 0,0573 ha + łąka klasa V o pow. 0,0237 ha razem pow. tej działki 0,081 ha; 6 użytek rolny, klasa V o pow. 0,081 ha; 7 użytek rolny klasa V o pow. 0,0603 ha + użytek rolny klasa VI o pow. 0,0207 ha; 8 użytek rolny klasa V o pow. 0,0253 ha + użytek rolny klasa VI o pow. 0,0557 ha razem pow. tej działki 0,0810 ha; 9 użytek rolny, klasa V, o pow. 0,0273 ha + użytek rolny klasa VI o pow. 0,0537 razem pow. 0,0810 ha; 10 użytek rolny klasa VI o pow. 0,0288 ha oraz łąka klasa V o pow. 0,0636 ha razem pow. 0,0924 ha.

Ad 2.

W całym okresie użytkowania od daty nabycia, działka o numerze 1 była i nadal jest wykorzystywana rolniczo. Podzielona nieruchomość na działki również jest wykorzystywana rolniczo.

Ad 3 i 4.

Działka o nr 1 oraz działki powstałe w wyniku podziału były wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o Vat.

Ad 5, 6, 7.

Nabycie działki o nr 1 było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, nie było udokumentowane fakturą. Nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, gdyż zakup został dokonany od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Ad 8.

Działka o nr 1 oraz powstałe w wyniku podziału jej działki są wykorzystywane rolniczo, przez Państwa.

Ad 9.

Zarówno Pan jak i Pana żona nie jesteście rolnikami, o których mowa w art. 2 pkt. 19 ww. ustawy, korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Ad 10.

Dokonał Pan rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 3 ww. ustawy i w związku z działalnością rolniczą zarejestrował się Pan jako czynny podatnik podatku VAT.

Ad 11.

Żona nie dokonała rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i w związku z działalnością rolniczą zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej.

Ad 12 od a-d.

Procedura o dostęp mediów została rozpoczęta przez poprzedniego właściciela działki, natomiast Państwo dokonali przepisania stosownych wniosków w okresie 2014 r. - 2021 r. na Państwa. Działka i powstałe po podziale działki znajdują się w obrębie bliskości mediów, tj. nitką gazu, przyłączem wody i kanalizacji oraz dostępem do linii energetycznej oraz posiadają dostęp do drogi publicznej gminnej poprzez drogę wewnętrzną.

Ad 13.

O podział nieruchomości na 8 działek wystąpili Państwo w dniu 31.07.2020 r. Decyzja o warunkach zabudowy została Państwu wydana w dniu 30.11.2020 r. Działki będące przedmiotem wniosku, mają charakter rolny, położone są w części na gruntach rolnych V i VI klasy bonitacyjnej pochodzenia mineralnego, które nie wymagają uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze w trybie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Działka 1 i powstałe po jej podziale działki znajdują się w bliskości mediów. O wydanie warunków zabudowy wystąpili Państwo. Decyzja o warunkach zabudowy została Państwu wydana dnia 30.11.2020 r.

Ad 14.

Działki objęte zakresem wniosku nie są objęte ustaleniami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie ogłoszono o przystąpieniu do sporządzenia tego planu i nie znajdują się na obszarze objętym na mocy przepisów odrębnych obowiązkiem sporządzenia planów miejscowych. Zakupiona nieruchomość oraz powstałe w wyniku podziału działki nie są i nie będą przez Państwa ogrodzone.

Ad 15, 16.

Przed planowaną sprzedażą nie będą przez Państwa składane żadne inne wnioski o wydanie pozwolenia na budowę, o zezwolenia na budowę wystąpią przyszli nabywcy.

Ad 17.

Zarówno Pan jak i Pana żona nie dokonywaliście sprzedaży nieruchomości innych niż wymienionej we wniosku tj. w roku 2017 r. sprzedaliście Państwo działkę o powierzchni 0,07 ha oznaczoną nr ewidencyjnym 11 przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, dochód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczyliście Państwo na własne cele mieszkaniowe. Poza tą działką nie dokonywaliście Państwo sprzedaży innych działek. Posiadacie Państwo działki rolne, ale nie zamierzacie ich sprzedawać, zamierzacie je darować dzieciom i wnukom.

Pytanie

(ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy dokonując sprzedaży działek w przyszłości stanowiących Państwa majątek osobisty , niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą żony / sprzedaż działek nie stanowi profesjonalnego obrotu nieruchomościami / należy naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie:

Pana i Pana żony zdaniem, nie ma obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług od sprzedaży podzielonej nieruchomości na działki, gdyż za powyższym przemawia fakt, iż grunt został nabyty nie w celach handlowych, ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale z myślą o majątku osobistym. Dochód uzyskany ze sprzedaży tych działek w przyszłości zostanie w całości przeznaczony na cele osobiste. Sam podział nieruchomości na mniejsze działki w celu urealnienia ich sprzedaży, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same w sobie wykraczają poza zarząd majątkiem prywatnym. Wydzielając poszczególne działki, aby mogły stanowić odrębne przedmioty własności, nie mówiąc już o tym, że na taką działkę raczej trudno byłoby znaleźć nabywcę. Nie będą podejmowane na płaszczyźnie marketingowej żadne działania. Nabywców planuje się pozyskać między szerokim gronem znajomych oraz wśród rodziny. Nie będą Państwo działać jak developerzy tylko osoby prywatne. Nie mają Państwo też zamiaru zawierać umów z pośrednikami w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek . Nie wystąpi również reklama charakterystyczna dla profesjonalnego obrotu gruntami. Działki planujecie Państwo sprzedać osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Podsumowując podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Podejmowane przez Państwa działanie zmierzające do uzyskania warunków zabudowy nie może przemawiać za uznaniem, że sprzedaż ta uzyskała znamiona działalności gospodarczej. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach handlowych, lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów oraz okoliczność, że przed planowaną sprzedażą dokonaliście Państwo podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą 

W uzupełnieniu stanowiska wskazali Państwo, iż:

Jako uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie braku opodatkowania sprzedaży podzielonej nieruchomości na 8 mniejszych działek podatkiem od towarów i usług, pragną Państwo podkreślić, że nabyliście nieruchomość do celów prywatnych. Nieruchomość ta nigdy nie stanowiła i nie stanowi majątku trwałego przedsiębiorstwa. Sam podział jej na mniejsze działki oraz uzyskane warunki zabudowy nie decydują o zmianie przeznaczenia tego gruntu. O opodatkowaniu sprzedaży (dostawy) działki rolnej decydują zatem zapisy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Nieruchomość, o której mowa we wniosku nie jest objęta ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie przystąpiono do sporządzenia tego planu i nie znajduje się na obszarze objętym na mocy przepisów odrębnych obowiązkiem sporządzenia planów miejscowych.  Państwa zdaniem jeśli przeznaczenie działek jest nadal rolne, wówczas to dostawa takiej działki korzysta   ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie wyżej zacytowanego art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, a wydane warunki zabudowy nie stanowią o zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku oraz w uzupełnieniu w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom.  Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy:

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy  ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dokonali Państwo zakupu nieruchomości niezabudowanej nr 1 do majątku wspólnego na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Zakupiona nieruchomość to grunty orne oraz łąki trwałe, które były i są nadal użytkowane rolniczo. Nabycie jej nastąpiło do celów prywatnych, jako powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. W całym okresie użytkowania od daty nabycia, działka o numerze 1 była i nadal jest wykorzystywana rolniczo. Działka o nr 1 oraz powstałe w wyniku podziału jej działki są wykorzystywane przez Państwa rolniczo. Zainteresowany będący stroną postępowania dokonał rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 3 ww. ustawy i w związku z działalnością rolniczą zarejestrował się  jako czynny podatnik podatku VAT.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że  do  tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma  charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w  sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on  działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy  zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie należy przytoczyć – celem wyjaśnienia – orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10. I tak, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług    o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym   ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej    w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt prowadzenia działalności rolniczej z tytułu której Zainteresowany będący stroną postępowania jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości, tj. działek niezabudowanych w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych gruntów. W niniejszej sprawie przedmiotowe nieruchomości zostały zakupione w celu powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego, z zamiarem wykorzystania ich do działalności rolniczej. Działka o nr 1 oraz powstałe w wyniku podziału jej działki są przez Państwa wykorzystywane rolniczo, a Zainteresowany będący stroną postępowania jest z tytułu tej działalności rolniczej czynnym podatnikiem VAT.  Ponadto dokonali Państwo przepisania stosownych wniosków o przyłączenie do sieci wodociągowej, umowę o zapewnienie dostawy wody oraz wniosku o przyłączenie do sieci gazowej na Państwa. Dnia 31.07.2020 r. wystąpili Państwo o podział nieruchomości na 8 działek. Wystąpili także Państwo o warunki zabudowy, które otrzymali w dniu 30.11.2020 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że działki nie były i nie będą wykorzystywane przez Państwa w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania. Zatem, w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, tj. działek niezabudowanych, nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Państwa majątku osobistego, a ich sprzedaż, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Wobec powyższego, stwierdzam, że sprzedaż przez Państwa przedmiotowych działek, będących we współwłasności małżeńskiej, będzie dostawą dokonaną w  ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem sprzedaży będą działki wykorzystywane w działalności gospodarczej, z tytułu której Zainteresowany będący stroną postępowania jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym, z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dla całości transakcji sprzedaży nieruchomości wystąpi Zainteresowany będący stroną postępowania. W konsekwencji, dostawa przedmiotowych nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z  art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art.  43  ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 ust. 2 cyt. ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że działki nie są objęte ustaleniami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak wystąpili Państwo o warunki zabudowy i decyzja o warunkach zabudowy została Państwu wydana.

W odniesieniu do ww. działek, należy zauważyć, skoro dla działek wydano decyzje o  warunkach zabudowy,  to działki te spełniają definicję terenu budowlanego, o którym mowa w  art.  2 pkt 33 ustawy.

Zatem działki spełniają definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art.  2  pkt  33 ustawy o VAT i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu działek niezabudowanych wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w  art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie żaden z warunków uprawniających do zwolnienia sprzedaży działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest spełniony.

Zainteresowany będący stroną postępowania z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem działki wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy również zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o  którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z  art.  43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub  u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i  art.  88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por.  wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że  ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w  stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w  ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy nabycie działki o nr 1 było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, nie było udokumentowane fakturą. Zatem w odniesieniu do tej czynności nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych działek nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym sprzedaż działek o objętych zakresem pytania będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Przy czym, z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dla całości transakcji sprzedaży nieruchomości wystąpi Zainteresowany będący stroną postępowania.

W związku z powyższym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci       z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).