Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.544.2022.2.MŻA

Dzierżawa obwodów łowieckich na rzecz Kół Łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (…) jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania, dla których został powołany, m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526). Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Należy dodać, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13, pkt 14 ustawy o samorządzie powiatowym do zadań publicznych Powiatu należą m.in. zadania z zakresu rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego oraz ochrona środowiska i przyrody.

Jedną z ustaw regulujących zadania publiczne Powiatu określają przepisy art. 28 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (tj. Dz. U. z 2022, poz. 1173). Na podstawie tych przepisów Powiat na wniosek A oraz po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej, wydzierżawia obwody łowieckie, polne B., na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych na okres nie krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, umowa dzierżawy obwodu łowieckiego w szczególności powinna zawierać: numer i powierzchnię obwodu łowieckiego, obszar gruntów leśnych i polnych wchodzących w skład obwodu łowieckiego, kategorię obwodu łowieckiego, wysokość czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego i termin jego płatności, obowiązki stron umowy, zasady zastosowania odstrzału zastępczego, sposób i terminy rozliczeń między stronami umowy w przypadku jej rozwiązania.

Zgodnie z zawartymi umowami, B. na terenie obwodów łowieckich zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej zgodnie z wieloletnim łowieckim planem hodowlanym oraz rocznym planem łowieckim.

Zgodnie z umową, Dzierżawca (tj. B) zobowiązany jest, w szczególności, do: wpłaty naliczonego czynszu dzierżawnego, udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego, prowadzenia gospodarki łowieckiej na zasadach określonych w Prawie łowieckim i w oparciu o wieloletni plan łowiecki, plan hodowlany i roczny plan łowiecki, współdziałania z właściwym nadleśnictwem w ustalaniu stanu zwierząt łownych, terminowego, bieżącego szacowania szkód w uprawach i płodach rolnych wyrządzanych przez dziki, jelenie, łosie, daniele i sarny oraz przy wykonywaniu polowania i wypłaty odszkodowań, dokarmiania zwierzyny w okresach występowania niedostatku żeru naturalnego, oraz wówczas, gdy w sposób istotny może to wpłynąć na zmniejszenie szkód wyrządzanych przez zwierzynę w uprawach i płodach rolnych oraz w gospodarce leśnej.

Z kolei Wydzierżawiający (tj. Powiat), na podstawie umowy zobowiązany jest w szczególności do: naliczenia czynszu dzierżawnego zgodnie z zasadami określonymi w umowie, wystawienia faktury dzierżawcy w miesiącu poprzedzającym termin wpłaty czynszu, uwzględnienia w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego, rozliczenia otrzymanego czynszu dzierżawnego między nadleśnictwa i gminy w ten sposób, że nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego.

Z tytułu dzierżawy B. zobowiązane są do uiszczania na rzecz Powiatu czynszu dzierżawnego, ustalanego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie zasad ustalenia czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasów przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r., poz. 2085). Czynsz dzierżawny ustala się, w zależności od kategorii obwodu łowieckiego warunkującego wskaźnik przeliczeniowy, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, ogłoszoną przez Prezesa GUS do ustalenia podatku rolnego. Naliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia czynsz dzierżawny stanowi całość kwoty należnej od Dzierżawców. Termin płatności czynszu jest uregulowany w zawartych umowach cywilnoprawnych.

W kolejnym etapie zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie Powiat jako wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny miedzy gminami i nadleśnictwami, właściwymi ze względu na położenie danych obwodów łowieckich. Zgodnie z dotychczasową praktyką Powiat przy rozliczaniu czynszu dzierżawnego stosował stawkę VAT 23%, która była odliczana od całości otrzymanej kwoty i odprowadzana do Urzędu Skarbowego. Jednakże pojawiły się wątpliwości czy stosowana stawka VAT 23 % jest właściwa i czy nie powinna być stosowana stawka ZW.

Pytanie

Czy wydzierżawiając obwody łowieckie Powiat ma prawo zastosować stawkę podatku VAT zwolnioną, czy też powinien, jak dotychczas, zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez umowy dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Niezależnie od powyższego, przepisy o VAT przewidują przypadki zastosowania stawek obniżonych (8%, 5%) lub zwolnień z opodatkowania.

Jednakże przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (t. j. Dz. U. z 2020, poz. 1983) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, § 3 ust. 1 pkt 2, stanowią, że zwalnia się z podatku VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia „cele rolnicze”, jednak w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych.

Należy dodać, że przedmiotem dzierżawy są obwody łowieckie polne, w których grunty leśne stanowią mniej niż 40% ogólnej powierzchni tego obszaru, a pozostałą powierzchnię stanowią obszary gruntów rolnych. Dzierżawa tych gruntów przeznaczona jest na prowadzenie gospodarki łowieckiej, czyli zgodnie z art. 1 ustawy Prawo łowieckie, ochronę łownych zwierząt, gospodarowanie ich zasobami zgodnie z zasadami ekologii oraz zasadami racjonalnej gospodarki leśnej, rolnej, rybackiej.

Prowadząc gospodarkę łowiecką dzierżawcy obwodów działają w oparciu o roczne plany łowieckie i wieloletnie łowieckie plany hodowlane. Jednym z elementów gospodarki łowieckiej jest pozyskanie/odstrzał zwierzyny, która następnie jest odsprzedawana.

W związku z faktem, iż dzierżawione tereny zostały przeznaczone m.in. do prowadzenia gospodarki łowieckiej oraz sprzedaży ich produktów, to należy uznać, iż są one wykorzystywane na cele rolnicze. Tym samym dzierżawa obwodów łowieckich powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. Rozporządzenia. Stanowisko to, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych, np.:

- Pismo z 25 kwietnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0112-KDIL1-3.4012.2022.1.ZW;

- Pismo z 23 marca 2022 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB3-2.4012.115.2022.1.AZ;

- Pismo z 16 lipca 2021 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB3-1.4012.555.2021.1.IK;

- Pismo z 12 sierpnia 2021 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0112-KDIL1-1.4012.385.2021.1.MB.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać że dzierżawione grunty służą celom rolniczym a wydzierżawianie obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia z tego podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. Rozporządzenia. W związku z tym przy naliczaniu czynszu dzierżawnego dla obwodów łowieckich Powiat ma prawdo zastosować stawkę podatku VAT zwolnioną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanym przypadku wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Z powyższych przepisów wynika że, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy:

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1173), zwanej dalej Prawem łowieckim:

Stosownie do art. 3 pkt 1 i 2 Prawa łowieckiego:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy Prawa łowieckiego:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa łowieckiego:

Na podstawie art. 24 ust. 1 Prawa łowieckiego:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Prawa łowieckiego:

W rozpatrywanej sprawie Starosta, działając z Państwa ramienia i wykonując zadanie z zakresu administracji rządowej, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 Prawa łowieckiego wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz B. Pomiędzy stronami zawierane są umowy cywilnoprawne dzierżawy polnych obwodów łowieckich. Zgodnie z zawartymi umowami B zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, która prowadzona jest w obwodach łowieckich na zasadach określonych Prawie łowieckim, w oparciu i zgodnie z rocznym planem łowieckim oraz wieloletnim łowieckim planem hodowlanym. B. prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych. Z tytułu dzierżawy B. zobowiązane są uiszczać na Państwa rzecz czynsz dzierżawny.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że dzierżawione przez Państwa obwody łowieckie są przeznaczone na cele rolnicze, tj. na cele prowadzenia gospodarki łowieckiej.

W konsekwencji, dzierżawa obwodów łowieckich na rzecz B.– faktycznie przeznaczonych na cele prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).