Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.798.2022.2.AA

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym - osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-prawidłowe – w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów,

-nieprawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 10 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 10 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 grudnia 2022 r. (wpływ 28 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem.

Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży usług doradczych z zakresu informatyki. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca współpracuje ze swoim kontrahentem na podstawie umowy o doradztwo, zajmując się m.in. architekturą systemów oprogramowania, implementacją algorytmów konsensusu bądź też analizą wydajności i dostrajaniem. W związku z prowadzoną współpracą Wnioskodawca otrzymuje prawo do nabycia opcji na udziały kontrahenta, z którym współpracuje.

Wnioskodawca finalnie będzie uprawniony do uzyskania 0,5% kapitału własnego Spółki kontrahenta zgodnie ze stanem na dzień zawarcia umowy o doradztwo w formie nabycia opcji na udziały zwykłych kontrahenta w cenie 0,01 GBP za jedną opcję. Opcje na udziały będą nabywane od dnia zawarcia umowy zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie. Opcje na udziały muszą zostać zrealizowane (czyli wymienione na udziały) w ciągu 10 lat od momentu ich nabycia. Opcje na udziały mogą być nabyte po cenach zawartych w umowie z uwagi na współpracę z kontrahentem na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej umowy o doradztwo – cena 0,01 GBP za opcję jest wartością rynkową. Opcje na udziały oraz udziały są możliwe do wyceny według ceny rynkowej na moment ich nabycia, tudzież otrzymania, i mogą być zbywalne.

Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że:

a)opcje na udziały stanowią papier wartościowy, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29.05.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. 2022.1500 ze zm., dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi),

b)udziały nie stanowią ani papierów wartościowych, ani pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b lub art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

c)nabyte opcje nie dają uprawnień udziałowca spółki, tj. prawo do głosu, prawo do dywidendy itp. Dopiero z momentem uzyskania udziałów (realizacja posiadanych opcji) Wnioskodawca staje się ich prawnym właścicielem oraz posiada wszystkie wynikające z przepisów prawa i statutu spółki uprawnienia, w tym prawo do dywidendy, prawo do głosu na zgromadzeniu wspólników itp.,

d)opcje możliwe do nabycia po cenie 0,01 GBP nie stanowią elementu wynagrodzenia. Możliwość nabycia opcji na udziały jest dobrowolna, zaś możliwość ich zakupu wynika z faktu prowadzenia współpracy z kontrahentem na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej umowy o doradztwo, gdzie ten kontrahent sprzeda opcje Wnioskodawcy,

e)realizacja opcji na udziały nastąpi nieodpłatnie.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Jaka jest forma organizacyjno-prawna kontrahenta, z którym Pan współpracuje na podstawie umowy o doradztwo – w szczególności czy kontrahentem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością?

Kontrahentem spółki jest: „(…)”. Jest to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu brytyjskich przepisów. Kapitał zakładowy spółki (…) jest podzielony na udziały (….), a odpowiedzialność każdego właściciela udziałów – udziałowca (…) za zobowiązania spółki wobec osób trzecich, w tym budżetu państwa, ogranicza się do wysokości kapitału wniesionego do spółki. Spółka (…) nie może oferować swoich udziałów na publicznych rynkach papierów wartościowych. Udziały mogą być natomiast przedmiotem indywidualnych umów kupna-sprzedaży między osobami fizycznymi i prawnymi.

Spółka (…) jest najpopularniejszą formą spółki kapitałowej w Wielkiej Brytanii. W swej konstrukcji jest analogiczna do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 151 i n. ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022.1467 ze zm., dalej: k.s.h.).

Co oznacza użyte w opisie sprawy określenie „udziały” – w szczególności czy jest to ogół praw i obowiązków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

Udział w brytyjskiej spółce (…) należy rozumieć dokładnie w ten sam sposób, jak ogół praw i obowiązków w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o których to mowa w art. 174 i n. k.s.h.

Czy umowę o doradztwo, w ramach której współpracuje Pan z kontrahentem, zawarł Pan jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, tj. w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?

Umowa została zawarta jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, tj. w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Czy obrót udziałami jest przedmiotem Pana działalności gospodarczej?

Obrót udziałami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej.

Pytania

1.Czy w związku z otrzymaniem udziałów (po dokonanej realizacji posiadanych opcji) wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie samego otrzymania tych udziałów?

2.Czy w związku z odpłatnym zbyciem otrzymanych udziałów wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak – to jakie wartości należy uznać za przychód z odpłatnego zbycia udziałów oraz koszty uzyskania przychodu nabycia udziałów?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 1, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie otrzymania udziałów w związku z realizacją posiadanych opcji.

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 2, obowiązek podatkowy powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z realizacją posiadanych opcji.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu(art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym(art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Za przychód z odpłatnego zbycia udziałów uznaje się iloczyn kwoty faktycznie uzyskanej ze sprzedaży pojedynczego udziału oraz ilości sprzedanych udziałów. Zaś za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów uznaje się wydatek poniesiony na zakup opcji na udziały, ponieważ bez nabycia opcji nie doszłoby do otrzymania udziałów w związku z realizacją posiadanych opcji. Zatem za koszt uzyskania przychodu uznaje się iloczyn kwoty wydatku na pojedynczą opcję, tj. 0,01 GBP oraz ilości sprzedanych udziałów, bowiem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23(art. 22 ust. 1 u.p.do.f.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

-prawidłowe – w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów,

-nieprawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Współpracuje Pan ze swoim kontrahentem  – brytyjską spółką będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Kontrahent) na podstawie umowy o doradztwo. Umowa ta została zawarta w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W związku z prowadzoną współpracą otrzymuje Pan prawo do nabycia opcji na udziały Kontrahenta. Finalnie będzie Pan uprawniony do uzyskania 0,5% kapitału własnego Spółki kontrahenta zgodnie ze stanem na dzień zawarcia umowy o doradztwo w formie nabycia opcji na udziały zwykłych Kontrahenta w cenie 0,01 GBP za jedną opcję. Opcje na udziały muszą zostać zrealizowane (czyli wymienione na udziały) w ciągu 10 lat od momentu ich nabycia. Opcje na udziały mogą być nabyte po cenach zawartych w umowie z uwagi na współpracę z Kontrahentem na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej – umowy o doradztwo – cena 0,01 GBP za opcję jest wartością rynkową. Opcje na udziały oraz udziały są możliwe do wyceny według ceny rynkowej na moment ich nabycia, tudzież otrzymania, i mogą być zbywalne. Ponadto wskazał Pan, że realizacja opcji na udziały nastąpi nieodpłatnie. Ponadto opcje na udziały stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, natomiast udziały nie stanowią ani papierów wartościowych, ani pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b lub art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zaznaczył Pan również, że obrót udziałami nie stanowi przedmiotu Pana działalności gospodarczej.

Pana wątpliwość budzi kwestia, czy w związku z otrzymaniem udziałów i ich zbyciem wystąpi u Pana obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jakie wartości należy uznać za przychód oraz koszty uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów.

W Pana sprawie należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1)  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2)  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3)  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4)  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednak w Pana sprawie nie mamy do czynienia z programem motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym nie znajdują zastosowania zasady opodatkowania określone w tych regulacjach. W konsekwencji przychód po Pana stronie nie powstanie wyłącznie w momencie zbycia udziałów, ale także w momencie realizacji opcji na udziały.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania udziałów w następstwie realizacji posiadanych opcji na udziały wskazuję, co następuje.

W momencie nabycia udziałów, w wyniku realizacji opcji na udziały, które – jak Pan wskazał – stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, niewątpliwie po Pana stronie powstaje przychód, który – z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy – podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

Jak stanowi bowiem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym w myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przytoczonych regulacji wynika, że na moment realizacji praw wynikających z opcji na udziały stanowiących papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, po Pana stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, którymi – na podstawie dyspozycji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38a powołanej ustawy – w Pana sprawie są wydatki poniesione na nabycie opcji na udziały.

Zatem w związku z otrzymaniem udziałów w wyniku realizacji opcji na udziały po Pana stronie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych udziałów.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych zbycia udziałów wskazuję, co następuje.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności w zakresie obrotu udziałami, przychód z odpłatnego zbycia udziałów należy rozpatrzeć w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem odpłatne zbycie udziałów nabytych na zasadach opisanych we wniosku zaliczane jest do źródła przychodów – kapitały pieniężne. Przychodem tym jest cena sprzedaży udziałów.

Tym samym sprzedaż przez Pana udziałów, nabytych w wyniku realizacji opcji na udziały, spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu do opodatkowania, który należy ustalić jako iloczyn kwoty faktycznie uzyskanej ze sprzedaży udziałów i ilości sprzedanych udziałów oraz zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji), nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych nieodpłatnie w wyniku realizacji opcji na udziały, będzie Pan uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości dochodu określonego na moment realizacji opcji na udziały, stosownie do treści art. 22 ust. 1db cytowanej ustawy.

Reasumując – w związku z odpłatnym zbyciem otrzymanych udziałów powstanie u Pana przychód, który należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód z odpłatnego zbycia udziałów należy uznać iloczyn kwoty faktycznie uzyskanej ze sprzedaży pojedynczego udziału oraz ilości sprzedanych udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien Pan ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości dochodu określonego na moment realizacji opcji na udziały.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).