Interpretacja
Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.717.2022.5.MN
Uznanie sprzedaży zespołu składników majątku składającego się na Polską Działalność MUW za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz brak opodatkowania jej podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Interpretacja indywidualna –
stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
5 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników majątku składającego się na Polską Działalność MUW za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz braku opodatkowania jej podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 października 2022 r. (wpływ 26 października 2022 r.) – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2022 r. (wpływ 21 grudnia 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na ponowne wezwanie – pismem z 18 stycznia 2023 r. (wpływ 18 stycznia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1)Zainteresowany będący stroną postępowania: V.);
2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: N.
Opis stanu faktycznego
A. Informacje ogólne
V. sp. z o.o. (VWT) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. VWT jest polskim rezydentem podatkowym dla celów PDOP.
VWT jest członkiem grupy V., która zatrudniając blisko 220 000 pracowników na całym świecie, projektuje i dostarcza przełomowe rozwiązania w zakresie gospodarki wodnej, zarządzania odpadami i energią. Ta francuska grupa kapitałowa działa głównie w sektorach związanych z (i) uzdatnianiem wody, w tym dostarczaniem rozwiązań mobilnych oraz (ii) świadczeniem usług związanych z gospodarką odpadami.
W dniu 22 października 2021 roku V. powiadomiła Komisję Europejską o zamiarze przejęcia S., francuskiej grupy kapitałowej działającej przede wszystkim w podobnych obszarach co V., w tym w zakresie dostarczania mobilnych jednostek uzdatniania wody.
W grudniu 2021 roku w ramach postępowania przeprowadzonego przez Komisję Europejską ustalono, że transakcja przejęcia Suez, zgodnie z pierwotnym zgłoszeniem, budziłaby obawy z perspektywy konkurencji w odniesieniu do np. usług mobilnych jednostek uzdatniania wody w Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG). Aby zaadresować te obawy, V. zaoferowała pakiet zobowiązań obejmujących zbycie prawie całej działalności V. na rynku usług mobilnych jednostek uzdatniania wody w EOG. W konsekwencji Komisja stwierdziła, że proponowana transakcja, uwzględniając realizację proponowanych zobowiązań V., nie będzie już budzić żadnych obaw z perspektywy konkurencji.
W związku z powyższym, w pierwszym etapie V. podpisała z S. (niebędącym podmiotem powiązanym z V. i S.) umowę opcji dotyczącą sprzedaży linii biznesowej mobilnych usług wodnych V. w Europie na rzecz S., a następnie V. jednostronnie skorzystała z opcji put, zgodnie z którą S. zobowiązał się nabyć wspomnianą powyżej linię biznesową od V. W następnej kolejności, w dniu 4 sierpnia 2022 r. S. i V. zawarły umowę, która określa na poziomie globalnym ogólne warunki rozważanej transakcji (w tym kategorie aktywów lub składniki majątkowe podlegające sprzedaży oraz te, które pozostaną w majątku poszczególnych sprzedawców z grupy V.) (Globalne Warunki). Globalne Warunki mają również odpowiednie zastosowanie do rozważanego (objętego niniejszym wnioskiem) zbycia przez VWT działalności dotyczącej mobilnych usług wodnych w Polsce na rzecz polskiej spółki zależnej z grupy S., tj. N.sp. z o.o. (Nabywca), co nastąpi na podstawie Globalnych Warunków (i zgodnie z nimi) oraz na podstawie lokalnej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy VWT a Nabywcą.
Jedynie na marginesie należy wspomnieć, że obecnie V. i S. negocjują warunki nieco bardziej rozbudowanej umowy sprzedaży linii biznesowej mobilnych usług wodnych V. w całej Europie uzupełniającej Globalne Warunki (Globalna Umowa Sprzedaży).Gdyby jednak z jakichkolwiek powodów ostatecznie nie doszło do zawarcia wspomnianej Globalnej Umowy Sprzedaży, to planowana pomiędzy VWT oraz Nabywcą transakcja (opisana poniżej) nastąpi i będzie rządzona Globalnymi Warunkami (oraz załączonym do nich harmonogramem transakcji), zgodnie z którymi zostanie przygotowana lokalna umowa sprzedaży.
Nabywca i VWT będą dalej zwani również łącznie Zainteresowanymi lub Wnioskodawcami.
B. Mobilne Usługi Wodne w ramach VWT - informacje ogólne
VWT prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie m.in. rozwijania i dostarczania mobilnych rozwiązań i usług wodnych (MUW) polegających na wynajmie osobom trzecim mobilnych urządzeń do uzdatniania wody.
Klientami VWT w zakresie MUW są przede wszystkim elektrociepłownie, zakłady chemiczne, biura inżynierskie, gminy, firmy energetyczne, przedsiębiorcy prowadzący działalność na rynku paliwowym lub inne przedsiębiorstwa wymagające znaczących dostaw wody spełniającej określone kryteria co do ilości i jakości.
Dla celów wykonywania działalności MUW VWT wykorzystuje szereg posiadanych w tym celu aktywów, w tym w szczególności specjalistyczne urządzenia mobilne (stacje uzdatniania wody, naczynia, zbiorniki, pompy, itd.) i komponenty niezbędne do uruchomienia (jak np. zestawy przyłączeniowe) lub składowania tych urządzeń (jak np. regały magazynowe), które są przechowywane w wynajmowanym przez VWT magazynie w S.
VWT - w celu wykonywania działalności MUW w Polsce i dalszego rozwoju tej linii biznesowej w ramach V. - zatrudnia obecnie dwie osoby: (i) Business Development Manager’a na Polskę i Europę Centralną (Manager) odpowiedzialnego za poszukiwanie możliwości biznesowych i nowych klientów oraz bieżącą współpracę z klientami jak również (ii) inżyniera ds. uruchomień i serwisu, specjalizującego się w technologiach uzdatniania wody (Inżynier). W najbliższym czasie (przed datą opisanej poniżej transakcji) planowane jest zawarcie umowy o pracę (na okres 6 miesięcy) z dodatkową osobą, która ma objąć stanowisko Inżyniera Rozruchu - wspomniane poniżej informacje dotyczące Inżyniera (w tym wykorzystywanych przez niego aktywów, itp.) będą dotyczyć odpowiednio również tego nowego pracownika.
Manager i Inżynier wykonują swoje obowiązki głównie pracując w terenie lub z domu. Niemniej, w zakresie czynności administracyjnych wspierających działalność MUW korzystają oni z personelu VWT (np. księgowość, HR, itp.) oraz z wyposażenia (o ile to konieczne), takiego jak sprzęt biurowy czy narzędzia. W szczególności, do dyspozycji każdego ze wspomnianych powyżej pracowników wykonujących swoje obowiązki w ramach działalności MUW w Polsce są laptop i samochód.
W ramach prowadzonej przez VWT działalności MUW w Polsce Manager i Inżynier korzystają ze wsparcia innych osób i zespołów alokowanych do linii biznesowej MUW, ale zatrudnionych lub współpracujących z innymi spółkami z grupy V., głównie w Niemczech lub Wielkiej Brytanii.
C. Współpraca pomiędzy spółkami z grupy V. w ramach działalności MUW
W praktyce działalność MUW zwykle prowadzona jest w ten sposób, że VWT jest wspierane w zakresie działalności MUW przez zagraniczne zespoły operacyjne MUW, takie jak te znajdujące się w Wielkiej Brytanii lub Niemczech w ramach innych spółek z grupy V. Następnie, przy wsparciu odpowiedniego zespołu technologicznego, zagraniczne zespoły operacyjne MUW wspomagają VWT co do tego, które aktywa (biorąc pod uwagę zapotrzebowanie i lokalizację klienta) są najbardziej odpowiednie do wykorzystania w danej sytuacji. W następnej kolejności zespół operacyjny (koordynujący zlecenie klienta) zwraca się do odpowiedniej lokalnej jednostki biznesowej (jak np. VWT w Polsce) o wsparcie. W przypadku, gdy polski MUW powinien udzielić wsparcia, VWT wynajmuje należące do niej aktywa (np. odpowiednie jednostki mobilne) klientowi lub innej spółce z grupy V., która poprosiła o taką pomoc. Może być również tak, że VWT nie posiada odpowiednich aktywów, ale ma do nich dostęp (np. poprzez zewnętrznych usługodawców) i również w tego typu sytuacjach polski MUW (VWT) może udzielić pomocy przy danym zapytaniu klienta. Nie istnieją jednak żadne umowy ramowe zawarte przez VWT (w zakresie działalności MUW w Polsce) z tymi zewnętrznymi usługodawcami - zlecenia te są z reguły realizowane ad hoc.
Mając na uwadze powyższe, w ramach prowadzenia działalności MUW VWT (a w szczególności Manager, który koordynuje działalność MUW w Polsce w ramach VWT) zwykle korzysta ze wsparcia:
- członków zespołu operacyjnego w ramach linii biznesowej MUW w grupie V. (scentralizowanych głównie w brytyjskiej spółki z grupy V. prowadzącej działalność MUW, VWS UK), którzy:
- przetwarzają zlecenia klientów pozyskanych lub obsługiwanych przez Managera i opracowują najlepszy sposób wsparcia klienta w celu dostarczenia najbardziej efektywnego (mając również na uwadze kwestie logistyczne) rozwiązania do pozyskiwania (w tym uzdatniania) wody,
- organizują transport mobilnych jednostek wodnych (wybranych zgodnie z zaleceniem działu technologicznego) w ustalone miejsce (usługi transportowe są organizowane poprzez różnych dostawców, w tym zagranicznych, np. francuskich, niemieckich czy holenderskich);
- członków zespołu technologicznego, zorganizowanego w ramach VWS UK (zespół ten współpracuje również z Inżynierem przy poszukiwaniu optymalnych rozwiązań dla klienta);
- członków zespołu marketingowego VWS UK (wspierających działalność MUW w całej Europie);
- Dyrektora Generalnego, Dyrektora Sprzedaży na Europę oraz Dyrektora Operacyjnego linii biznesowej MUW (wszyscy zlokalizowani w Wielkiej Brytanii i zaangażowani w ramach VWS UK, z zastrzeżeniem Dyrektora Generalnego, który jest zlokalizowany w Belgii i zaangażowany przez belgijski podmiot z grupy V.), którzy wspierają (dzieląc się swoją wiedzą i doświadczeniem) Managera w dążeniu do dalszego rozwoju działalności MWS czy w ramach negocjacji przez niego warunków umowy (przy czym Manager pozostaje w bezpośrednim kontakcie z klientem).
Powyżej opisane wsparcie jest realizowane na podstawie umów wewnątrzgrupowych V.
Dodatkowo, VWT prowadząc działalność MUW korzysta również z sieci polskich i zagranicznych kontrahentów zaangażowanych przez V. Przykładowo, na polecenie VWT skierowane do VWS UK, VWT może korzystać z usługodawców współpracujących z VWS UK. Współpraca ta dotyczy np. wspomnianych powyżej usług transportowych (umowy ramowe na takie usługi zawiera VWS UK lub niemiecka spółka z grupy V. prowadząca działalność MUW), marketingowych (vide powyżej), infolinii lub zakupu części zamiennych do jednostek mobilnych. Pomimo zaangażowania tych dostawców przez inne jednostki V. prowadzące działalność MUW, rozliczenia związane z odpowiednimi świadczeniami następują bezpośrednio pomiędzy danym dostawcą a VWT (a odpowiednie zobowiązania/wydatki przyporządkowane są do obszaru MUW w VWT, patrz również uwagi poniżej dotyczące wyodrębnienia finansowego).
W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, że chociaż działalność MUW w ramach VWT koncentruje się głównie na rynku polskim, Manager poszukuje możliwości biznesowych również w innych krajach Europy Środkowo-Wschodniej (jak np. Czechy czy Serbia). Często obsługiwane przez MUW działające w ramach VWT są również zlecenia pochodzące z innych jurysdykcji, w których inne spółki z grupy V. prowadzą działalność MUW (np. Niemcy czy Wielka Brytania). Wynika to również z faktu, że MUW (jako paneuropejska linia biznesowa grupy V.) oferuje swoim klientom kompleksowe wsparcie 24/7.
Podsumowując, prowadzona przez V. działalność MUW w krajach EOG jest w dużym stopniu wzajemnie powiązana i zależna od siebie. Różne jednostki prowadzące działalność MUW i znajdujące się w różnych krajach ściśle ze sobą współpracują na co dzień i w odniesieniu do wielu aspektów (zwłaszcza operacyjnych - od oceny możliwości, poprzez organizację transportu i logistyki, czy planowanie i nadzór nad projektem, aż po bieżące wsparcie klienta i planowanie okresowych wizyt inżynierów na miejscu, aby upewnić się, że urządzenia są prawidłowo eksploatowane), co daje MUW znacznie większe możliwości, niezależnie od faktycznie posiadanych zasobów w poszczególnych jurysdykcjach.
Jak wspomniano powyżej, ze względu na zobowiązania V.wobec Komisji Europejskiej, działalność MUW w EOG zostanie sprzedana stronie trzeciej (S.), aby umożliwić V. przejęcie S.
W Polsce, w zakresie, w jakim jest to prawnie możliwe, wszystkie aktywa, umowy, nieruchomości i prawa należące do VWT i istniejące w dniu planowanej transakcji, które dotyczą wyłącznie działalności MUW w Polsce, zostaną sprzedane przez VWT na rzecz Nabywcy (Transakcja). W szczególności przedmiotem planowanej Transakcji będą:
a) cała polska flota mobilnych jednostek uzdatniania wody, w tym:
- stalowe naczynia do filtracji (MOFI2700S lub MOFI1200HP),
- pompy na płozie do przesyłu wody (MOPSI170 lub MOPSI55),
- mobilny filtr workowy do filtracji wody (MOFI3x60),
- mobilny zbiornik buforowy na wodę (MOTK30C),
- mobilna stacja jonowymienna do uzdatniania wody (np. MODI15000T),
- mobilna stacja odwróconej osmozy do uzdatniania wody (system membranowy głównie do odsalania wody, np. MORO4x25T),
- mobilna stacja CIP (Clean in Place) do czyszczenia membran na niektórych obiektach (odwrócona osmoza lub ultrafiltracja)
b) części zapasowe i zamienne do jednostek mobilnych;
c) żywice (media do uzdatniania wody) do stacji mobilnych MODI15000T Ion-Exchange (LEWATIT A 8071);
e) zestaw przyłączeniowy MOFI (przyłącza elastyczne, węże, kołnierze itp. do zbiorników MOFI);
f) regały magazynowe (wykorzystywane również do przechowywania urządzeń mobilnych i sprzętu w magazynie);
g) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu magazynu, w którym przechowywane są jednostki mobilne i sprzęt;
h) prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami;
i) klientela (np. listy obecnych i przeszłych klientów wraz z danymi kontaktowymi i informacjami dot. historii współpracy);
j) należności i zobowiązania dotyczące polskiego obszaru MUW dotyczące okresu po Transakcji i powstałe (naliczone) w dniu lub po dniu Transakcji;
k) księgi i rejestry (lub ich kopie) dotyczące obszaru MUW w Polsce;
zwane dalej łącznie Polską Działalnością MUW.
Dodatkowo, Nabywcy (a właściwie grupie S.) zostanie udzielone w ramach Transakcji prawo do używania nazw „V.” i „V. M. ….”, jednak w ograniczonym zakresie. Zgodnie z Globalnymi Warunkami, Nabywca (a właściwie grupa S.) będzie mógł używać (przez ograniczony czas po Transakcji) lub eksponować ww. nazwy na wszelkich produktach, urządzeniach, maszynach, dokumentach lub materiałach marketingowych lub innych wykorzystywanych w związku z działalnością MUW, ale w sposób nie powodujący konfuzji co do pochodzenia usług i produktów dostarczanych przez Polską Działalność MUW oraz nie powodujący jakichkolwiek szkód po stronie V.
W zakresie umów z klientami w ramach Polskiej Działalności MUW są obecnie zawarte i realizowane dwa kontrakty. Wynika to głównie z faktu, że działalność MUW w Polsce opiera się zazwyczaj na zleceniach ad hoc, które trwają od kilku dni do kilku miesięcy lub lat (rzadko zdarzają się umowy długoterminowe lub ramowe). Takie zlecenia dotyczą zwykle nagłych przypadków, gdy klient niezwłocznie potrzebuje wsparcia VWT - nie ma bowiem wówczas czasu lub potrzeby zawierania pisemnej umowy, a strony działają na podstawie (mailowych lub ustnych) instrukcji. W związku z tym nie można obecnie przewidzieć ile umów zostanie zawartych czy ile zleceń będzie realizowanych na moment planowanej Transakcji. Niemniej jednak z pewnością prawa i obowiązki wynikające z każdej z umów (lub listów intencyjnych dotyczących Polskiej Działalności MUW, jeśli takie będą podpisane) istniejących na moment Transakcji zostaną przeniesione na Nabywcę (chyba, że przeniesienie takie będzie prawnie niemożliwe, ale nie przewiduje się takich przypadków).
Dodatkowo sprzedaż obejmie przeniesienie części zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Mianowicie, wszyscy trzej pracownicy (na dzień Transakcji nowy inżynier będzie już zatrudniony przez VWT) obsługujący działalność MUW w Polsce, tj. Manager i obaj Inżynierowie, zostaną przejęci przez Nabywcę (dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę środków pieniężnych zgromadzonych na zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w odniesieniu do przenoszonych pracowników). Pozostali pracownicy (świadczący usługi pomocnicze, takie jak księgowość lub kadry) nie zostaną przeniesieni do Nabywcy (który będzie posiadać własnych pracowników w tym zakresie lub będzie miał zapewnioną możliwość skorzystania z takich usług w grupie lub przy wsparciu podmiotów trzecich - zob. poniżej - i tym samym nie będzie potrzebował przejęcia pracowników administracji VWT).
Warto również wskazać, że sprzęt używany przez pracowników obsługujących działalność MUW w Polsce (którzy zostaną przeniesieni do Nabywcy na opisanych powyżej zasadach), taki jak samochody służbowe czy telefony komórkowe, jest wykorzystywany przez VWT na podstawie umów ramowych (w tym leasingu) dotyczących więcej niż tylko linii biznesowej MUW - dotyczą one (i są wykorzystywane w ramach) ogólnej działalności VWT oraz innych linii biznesowych funkcjonujących w ramach tej spółki. Mając na uwadze, że zgodnie z Globalnymi Warunkami prawa i obowiązki wynikające z umów z podmiotami trzecimi, które nie dotyczą wyłącznie Polskiej Działalności MUW, nie będą przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji, oraz fakt, że elementy te nie przedstawiają istotnej wartości w kontekście całej transakcji i nie są one kluczowe z perspektywy możliwości kontynuowania działalności MUW, elementy te nie będą sprzedane na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji (Nabywca zapewni wspomnianym pracownikom sprzęt we własnym zakresie lub na podstawie umów serwisowych).
Jak wspomniano powyżej, różne funkcje MUW są wykonywane (lub centralizowane) w różnych jurysdykcjach, w związku z czym poszczególne spółki V. prowadzące działalność MUW w Europie często współpracują ze sobą w oparciu o grupowe umowy o świadczenie usług (wykorzystując zasoby i możliwości danej lokalizacji, które nie są dostępne lub wystarczające w innych lokalizacjach). Współpraca ta dotyczy zasadniczo dwóch obszarów: wsparcia w samym świadczeniu usług przez VWT na rzecz klientów w ramach Polskiej Działalności MUW oraz wsparcia w zakresie administracyjnym, IT, księgowości, sprawozdawczości finansowej i innych usług pomocniczych. Prawa i obowiązki wynikające z takich umów nie będą podlegały przeniesieniu na Nabywcę. Wynika to z faktu, że umowy te zawierane są pomiędzy podmiotami V., a Nabywca nie jest zainteresowany nabywaniem praw i obowiązków wynikających z umów z podmiotami V., które nie mogą być już obsługiwane przez te podmioty (w związku ze zbyciem linii biznesowej MUW przez V.). Nabywca nie jest również zainteresowany przejęciem i stosowaniem (a grupa V. udostępnieniem Nabywcy) warunków handlowych uzgodnionych wewnętrznie pomiędzy (powiązanymi) podmiotami V. na terenie EOG. Nabywca bowiem posiada i realizuje własne zasady i polityki cen transferowych wewnątrz grupy. Ponadto umowy te często dotyczą szerszego zakresu usług niż tylko te związane z MUW, a co za tym idzie, są wykorzystywane również na potrzeby innej działalności realizowanej przez VWT czy grupę V.
Również umowy z podmiotami trzecimi, które nie dotyczą wyłącznie obsługi działalności MUW w Polsce, nie będą przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że - podobnie jak umowy wewnątrzgrupowe wspomniane powyżej - umowy zawarte z podmiotami trzecimi służą również innym niż MUW rodzajom działalności prowadzonym przez V. Dodatkowo umowy te zostały wynegocjowane z wykorzystaniem siły nabywczej i pozycji grupy V. i to tej grupie spółek przysługują określone rabaty czy inne preferencyjne warunki przyznane przez kontrahentów. Przeniesienie tych umów nie jest możliwe z uwagi na ich postanowienia lub inne przeszkody, a ponadto wiązałoby się ono z ujawnieniem S. warunków komercyjnych wynegocjowanych przez i przyznanych V. przez danego kontrahenta, co mogłoby naruszać zasady konkurencji.
Niemniej, Nabywca na dzień Transakcji będzie miał zapewnione wszystkie usługi konieczne do niezakłóconej kontynuacji działalności MUW w oparciu o nabytą Polską Działalność MUW (jak też umożliwiające współpracę pomiędzy poszczególnymi jednostkami z grupy S. przejmującymi działalność MUW na terenie EOG) na podstawie nowych umów zawartych w grupie Nabywcy (na warunkach przyjętych w grupie Nabywcy) lub poprzez przystąpienie do istniejących umów wewnątrzgrupowych S.
Jednocześnie, od dnia Transakcji Nabywca zamierza kupować od podmiotów z grupy V. (w tym VWT) określone usługi w okresie przejściowym po Transakcji (co do zasady, przez maksymalnie 3 lata po Transakcji). Planowane jest, iż będą to usługi IT oraz usługi dotyczące sprawozdawczości finansowej i księgowej. Usługi te będą świadczone na rzecz Nabywcy za wynagrodzeniem ustalonym między stronami. Usługi te mogą obejmować w szczególności (przy czym stosowna umowa w tym zakresie jest obecnie negocjowana, a zatem szczegółowy zakres usług może się zmienić):
- dostęp do części aplikacji i narzędzi informatycznych wykorzystywanych w działalności MUW, w tym także usługi związane z utrzymaniem funkcjonowania tych narzędzi, usuwaniem ich awarii;
- narzędzia szkoleniowe dla pracowników dotyczące korzystania ze środowiska Google;
- zapewnienie dostępu i utrzymanie bezpiecznego dostępu do internetu pracowników oraz pozostałej infrastruktury informatycznej;
- wsparcie użytkowników informatycznych urządzeń końcowych (utrzymanie, usuwanie usterek);
- utrzymanie bezpieczeństwa informatycznego udostępnionej w ramach powyższych usług infrastruktury informatycznej;
- wsparcie regionalnego zespołu finansowego w zakresie konsolidacji danych finansowych wynikających z prowadzonej działalności, prowadzenie ksiąg rachunkowych, controling finansowy, w tym dostarczanie danych finansowych dotyczących analizy ekonomicznej prowadzonej działalności;
- monitorowanie należności od klientów;
- wsparcie w raportowaniu finansowych, w tym w przygotowanie sprawozdań finansowych.
Przed Transakcją usługi te były zapewniane dla celów prowadzenia Polskiej Działalności MUW w ramach VWT (przy użyciu własnych zasobów lub przy wsparciu innych spółek z grupy V.). W pierwszym okresie po Transakcji usługi te będą świadczone na rzecz Nabywcy przez podmioty z grupy V. Niemniej, z upływem czasu Nabywca będzie ograniczał zakres usług nabywanych od grupy V. zastępując te usługi tożsamymi lub podobnymi usługami świadczonymi przez podmioty z grupy Nabywcy.
W kontekście powyższego Wnioskodawcy wskazują, iż zgodnie z założeniami następujące elementy (wykorzystywane również na potrzeby działalności MUW w Polsce) nie zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy:
a) wszelkie aktywa, których właścicielem jest VWT lub które są używane przez VWT w ramach jakiejkolwiek innej linii biznesowej niż Polska Działalność MUW;
b) umowy o świadczenie usług zawarte pomiędzy podmiotami V. (umowy wewnątrzgrupowe) oraz umowy zawarte przez V. z podmiotami trzecimi, chyba że w tym ostatnim przypadku umowa taka dotyczy wyłącznie Polskiej Działalności MUW - usługi objęte tymi umowami będą świadczone na rzecz Nabywcy na podstawie umów (wewnątrzgrupowych lub z podmiotami trzecimi) zawartych przez Nabywcę (vide powyżej);
c) globalne umowy na dostawy towarów i usług zawarte z różnymi usługodawcami i obejmujące różne elementy niezbędne dla poszczególnych obszarów działalności grupy V. - usługi i towary objęte tymi umowami będą świadczone lub dostarczane na rzecz Nabywcy na podstawie umów (wewnątrzgrupowych lub z podmiotami trzecimi) zawartych przez Nabywcę (vide powyżej);
d) należności i zobowiązania dotyczące Polskiej Działalności MUW i dotyczące okresu sprzed planowanej Transakcji - przedmiotem Transakcji będą jednak wspomniane powyżej zobowiązania wynikające z umów, z których prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Nabywcę;
e) miejsca parkingowe sporadycznie wykorzystywane do celów działalności MUW w Polsce (jednak głównie używane dla celów innych linii biznesowych VWT);
f) wszelkie przedpłacone wydatki lub depozyty związane z działalnością MUW;
h) jak również inne elementy majątku VWT wykorzystywane w ogólnej działalności VWT i do obsługi innych (oprócz MUW) linii biznesowych działających lub rozwijanych w ramach VWT, w tym:
i) system ERP i narzędzia raportowania (stworzone na potrzeby V.);
j) pracownicy i urządzenia niezbędne dla celów bieżącej działalności VWT (np. dział kadr, obsługa administracyjna, księgowość, itp.).
Większość z powyższych elementów nie jest kluczowa z punktu widzenia Polskiej Działalności MUW, za wyjątkiem pozycji wymienionych w lit. b)-c) powyżej, które są często (ale nie wyłącznie) wykorzystywane przez VWT dla potrzeb Polskiej Działalności MUW. Nie są one jednak istotne (a tym bardziej kluczowe) z punktu widzenia Nabywcy, który na moment Transakcji będzie już stroną umów, na podstawie których będzie mógł nabywać różne towary i usługi niezbędne do niezakłóconego kontynuowania Polskiej Działalności MUW. W tym kontekście warto wskazać, że również po wygaśnięciu wspomnianej powyżej licencji na nazwę V., Nabywca będzie posługiwał się wyłącznie własnym znakiem towarowym dla potrzeb kontynuacji Polskiej Działalności MUW.
E. Kwestie organizacyjne i finansowe Polskiej Działalności MUW
Obecnie VWT prowadzi działalność głównie w następujących obszarach: (i) serwis (naprawy i konserwacja urządzeń do uzdatniania wody, infrastruktury kanalizacyjnej itp.), (ii) technologia (R&D), (iii) dystrybucja, (iv) projektowanie, oraz (v) MUW, które wyróżniają się pod względem funkcjonalnym i operacyjnym (tzn. spełniają różne funkcje i realizują różne cele gospodarcze).
Wszystkie powyższe typy działalności są obecnie prowadzone w ramach jednej struktury korporacyjnej VWT i nie istnieje żadna formalna dokumentacja regulująca lub potwierdzająca wewnętrzne rozdzielenie tych rodzajów działalności w VWT. W szczególności MUW nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze VWT (np. jako oddział, wydział lub departament) - brak jest jakiejkolwiek uchwały lub innej decyzji w zakresie takiego wyodrębnienia. Zasadniczo jednak zasoby (składniki) posiadane i wykorzystywane w działalności VWT mogą być bezpośrednio alokowane do jednego z wymienionych powyżej rodzajów działalności (oczywiście za wyjątkiem tych wykorzystywanych dla celów ogólnej działalności VWT, jak np. sprzęt wykorzystywany w kadrach czy księgowości). W szczególności, pomimo braku formalnej uchwały lub decyzji odpowiednich organów VWT, Polska Działalność MUW funkcjonuje w ramach V. jako MUW (M.) w Polsce.
Z finansowego punktu widzenia możliwe jest (i będzie na dzień Transakcji) - na podstawie ksiąg i ewidencji VWT - przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Polską Działalnością MUW, jak również ustalenie wyniku finansowego Polskiej Działalności MUW (również koszty ogólne i administracyjne są kalkulowane i odpowiednio alokowane do Polskiej Działalności MUW). Od 2019 roku na potrzeby Polskiej Działalności MUW jest sporządzany bilans pro forma, odrębne rachunki zysków i strat oraz jest prowadzona odrębna ewidencja środków trwałych (ma to również odzwierciedlenie w systemie ERP i narzędziach raportowania V.). Do Polskiej Działalności MUW nie jest przyporządkowany odrębny rachunek bankowy (dla wszystkich obszarów działalności wykorzystywane są rachunki bieżące VWT).
Jeśli chodzi o aspekt funkcjonalny, to w chwili obecnej (i na dzień Transakcji) Polska Działalność MUW jest przeznaczona do realizacji oznaczonych zadań gospodarczych, tj. świadczenia usług wynajmu mobilnych jednostek uzdatniania wody.
Poza Polską Działalnością MUW VWT posiada także inne istotne aktywa (niezwiązane bezpośrednio z MUW) wykorzystywane na potrzeby innych obszarów działalności wykonywanej przez VWT (wymienionych powyżej).
Dodatkowo, jak już wspomniano, sprzedaż Polskiej Działalności MUW jest częścią znacznie większej transakcji sprzedaży całej linii biznesowej MUW działającej na obszarze EOG z V. do Saur, zgodnie z Globalnymi Warunkami. W rezultacie wszystkie zasoby V. związane z MUW (w tym np. brytyjskie lub niemieckie spółki z grupy V. prowadzące działalność w obszarze MUW wraz z ich zespołami operacyjnymi i technologicznymi, w tym dyrektorami, dyrektorem generalnym MUW, itp.) zostaną przeniesione do S., który ostatecznie przejmie całą działalność MUW od V. (co będzie miało na celu wypełnienie zobowiązań V. wobec Komisji Europejskiej) i będzie kontynuował działalność MUW w ramach grupy kapitałowej S.
W tym kontekście warto zauważyć, że zgodnie z Globalnymi Warunkami (które obejmują całą linię biznesową MUW, aby właściwie zaadresować wątpliwości Komisji Europejskiej) również inne elementy, takie jak prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług zawartych przez poszczególne spółki prowadzące działalność w zakresie MUW z dostawcami zewnętrznymi i dotyczące wyłącznie linii biznesowej MUW, dokumentacja badawczo-rozwojowa (receptury, wewnętrzne raporty z badań itp.) czy pozwolenia i zezwolenia czy licencje wykorzystywane w ramach linii biznesowej MUW powinny zostać przekazane właściwemu nabywcy, jednak - na podstawie przekazanych informacji - w ramach Polskiej Działalności MUW nie ma takich elementów (a jeśli są potrzebne, zasoby te są udostępniane przez inne jednostki organizacyjne MUW na podstawie umów między spółkami, o których mowa powyżej).
Intencją Nabywcy jest kontynuowanie działalności MUW w Polsce po nabyciu Polskiej Działalności MUW od VWT. Jak wskazano powyżej, w zakresie, w jakim pewne funkcje niezbędne dla prowadzenia Polskiej Działalności MUW nie zostaną przeniesione w ramach planowanej Transakcji (z przyczyn opisanych powyżej), usługi te zostaną zapewnione przez Nabywcę w oparciu o jego własne zasoby, umowy z podmiotami powiązanymi lub umowy z osobami trzecimi.
Warto także wskazać, że udziały w kapitale Nabywcy zostały kupione przez N. (spółkę z grupy S.) specjalnie dla celów przeprowadzenia Transakcji (tj. nabycia i kontynuowania działalności Polskiej Działalności MUW przez Nabywcę). Przed Transakcją Nabywca nie będzie posiadał żadnych istotnych składników majątkowych (będzie stroną umów o świadczenie usług i dostawy towarów wspomnianych powyżej) pozwalających na prowadzenie działalności MUW - składniki te zostaną nabyte dopiero w ramach Transakcji. Planowane jest, że po Transakcji Nabywca również przejmie składniki majątkowe należące do innej polskiej spółki z grupy S., która prowadzi (w ograniczonym zakresie, na dużo mniejszą skalę niż Polska Działalność MUW) podobną działalność w Polsce.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zasoby (składniki) posiadane i wykorzystywane przez VWT w działalności MUW były w praktyce alokowane do Polskiej Działalności MUW. W szczególności, Polska Działalność MUW funkcjonowała w ramach V. jako MUW (M.) w Polsce. Posłużenie się takim określeniem w ramach wewnętrznej komunikacji VWT lub V. zawsze oznaczało odniesienie się do Polskiej Działalności MUW.
Składniki tworzące Polską Działalność MUW służyły w ramach VWT do wykonywania działalności polegającej na wynajmie mobilnych jednostek uzdatniania wody. Również z uwagi na specyficzny charakter tej działalności VWT była w stanie zidentyfikować, które elementy przynależą do Polskiej Działalności MUW, a które nie.
Również klucz alokacji przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań opracowany na potrzeby prowadzenia bilansu pro forma oraz rachunku zysków i strat dla Polskiej Działalności MUW jest przejawem wyodrębnienia Polskiej Działalności MUW w strukturze VWT. Innymi słowy, aby alokować stosowne przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do Polskiej Działalności MUW, VWT musiała wpierw zidentyfikować poszczególne składniki materialne i niematerialne związane z tą działalnością (w tym poprzez kryterium pełnionych przez nie funkcji i wykonywania w oparciu o te elementy działalności polegającej na wynajmie mobilnych jednostek uzdatniania wody), a następnie – ponosząc koszty oraz osiągając przychody z tej działalności – sprawdzała, czy te przychody i koszty są związane z elementami alokowanymi do MUW w Polsce, a jeśli tak, to VWT przyporządkowywała te przychody i koszty do Polskiej Działalności MUW (MUW w Polsce). Tym samym, VWT posiadała na dzień Transakcji odpowiednie narzędzia analityczne, aby zidentyfikować, które elementy przynależą do Polskiej Działalności MUW, w tym posługując się kryterium rodzaju wykonywanej w oparciu o te składniki działalności.
Wskazali Państwo, że:
a) do opisanej w niniejszym wniosku Transakcji doszło w dniu 30 listopada 2022 r. W związku z powyższym, wniosek o interpretację dotyczy obecnie stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego;
b) w zakresie katalogu elementów objętych Transakcją i wskazanych we wniosku o interpretację, w ramach Transakcji:
a. oprócz elementów wskazanych we wniosku, w ramach Transakcji Nabywca kupił od Zbywcy tablet i dwa laptopy używane przez pracowników alokowanych do Polskiej Działalności MUW;
b. na Nabywcę przeniesiono jedyną obowiązującą (aktywną) na dzień Transakcji umowę z klientem korzystającym z usług zapewnianych przez Polską Działalność MUW;
c. jakkolwiek umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych nie została przeniesiona na Nabywcę z uwagi na fakt, iż była to umowa ramowa dotycząca również usług wykorzystywanych w ramach innych gałęzi działalności prowadzonej przez VWT, to numery telefonów używane przez pracowników alokowanych do Polskiej Działalności MUW (i przeniesionych na nabywcę w ramach transferu części zakładu pracy) zostały przeniesione na Nabywcę.
W zespole składników majątkowych składających się na Polską Działalność MUW, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy ich poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu tego zespołu przez VWT. W szczególności, składniki majątkowe składające się na Polską Działalność MUW nadal były (na dzień Transakcji), i są obecnie u Nabywcy, przeznaczone dla celów wykonywania określonej działalności gospodarczej (zadań gospodarczych), tj. świadczenia usług wynajmu mobilnych jednostek uzdatniania wody.
Jak podano szczegółowo w opisie stanu faktycznego wniosku (sekcja D), m.in. następujące elementy nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji z VWT na Nabywcę:
i. pracownicy VWT, poza trzema pracownikami obsługującymi wyłącznie działalność MUW w ramach VWT - w związku z tym Nabywca nie przejmie pracowników VWT świadczących usługi związane również z inną działalnością VWT niż działalność MUW, jak np. usługi wsparcia (tj. księgowość itp.), gdyż pracownicy Ci wykonują również funkcje w ramach innych niż działalność MUW linii biznesowych VWT, a ponadto Nabywca będzie posiadać własnych pracowników w tym zakresie lub funkcje te będą świadczone przez inne podmioty z grupy Nabywcy lub zewnętrznych usługodawców;
ii. prawa i obowiązki z grupowych umów ramowych VWT dotyczące sprzętu i wyposażenia (jak np. samochody służbowe, telefony komórkowe), z którego korzystają trzej pracownicy przenoszeni na Nabywcę w ramach Transakcji, ponieważ umowy te nie dotyczą wyłącznie działalności MUW, lecz dotyczą (i są wykorzystywane w ramach) ogólnej działalności VWT oraz innych linii biznesowych funkcjonujących w ramach tej spółki (ponadto sprzęt ten nie ma istotnej wartości) - Nabywca zapewnił tym pracownikom na dzień Transakcji sprzęt i wyposażenie o parametrach wystarczających do kontynuowania działalności MUW od dnia Transakcji;
iii. prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług zawartych przez VWT z podmiotami z Grupy V., zarówno w zakresie świadczenia usług na rzecz klientów w ramach działalności MUW, jak i usług pomocniczych, takich jak wsparcie administracyjne, informatyczne, księgowe, itp. z uwagi na fakt, iż umowy te nie dotyczą wyłącznie działalności MUW - Nabywca zabezpieczył świadczenie tych usług przez zawarcie odpowiednich umów w ramach własnej grupy kapitałowej lub umów z dostawcami zewnętrznymi;
iv. prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, w zakresie, w jakim nie dotyczą wyłącznie działalności MUW, lecz dotyczą szerszego zakresu świadczeń na rzecz VWT niż tylko dla potrzeb działalności MUW w Polsce - Nabywca zabezpieczył świadczenie tych usług poprzez zawarcie stosownych umów w ramach własnej grupy kapitałowej lub umów z dostawcami zewnętrznymi.
Przyczyny powyższych wyłączeń z Transakcji były, w szczególności, następujące:
i. elementy te związane były nie tylko z działalnością MUW, ale także z innymi obszarami działalności VWT / grupy V.;
ii. Nabywca samodzielnie jak też w ramach swojej grupy kapitałowej i na podstawie swoich relacji biznesowych był w stanie zapewnić, że usługi świadczone VWT na podstawie wskazanych powyżej umów, z których praw i obowiązków Nabywca nie przejął od VWT, będą od dnia Transakcji świadczone Nabywcy w oparciu o własne zasoby i/lub umowy zawarte w ramach grupy kapitałowej Nabywcy lub z podmiotami trzecimi - a tym samym przejęcie i kontynuowanie w tym zakresie umów VWT nie było uzasadnione ekonomicznie.
W związku z powyższym oraz okolicznościami przedstawionymi w treści wniosku o interpretację, Nabywca w toku Transakcji nabył aktywa wskazane w części D stanu faktycznego wniosku o interpretację podatkową i przejął wskazanych tam pracowników VWT, w tym środki trwałe i kompetencje (w postaci umiejętności pracowników) za pomocą których mógł świadczyć usługi wykonywane przez VWT w ramach działalności MUW przed Transakcją. W szczególności, Nabywca przejął pracownika, który odpowiedzialny jest za poszukiwanie możliwości biznesowych i nowych klientów oraz bieżącą współpracę z klientami, pracownika specjalizującego się w technologiach uzdatniania wody, serwisu i uruchomień urządzeń służących w przedmiotowej działalności oraz aktywa służące wykonywaniu działalności MUW (jednostki mobilne). Nabywca nabył także w ramach Transakcji prawa i obowiązki z umów z klientami i klientelę VWT, należności i zobowiązania związane z działalnością MUW, księgi i rejestry, jak również prawo używania nazw „V.” i „V. M.xxx” (w zakresie i na warunkach wspomnianych we wniosku o interpretację).
W związku z nabyciem opisanych we wniosku składników majątkowych Nabywca od dnia Transakcji miał faktyczną zdolność do kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o nabyte w ramach Transakcji składniki majątkowe, tj. posiadał środki trwałe i wyposażenie, kompetencje merytoryczne oraz relacje z klientami pozwalające na wykonywanie świadczeń w zakresie rozwijania i dostarczania mobilnych rozwiązań i usług wodnych na rzecz klientów. Natomiast wykonywanie działalności MUW w zakresie analogicznym do VWT wymagało zawarcia przez Nabywcę wspomnianych umów (wewnątrzgrupowych lub z podmiotami zewnętrznymi) dotyczących świadczenia usług i dostaw towarów na potrzeby działalności MUW. Tym niemniej, brak przejęcia od VWT ww. aktywów nie powodował, że świadczenie takich usług przez Nabywcę od strony technicznej oraz kompetencji pracowników byłoby niemożliwe (w szczególności mając na uwadze, że na moment Transakcji Nabywca zapewnił sobie dostęp do różnych towarów i usług wykorzystywanych w ramach działalności MUW).
W związku z nabyciem opisanych we wniosku składników majątkowych (wskazanych także powyżej) możliwe było świadczenie przez Nabywcę usług w zakresie rozwijania i dostarczania mobilnych rozwiązań i usług wodnych na rzecz klientów wyłącznie w oparciu o aktywa nabyte w ramach Transakcji, tj. wykorzystując wyłącznie nabyte w ramach Transakcji środki trwałe i wyposażenie, kompetencje przejętych w ramach Transakcji pracowników oraz przejęte relacje z klientami Nabywca był i jest w stanie wykonać określoną usługę na rzecz klienta. Jednakże w celu świadczenia tych usług na rzecz klientów, Nabywca od dnia Transakcji wspomagał się aktywami posiadanymi już przez Nabywcę na dzień Transakcji, które pełniły analogiczne funkcje jak składniki majątkowe VWT wchodzące w skład działalności MUW (ale niezwiązane wyłącznie z tą działalnością - w przeciwnym razie byłyby one przedmiotem Transakcji), lecz wyłączone z Transakcji.
Pytania (przy czym treść pytania nr 1 została zachowana zgodnie z zadanym w zakresie podatku od towarów i usług pytaniem w pierwotnie złożonym wniosku, natomiast pytania od nr 2 i 3 zostały dodatkowo sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
1. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) składający się na Polską Działalność MUW będzie na dzień Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy na dzień dokonania Transakcji będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych (tj. Polska Działalność MUW), stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?
3. Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku zbycia) będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie VWT?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Zdaniem Zainteresowanych, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) składający się na Polską Działalność MUW będzie na dzień Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Uzasadnienie:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.
Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W oparciu o powyższą definicję, w interpretacjach organów podatkowych, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danego zespołu składników za ZCP.
Wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za ZCP jest:
a)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w którego skład wchodzą również zobowiązania,
b)wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
c)wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz
d)wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo, samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.
Wobec powyższego, aby zorganizowany zespół składników niematerialnych (w tym zobowiązań) i materialnych mógł zostać uznany - dla celów podatku VAT - za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Zainteresowani stoją na stanowisku, iż opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, tj. Polska Działalność MUW, będzie na moment Transakcji stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, gdyż spełnia wszystkie powyżej wymienione (tj. w punktach a, b, c i d) kryteria niezbędne do takiej kwalifikacji. Polska Działalność MUW stanowi bowiem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. Zbywane składniki (Polska Działalność MUW) w pełni umożliwią kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej odpowiadającej działalności VWT w zakresie MUW prowadzonej w oparciu o te składniki przed dniem Transakcji.
Ad. a)
Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w którego skład wchodzą również zobowiązania.
Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będą zasadniczo wszystkie elementy używane obecnie przez VWT do prowadzenia Polskiej Działalności MUW. W szczególności, w ramach Transakcji VWT przeniesie (na podstawie lokalnej umowy sprzedaży) na rzecz Nabywcy zespół następujących składników materialnych i niematerialnych, służący VWT do prowadzenia działalności w zakresie MUW i składający się na Polską Działalność MUW, tj.:
a)cała polska flota mobilnych jednostek uzdatniania wody, w tym:
- stalowe naczynia do filtracji (MOFI2700S lub MOFI1200HP),
- pompy na płozie do przesyłu wody (MOPSI170 lub MOPSI55),
- mobilny filtr workowy do filtracji wody (MOFI3x60),
- mobilny zbiornik buforowy na wodę (MOTK30C),
- mobilna stacja jonowymienna do uzdatniania wody (np. MODI15000T),
- mobilna stacja odwróconej osmozy do uzdatniania wody (system membranowy głównie do odsalania wody, np. MORO4x25T),
- mobilna stacja CIP (Clean in Place) do czyszczenia membran na niektórych obiektach (odwrócona osmoza lub ultrafiltracja)
b)części zapasowe i zamienne do jednostek mobilnych;
c)żywice (media do uzdatniania wody) do stacji mobilnych MODI15000T Ion-Exchange (LEWATIT A 8071);
e)zestaw przyłączeniowy MOFI (przyłącza elastyczne, węże, kołnierze itp. do zbiorników MOFI);
f)regały magazynowe (wykorzystywane również do przechowywania urządzeń mobilnych i sprzętu w magazynie);
g)prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu magazynu, w którym przechowywane są jednostki mobilne i sprzęt;
h)prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami;
i)klientela (np. listy obecnych i przeszłych klientów wraz z danymi kontaktowymi i informacjami dot. historii współpracy);
j)należności i zobowiązania dotyczące polskiego obszaru MUW dotyczące okresu po Transakcji i powstałe (naliczone) w dniu lub po dniu Transakcji;
k)księgi i rejestry (lub ich kopie) dotyczące obszaru MUW w Polsce.
Dodatkowo sprzedaż obejmie przeniesienie części zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Mianowicie, wszyscy trzej pracownicy obsługujący działalność MUW w Polsce, tj. Manager i Inżynierowie, zostaną przejęci przez Nabywcę.
W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji będzie istniejący w strukturze VWT zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych ze sobą przede wszystkim ze względu na rolę (cel gospodarczy), jaką pełnią one w ramach przedsiębiorstwa VWT - składniki te (wszystkie razem - jako zespół) służą lub są ściśle związane z obsługą działalności MUW w Polsce. Tym samym, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy uznać za spełnioną w odniesieniu do przedmiotu Transakcji.
Ad. b)
Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.
Niezbędne dla uznania określonych składników majątku za ZCP jest ich wyodrębnienie organizacyjne w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.
Zdaniem Wnioskodawców, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.
Ponadto przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej.
Jak twierdzi się w doktrynie prawa podatkowego, kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Odrębność może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny:
- „wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (...), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu k.s.h.” (zob. Krempa S., Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, str. 59);
- „wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie)” (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313);
- „wymóg formalnego, a nie jedynie faktycznego, wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa wykracza poza językowe brzmienie art. 4a pkt 3 oraz art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc przykład interpretacji in dubio pro fisco (...) uznać należy, że wymóg wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony nawet, jeśli wyodrębnienie to będzie miało czysto faktyczny charakter” (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw - aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 82).
Tym samym, wyodrębnienie organizacyjne musi mieć co najmniej charakter faktyczny i nie musi mieć charakteru formalnego. Powyższe znajduje potwierdzenie również w praktyce podatkowej.
Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.74.2019.1.SS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Ustawa wymaga też, aby był to zespół wyodrębniony organizacyjnie, przy czym nie musi to być odrębny oddział (zakład, filia). Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności).” Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdził, że „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)". Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG) czy z 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD).
W tym zakresie Wnioskodawcy zaznaczają, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - VWT prowadzi obecnie działalność głównie w następujących obszarach: (i) serwis (naprawy i konserwacja urządzeń do uzdatniania wody, infrastruktury kanalizacyjnej itp.), (ii) technologia (R&D), (iii) dystrybucja, (iv) projektowanie, oraz (v) MUW, które wyróżniają się pod względem funkcjonalnym i operacyjnym (tzn. spełniają różne funkcje i realizują różne cele gospodarcze). Obszary te są traktowane jako odrębne linie biznesowe, a zasoby (składniki) posiadane i wykorzystywane w działalności VWT mogą być bezpośrednio alokowane do jednego z wymienionych powyżej rodzajów działalności (oczywiście za wyjątkiem tych wykorzystywanych dla celów ogólnej działalności VWT, jak np. sprzęt wykorzystywany w kadrach czy księgowości). Wyrazem możliwości takiej alokacji jest również fakt, że dla Polskiej Działalności MUW już teraz prowadzony jest odrębny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Co więcej, pomimo braku formalnej uchwały lub decyzji odpowiednich organów VWT, Polska Działalność MUW funkcjonuje w ramach V. jako MUW (M.) w Polsce. Polska Działalność MUW jest także obsługiwana przez dwóch (a niebawem łącznie trzech) dedykowanych do tej działalności pracowników - Managera i Inżyniera, którzy realizują funkcje MUW i są za nie bezpośrednio odpowiedzialni.
W związku z powyższym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż Polska Działalność MUW będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie na dzień Transakcji wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie VWT.
Ad. c)
Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.
Przesłanką wymaganą do uznania za ZCP danych składników majątku jest również ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.
Jak wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i praktyce organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. W szczególności nie oznacza ono konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla ZCP.
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.824.2020.1.KT, „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2020 r., (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS), z dnia 30 października 2020 r., (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.624.2020.2.MD), z dnia 17 stycznia 2019 r., (sygn. 0114-KDIP4.4012.772.2018.2.EK) czy z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA).
Zatem wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań, do ZCP.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe jest (i będzie na dzień Transakcji) - na podstawie ksiąg i ewidencji VWT - przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Polską Działalnością MUW, jak również ustalenie wyniku finansowego Polskiej Działalności MUW (również koszty ogólne i administracyjne są kalkulowane i odpowiednio alokowane do Polskiej Działalności MUW). Od 2019 roku na potrzeby Polskiej Działalności MUW jest sporządzany bilans pro forma, odrębne rachunki zysków i strat oraz jest prowadzona odrębna ewidencja środków trwałych (ma to również odzwierciedlenie w systemie ERP i narzędziach raportowania V.).
Tym samym, wyodrębniona w ramach VWT Polska Działalność MUW jest obecnie i będzie na dzień Transakcji wyodrębniona finansowo w taki sposób, iż - na podstawie odpowiednich ewidencji - będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Polskiej Działalności MUW. W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż na dzień Transakcji przesłanka wyodrębnienia finansowego przedmiotu Transakcji (Polskiej Działalności MUW) będzie spełniona.
Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.
Mając na uwadze definicję legalną ZCP, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że mowa jest o rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej ZCP (zob. przykładowo: S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 53). Powszechnie przyjmuje się, że zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem, istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, poczynając od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.
Powyższe rozumienie kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.66.2021.2.PRM wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.824.2020.1.KT), z dnia 23 października 2020 r. (0114-KDIP4- 1.4012.394.2020.1.AM), z dnia 28 marca 2019 r., (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.74.2019.1.SS) czy z dnia 29 listopada 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.666.2018.1.MJ).
O wyodrębnieniu Polskiej Działalności MUW na płaszczyźnie funkcjonalnej świadczy przede wszystkim rola, jaką odgrywają składające się na nią składniki w obecnej strukturze VWT - są to bowiem elementy wykorzystywane w ramach jednolitej rodzajowo działalności MUW w Polsce, polegającej zasadniczo na wynajmie osobom trzecim mobilnych urządzeń do uzdatniania wody.
Na Polską Działalność MUW składają się wszystkie kluczowe elementy pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym cała polska flota mobilnych jednostek uzdatniania wody, części zapasowe i zamienne, materiały eksploatacyjne, sprzęt, prawa i obowiązki z umowy najmu i umów z klientami, relacje klienckie, należności i zobowiązania oraz inne elementy wykorzystywane obecnie przez VWT do prowadzenia działalności MUW w Polsce. Zdaniem Wnioskodawców, składniki te nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz są zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy - są one przeznaczone do realizowania podstawowych zadań z zakresu działalności MUW w Polsce. W związku z powyższym, w odniesieniu do tych składników spełniony jest warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, w oparciu o nabyty w wyniku Transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych Nabywca będzie mógł prowadzić działalność MUW w Polsce w analogicznym zakresie jak obecnie realizowana przez VWT w oparciu o te składniki. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności MUW w Polsce będący przedmiotem Transakcji stanowi zorganizowaną, kompletną i samodzielną całość, obejmuje bowiem wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych w istniejących strukturach przedsiębiorstwa VWT. Oznacza to m.in., że przedmiot Transakcji może stanowić niezależne źródło przychodów, dzięki któremu VWT jest, zaś Nabywca - po dniu Transakcji - będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założenia gospodarcze w zakresie działalności MUW w Polsce, przy wykorzystaniu wchodzących w jej skład składników majątkowych i niemajątkowych. Ponadto, w celu niezakłóconego kontynuowania działalności MUW w Polsce, Nabywca nie będzie musiał podejmować żadnych dodatkowych czynności czy kroków, takich jak poszukiwanie nowych klientów czy zawarcie nowych umów (umowy te będą już zawarte przez Nabywcę na dzień Transakcji).
W kontekście kontynuacji działalności MUW w Polsce należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z Globalnymi Warunkami Nabywca będzie miał prawo (ograniczone czasowo) do używania nazw „V.” i „V. M. xxx” lub eksponowania tych nazw na wszelkich produktach, urządzeniach, maszynach, dokumentach lub materiałach marketingowych lub innych wykorzystywanych w związku z działalnością MUW, ale w sposób nie powodujący konfuzji co do pochodzenia usług. Tym samym, również po Transakcji Polska Działalność MUW będzie mogła być prowadzona z wykorzystaniem tego samego znaku (logo) co przed Transakcją.
Dodatkowo sprzedaż obejmie przeniesienie części zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Mianowicie, wszyscy trzej pracownicy obsługujący Polską Działalność MUW, tj. Manager i Inżynierowie, zostaną przejęci przez Nabywcę. Pozostali pracownicy (świadczący usługi pomocnicze, takie jak księgowość lub kadry) nie zostaną przeniesieni do Nabywcy (który będzie miał zapewnioną możliwość skorzystania z takich usług w grupie lub przy wsparciu podmiotów trzecich i nie będzie potrzebował pracowników administracji VWT).
W tym kontekście należy również podkreślić, iż opisane powyżej zdarzenia przyszłe dotyczy dość specyficznej sytuacji, w której dochodzi do sprzedaży całej linii biznesowej MUW przez jedną grupę kapitałową (V.) na rzecz innej grupy (S.), która to sprzedaż ma jednocześnie wypełnić zobowiązanie V.i wobec Komisji Europejskiej (V. nie będzie już prowadzić działalności MUW - działalność na zostanie przejęta przez S.). Jak wspomniano powyżej, poszczególne spółki z grupy V. prowadzące działalność MUW w EOG ściśle ze sobą współpracują tworząc dobrze funkcjonującą, komplementarną strukturę zapewniającą klientom kompleksową obsługę w zakresie wyspecjalizowanych usług - MUW. Cała ta struktura zostanie przejęta przez S. w ramach transakcji globalnej (której elementem jest również Transakcja) z V. Z kolei po Transakcji S. zamierza kontynuować działalność MUW w oparciu o przejęte składniki. Powyższe stanowi dodatkowy argument za przyjęciem, że opisana Transakcja spełnia wszelkie kryteria do uznania jej za zbycie ZCP.
Zdaniem Wnioskodawców, bez znaczenia dla powyższej konkluzji pozostaje fakt, iż w związku z Transakcją nie dojdzie do przejścia na Nabywcę umów zawartych przez VWT lub V. (na poziomie globalnym) dotyczących dostaw towarów i świadczenia usług wykorzystywanych na potrzeby działalności MUW.
Jak wspomniano powyżej, prawa i obowiązki wynikające z tych umów pozostaną w VWT (lub grupie V.) ze względu na fakt, że umowy te zawierane są pomiędzy podmiotami V., a Nabywca nie jest zainteresowany nabywaniem praw i obowiązków wynikających z umów z podmiotami V., które nie mogą być już obsługiwane przez te podmioty (w związku ze zbyciem linii biznesowej MUW przez V.). Nabywca nie jest również zainteresowany przejęciem i stosowaniem (a grupa V. udostępnieniem Nabywcy) warunków handlowych uzgodnionych wewnętrznie pomiędzy (powiązanymi) podmiotami V. na terenie EOG. Oznaczałoby to bowiem kontynuowanie przez Nabywcę umów, których warunki cenowe lub inne mogłyby być niezgodne z politykami grupy kapitałowej S. (Nabywca bowiem posiada i realizuje własne zasady i polityki cenowe wewnątrz grupy). Przejęcie tych umów mogłoby zatem potencjalnie skutkować powstaniem ryzyk po stronie Nabywcy jak i innych podmiotów z grupy S., czego nie można racjonalnie wymagać od kupującego w ramach obrotu gospodarczego. Ponadto umowy te często dotyczą szerszego zakresu usług niż tylko te związane z MUW, a co za tym idzie, są one wykorzystywane również na potrzeby innej działalności realizowanej przez VWT czy grupę V., której Nabywca nie przejmuje od grupy V.
Również umowy z podmiotami trzecimi nie będą przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji w zakresie w jakim umowy te dotyczą szerszego zakresu świadczeń niż tylko dla potrzeb Działalności MUW w Polsce. W pierwszej kolejności wynika to właśnie z faktu, że umowy te dotyczą szerszego spektrum zagadnień i tym samym wstąpienie przez Nabywcę Działalności MUW w Polsce w prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie jest uzasadnione przedmiotem Transakcji. Ponadto umowy te zostały one wynegocjowane z wykorzystaniem siły nabywczej i pozycji grupy V. i to tej grupie spółek przysługują określone rabaty czy inne preferencyjne warunki przyznane przez kontrahentów. Co oczywiste, przeniesienie tych umów wiązałoby się z ujawnieniem S. warunków komercyjnych wynegocjowanych przez i przyznanych V. przez danego kontrahenta, co mogłoby naruszać postanowienia umowne lub inne uzgodnienia pomiędzy V. a jej kontrahentami.
Co niezwykle istotne, Nabywca od dnia Transakcji będzie miał zapewnione usługi i funkcje wynikające ze wskazanych powyżej umów, które nie będą elementem Transakcji, w zakresie niezbędnym do zapewnienia niezakłóconej kontynuacji działalności MUW w oparciu o nabytą Polską Działalność MUW i umożliwienia współpracy pomiędzy poszczególnymi jednostkami z grupy S. przejmującymi działalność MUW na terenie EOG, lub usługi zapewnione przez V. (które zostaną po Transakcji zastąpione usługami nabywanymi w ramach grupy S. lub własnymi zasobami NSI). Tym samym, nie ma potrzeby ani uzasadnienia biznesowego dla przejęcia przez Nabywcę wspomnianych powyżej umów, skoro na dzień Transakcji Nabywca będzie już stroną umów zapewniających mu wszelkie niezbędne towary i usługi dla kontynuacji działalności MUW.
W powyższym kontekście należy również podkreślić, że do dnia Transakcji Nabywca nie będzie prowadził działalności MUW (ani żadnej innej istotnej działalności) i nie będzie posiadał żadnych istotnych aktywów (będzie jednak stroną wspomnianych powyżej umów zawartych przez Nabywcę dla celów przejmowanej Polskiej Działalności MUW). Nabywca jest bowiem spółką celową nabytą przez S. dla celów Transakcji - nabycia i kontynuacji Polskiej Działalności MUW. Rzeczona kontynuacja działalności MUW przez Nabywcę ma nastąpić począwszy od dnia Transakcji i w oparciu o Polską Działalność MUW nabytą od V.
W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, brak przeniesienia praw i obowiązków ze wskazanych powyżej umów wykorzystywanych przed Transakcją przez VWT dla celów działalności MUW w Polsce nie będzie miała znaczenia z perspektywy klasyfikacji Polskiej Działalności MUW jako ZCP - Nabywca będzie bowiem na dzień Transakcji stroną umów, na podstawie których Nabywca będzie miał zapewniony dostęp do towarów i usług wymaganych do kontynuowania działalności MUW w Polsce w oparciu o Polską Działalność MUW.
Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, na kwalifikację Polskiej Działalności MUW jako ZCP nie będzie również miał wpływu brak przeniesienia na Nabywcę elementów (pracowników, wyposażenia, itd.) zapewniających obsługę administracyjną czy kadrową VWT. Dla uznania przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych (Działalności Produkcyjnej) za ZCP nie jest bowiem niezbędne, aby wszystkie elementy wchodzące w skład takiego ZCP były przedmiotem Transakcji. Konieczne i wystarczające jest jedynie, aby dany zespół składników mógł na moment Transakcji stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
Zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zlecanie wykonywania różnego rodzaju usług innym podmiotom nie powinno mieć istotnego znaczenia z perspektywy oceny, czy przedmiot danej transakcji stanowi ZCP. Przykładowo, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1643/10): „Usługi niematerialne nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego".
Również w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10) NSA podkreślił, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego określone zadania pomocnicze nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”. Analogiczne stanowisko przyjął również NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10).
W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, brak przeniesienia na Nabywcę elementów (pracowników, wyposażenia, itd.) zapewniających obsługę administracyjną czy kadrową VWT (przy jednoczesnym zawarciu stosownych umów w tym przez Nabywcę, w tym z V.) nie powinien mieć wpływu na kwalifikację Polskiej Działalności MUW jako ZCP.
Podsumowując należy stwierdzić, że Nabywca będzie w stanie w oparciu o przedmiot Transakcji (Polską Działalność MUW) niezależnie prowadzić działalność gospodarczą (działalność MUW w Polsce) w zakresie analogicznym do działalności prowadzonej dotychczas przez VWT.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że na dzień Transakcji kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego przedmiotu Transakcji będzie spełnione.
W świetle powyższego, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który zostanie zbyty w ramach Transakcji na rzecz Nabywcy, stanowi ZCP z uwagi na:
- Wyodrębnienie organizacyjne,
- Wyodrębnienie funkcjonalne, oraz
- zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.
Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, planowana sprzedaż Działalności Produkcyjnej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), składający się na Przedmiot Transakcji (tj. Działalność Produkcyjna), będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.
Ad. 2
Stanowisko Wnioskodawców:
Zdaniem Wnioskodawców, na dzień dokonania Transakcji będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych (tj. Polska Działalność MUW), stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:
Zgodnie z praktyką organów podatkowych, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Transakcji VWT sprzedała na rzecz Nabywcy m.in. całą posiadaną przezeń flotę mobilnych jednostek do uzdatniania wody (składniki materialne), przeniosła na rzecz Nabywcy prawa i obowiązki ze wskazanych we wniosku umów (składniki niematerialne), jak również należności i zobowiązania dotyczące Polskiej Działalności MUW.
Mając na uwadze, iż:
- przedmiotem działalności VWT w ramach Polskiej Działalności MUW było rozwijanie i dostarczania mobilnych rozwiązań i usług wodnych polegających na wynajmie osobom trzecim mobilnych urządzeń do uzdatniania wody,
- przedmiotem Transakcji była cała flota mobilnych jednostek wodnych wraz z wyposażeniem oraz prawa i obowiązki z umowy najmu magazynu, w którym składuje się wspomniane powyżej jednostki i inne aktywa związane z Polską Działalnością MUW,
- w ramach Transakcji doszło do przeniesienia części zakładu pracy, tj. wszystkich pracowników (w tym dwóch inżynierów) alokowanych do i potrzebnych dla celów prowadzenia Polskiej Działalności MUW, odpowiedzialnych m.in. za sprzedaż usług oraz uruchomienie i serwis mobilnych jednostek wodnych,
to, zdaniem Wnioskodawców, Polska Działalność MUW mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (wynajem mobilnych jednostek uzdatniania wody).
Ad. 3
Zdaniem Wnioskodawców na dzień dokonania opisanej we wniosku Transakcji będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie VWT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.
Stosownie do przyjętego w praktyce podatkowej poglądu, wyodrębnienie organizacyjne nie musi przejawiać się w sformalizowanej formie uchwały lub innego aktu potwierdzającego takie wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej danego podmiotu. Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności). Takie wyodrębnienie może wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie.
Mając na uwadze powyższe, skoro:
- Polska Działalność MUW funkcjonowała w ramach V. jako MUW (M.) w Polsce, a posłużenie się tym określeniem w ramach wewnętrznej komunikacji VWT lub V. oznaczało właśnie odniesienie się do Polskiej Działalności MUW,
- składniki tworzące Polską Działalność MUW służyły w ramach VWT do wykonywania konkretnego rodzaju działalności polegającej na wynajmie mobilnych jednostek uzdatniania wody,
- VWT identyfikowała wszelkie elementy przynależne do Polskiej Działalności MUW na potrzeby przygotowania dla tej działalności odrębnego bilansu pro forma oraz rachunku zysków i strat,
to, zdaniem Wnioskodawców, powyższe stanowi jaskrawe przejawy faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego Polskiej Działalności MUW w strukturze VWT. W związku z powyższym, Polska Działalność MUW była na dzień Transakcji organizacyjnie wyodrębniona w strukturze VWT.
Zdaniem Wnioskodawcy, co też znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, na fakt klasyfikacji przedmiotu Transakcji, tj. zespołu składników niematerialnych i materialnych, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie ma wpływu brak przeniesienia części składników wchodzących w jego skład, które wspomagały jego funkcjonowanie przed dniem Transakcji, a które mogą być zastąpione aktywami posiadanymi przez Nabywcę. Takie stanowisko zostało wyrażone, m.in., w:
i. interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2022 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.644.2022.1.MŻ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym na klasyfikację przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie mieć wpływu fakt, że nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
„na klasyfikację Z(...) nie powinien mieć wpływu fakt, iż w ramach przekazania Z (...) nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność (księgowość, kadry, obsługa IT, utrzymanie czystości etc.). (...) Brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności, bowiem
- funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności nie pozbawiają składników przyporządkowanych do realizacji zadań Z (...) przymiotu samodzielności,
- po dokonaniu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcje umożliwiające realizację zadań będą zapewnione przez aktywa Z”;
ii. wyroku NSA z 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10, w którym NSA wskazał, że:
„istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego.”;
iii. w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że:
„Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika niepozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.
iv. w wyroku z 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17 WSA w Poznaniu stwierdził, że:
„Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.
Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej - nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych za kresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.”;
v. w wyroku z 11 kwietnia 2018, sygn. I SA/Gl 1066/17 WSA w Gliwicach, co prawda w odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak jest ona analogiczna do definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, stwierdził, że:
„Odnosząc się zatem do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, iż zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10 i II FSK 2314/10)”.
W świetle przytoczonych powyżej wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyraźnie widać, że wyłączenie niektórych elementów z transakcji zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych nie implikuje braku możliwości uznania tego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Kluczowe jest, aby wyłączane elementy miały funkcję pomocniczą, wspomagającą funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako podmiotu gospodarczego, a nie kluczową dla prowadzenia działalności gospodarczej związanej z nabywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
W ocenie Wnioskodawców właśnie taki charakter miały elementy wyłączone z Transakcji - pomocniczy i wspomagający. Przejęte przez Nabywcę zostały wszystkie składniki kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie MUW. W szczególności, Nabywca na podstawie nabytych w ramach Transakcji składników majątkowych jest w stanie wykonywać usługi, które były wykonywane w ramach działalności MUW przez Sprzedającego przed Transakcją, tj. posiada zdolności techniczne oraz w zakresie kompetencji pracowników do ich świadczenia. Innymi słowy Nabywca wykorzystując nabyte w ramach Transakcji środki trwałe i wyposażenie, kompetencje przejętych w ramach Transakcji pracowników oraz przejęte relacje z klientami Nabywca jest w stanie wykonać określoną usługę na rzecz klienta. W konsekwencji na moment Transakcji byłby on w stanie świadczyć usługi w zakresie rozwijania i dostarczania mobilnych rozwiązań i usług wodnych na rzecz klientów w oparciu o aktywa nabyte w ramach Transakcji. Natomiast aktywa nieprzejęte w ramach Transakcji, w tym głównie prawa i obowiązki z umów, ze względu na fakt, że świadczenia wynikające z tych umów były zapewnione po stronie Nabywcy, w ocenie Wnioskodawców spełniały rolę pomocniczą w zakresie obsługi administracyjnej świadczenia usług, zarządzania projektami i klientami oraz optymalizacją sposobu świadczenia usług. Wszystkie one niewątpliwie są istotne dla zapewnienia optymalnego wykorzystania zasobów Nabywcy i maksymalizacji zysków z prowadzonej działalności, ale w kontekście zdolności do wykonania świadczeń w zakresie rozwijania i dostarczania mobilnych rozwiązań i usług wodnych, brak ich przejęcia nie wpływał na tą zdolność Nabywcy. W rezultacie w ocenie Wnioskodawców pomimo wyłączenia z Transakcji wskazanych w opisie elementów Nabywca miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem Transakcji.
Jednocześnie Wnioskodawcy pragną podkreślić, że w ich ocenie, co też znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, na fakt klasyfikacji przedmiotu Transakcji, tj. zespołu składników niematerialnych i materialnych, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie ma wpływu wsparcie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa składnikami własnymi posiadanymi przez Nabywcę, jeśli stanowią one usługi niematerialne, wspomagające funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niedecydujące jednak samodzielnie o realizacji przez tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa jego zadań gospodarczych.
Takie stanowisko zostało wyrażone, m.in. w :
i. wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10, w którym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga , by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT. Nawet sprzedaż zapasu towarów i wyposażenia sklepu może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające VAT, jeżeli nabywca ma możliwość kontynuowania działalności zbywcy;
ii. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2021 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.359.2021.2.MD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:
„Jednocześnie skoro wyłączone z transakcji są takie zezwolenia, koncesje i decyzje niezbędne do prowadzenia działalności, które w świetle odrębnych przepisów nie mogą być przedmiotem transakcji, ale S. uzyska je we własnym zakresie i po transakcji dotychczasowa działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana bez czasowego wstrzymania działalności, to elementy te, w tym przypadku nie wpłyną na utratę przez wydzielony zespół składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
iii. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.269.2022.4.SR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe poniże stanowisko podatnika:
„Ponadto należy wskazać, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi obejmować wszelkich elementów dla prowadzenia i obsługi przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane stworzenie w wydzielonej spółce nowej struktury organizacyjnej w celu zapewnienia ciągłości jej funkcjonowania. ZCP nie musi zawierać w sobie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe. Działalność w ramach wskazanych działów dla ZCP może być wykonywana bowiem przez firmy zewnętrzne. W przypadku przeniesienia ZCP na przyszłego nabywcę działalność ZCP jest w stanie zachować swoją ciągłość”.
iv. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2017 r., znak 2461-IBPP3.4512.921.2016.1.EJ, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:
„Opis sprawy wskazuje zatem, że pomimo wyłączenia z transakcji sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy status przedsiębiorstwa nie zostanie naruszony. Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które nie zostaną przekazane Nabywcy nie są konieczne i wymagane dla prawidłowej działalności Kompleksu. W razie potrzeby, Nabywca będzie w stanie skorzystać z własnych albo zewnętrznych zasobów, by zastąpić te umowy (...)”.
Odnosząc stanowiska wyrażone w przytoczonych powyżej wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do opisanej Transakcji, w ramach której Nabywca nabył zespół określonych składników materialnych i niematerialnych związanych działalnością MUW, w ocenie Wnioskodawców brak przeniesienia na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji składników majątkowych wskazanych w stanie faktycznym, a które wchodziły w skład tej działalności w VWT, nie jest tożsamy z brakiem możliwości uznania przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Jak wskazano w stanie faktycznym, ze względu na aktywa i składniki majątkowe posiadane przez Nabywcy na dzień Transakcji, brak było uzasadnienia biznesowego dla nabywania przez Nabywcę składników spełniających takie funkcje, które jest on w stanie zapewnić korzystając z własnych zasobów posiadanych na dzień Transakcji. Przytoczone powyżej orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych także potwierdza, że aby uznać przedmiot transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia określonej działalności nie jest konieczne, aby w ramach transakcji doszło do przeniesienia własności wszystkich składników składających się na tę działalność u zbywającego - nabywca może skorzystać z własnych lub zewnętrznych zasobów, aby te nieprzeniesione składniki odpowiednio zastąpić. W tych sytuacjach nabycie takich składników majątkowych lub praw i obowiązków z umów od zbywcy byłoby bowiem nieuzasadnione ekonomicznie .
W ocenie Wnioskodawców, na dzień Transakcji możliwe było świadczenie usług w zakresie rozwijania i dostarczania mobilnych rozwiązań i usług wodnych na rzecz klientów Nabywcy wyłącznie w oparciu o aktywa nabyte w toku Transakcji, gdyż Nabywca nabył kluczowe aktywa i pracowników do prowadzenia takiej działalności. Nie miał na to wpływu fakt, że Nabywca wspomagał się aktywami posiadanymi już przez Nabywcę na dzień Transakcji, pełniącymi funkcje analogiczne do składników wyłączonych z Transakcji.
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy :
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)
W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:
Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.
Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:
- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.
Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/GI 954/15), w którym Sąd uznał że: „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”, a także wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10), w którym wskazano że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych/materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.
Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.
O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że VWT jest członkiem francuskiej grupy kapitałowej V., która działa głównie w sektorach związanych z (i) uzdatnianiem wody, w tym dostarczaniem rozwiązań mobilnych oraz (ii) świadczeniem usług związanych z gospodarką odpadami. VWT prowadzi obecnie działalność gospodarczą w zakresie m.in. rozwijania i dostarczania mobilnych rozwiązań i usług wodnych (MUW) polegających na wynajmie osobom trzecim mobilnych urządzeń do uzdatniania wody.
Działalność MUW zwykle prowadzona jest w ten sposób, że VWT jest wspierane w zakresie działalności MUW przez zagraniczne zespoły operacyjne MUW, takie jak te znajdujące się w Wielkiej Brytanii lub Niemczech w ramach innych spółek z grupy V. Następnie, przy wsparciu odpowiedniego zespołu technologicznego, zagraniczne zespoły operacyjne MUW wspomagają VWT co do tego, które aktywa są najbardziej odpowiednie do wykorzystania w danej sytuacji. W następnej kolejności zespół operacyjny zwraca się do odpowiedniej lokalnej jednostki biznesowej o wsparcie. W przypadku, gdy polski MUW powinien udzielić wsparcia, VWT wynajmuje należące do niej aktywa klientowi lub innej spółce z grupy V., która poprosiła o taką pomoc. Może być również tak, że VWT nie posiada odpowiednich aktywów, ale ma do nich dostęp i również w tego typu sytuacjach polski MUW (VWT) może udzielić pomocy przy danym zapytaniu klienta. Dodatkowo, VWT prowadząc działalność MUW korzysta również z sieci polskich i zagranicznych kontrahentów zaangażowanych przez V.
Dla celów wykonywania działalności MUW VWT wykorzystuje szereg posiadanych w tym celu aktywów, w tym w szczególności specjalistyczne urządzenia mobilne (stacje uzdatniania wody, naczynia, zbiorniki, pompy, itd.) i komponenty niezbędne do uruchomienia (jak np. zestawy przyłączeniowe) lub składowania tych urządzeń (jak np. regały magazynowe).
VWT - w celu wykonywania działalności MUW w Polsce i dalszego rozwoju tej linii biznesowej - zatrudnia obecnie dwie osoby: (i) Business Development Manager’a na Polskę i Europę Centralną (Manager) odpowiedzialnego za poszukiwanie możliwości biznesowych i nowych klientów oraz bieżącą współpracę z klientami jak również (ii) inżyniera ds. uruchomień i serwisu, specjalizującego się w technologiach uzdatniania wody (Inżynier).
W ramach prowadzonej przez VWT działalności MUW w Polsce Manager i Inżynier korzystali ze wsparcia innych osób i zespołów alokowanych do linii biznesowej MUW, ale zatrudnionych lub współpracujących z innymi spółkami z grupy V., głównie w Niemczech lub Wielkiej Brytanii.
W Polsce, w zakresie, w jakim jest to prawnie możliwe, wszystkie aktywa, umowy, nieruchomości i prawa należące do VWT i istniejące w dniu planowanej transakcji, które dotyczą wyłącznie działalności MUW w Polsce, zostaną sprzedane przez VWT na rzecz Nabywcy tj. polskiej spółki zależnej z grupy S. (Transakcja). W szczególności przedmiotem planowanej Transakcji zwanej dalej Polską Działalnością MUW będą:
a)cała polska flota mobilnych jednostek uzdatniania wody, [tj. stalowe naczynia do filtracji (MOFI2700S lub MOFI1200HP), pompy na płozie do przesyłu wody (MOPSI170 lub MOPSI55), mobilny filtr workowy do filtracji wody (MOFI3x60), mobilny zbiornik buforowy na wodę (MOTK30C), mobilna stacja jonowymienna do uzdatniania wody (np. MODI15000T), mobilna stacja odwróconej osmozy do uzdatniania wody (system membranowy głównie do odsalania wody, np. MORO4x25T), mobilna stacja CIP (Clean in Place) do czyszczenia membran na niektórych obiektach (odwrócona osmoza lub ultrafiltracja)];
b)części zapasowe i zamienne do jednostek mobilnych;
c)żywice (media do uzdatniania wody) do stacji mobilnych MODI15000T Ion-Exchange (LEWATIT A 8071);
d)zbiorniki;
e)zestaw przyłączeniowy MOFI (przyłącza elastyczne, węże, kołnierze itp. do zbiorników MOFI);
f)regały magazynowe (wykorzystywane również do przechowywania urządzeń mobilnych i sprzętu w magazynie);
g)prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu magazynu, w którym przechowywane są jednostki mobilne i sprzęt;
h)prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami;
i)klientela (np. listy obecnych i przeszłych klientów wraz z danymi kontaktowymi i informacjami dot. historii współpracy);
j)należności i zobowiązania dotyczące polskiego obszaru MUW dotyczące okresu po Transakcji i powstałe (naliczone) w dniu lub po dniu Transakcji;
k)księgi i rejestry (lub ich kopie) dotyczące obszaru MUW w Polsce;
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dodatkowo, że w zakresie katalogu elementów objętych Transakcją i wskazanych we wniosku o interpretację, w ramach Transakcji oprócz elementów wskazanych we wniosku, w ramach Transakcji Nabywca kupił od Zbywcy tablet i dwa laptopy używane przez pracowników alokowanych do Polskiej Działalności MUW. Na Nabywcę przeniesiono jedyną obowiązującą (aktywną) na dzień Transakcji umowę z klientem korzystającym z usług zapewnianych przez Polską Działalność MUW. Jakkolwiek umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych nie została przeniesiona na Nabywcę z uwagi na fakt, iż była to umowa ramowa dotycząca również usług wykorzystywanych w ramach innych gałęzi działalności prowadzonej przez VWT, to numery telefonów używane przez pracowników alokowanych do Polskiej Działalności MUW (i przeniesionych na nabywcę w ramach transferu części zakładu pracy) zostały przeniesione na Nabywcę.
Dodatkowo, Nabywcy zostanie udzielone w ramach Transakcji prawo do używania nazw „V.” i „V. M. xxx”, jednak w ograniczonym zakresie. Nabywca będzie mógł używać lub eksponować ww. nazwy na wszelkich produktach, urządzeniach, maszynach, dokumentach lub materiałach marketingowych lub innych wykorzystywanych w związku z działalnością MUW, ale w sposób nie powodujący konfuzji co do pochodzenia usług i produktów dostarczanych przez Polską Działalność MUW oraz nie powodujący jakichkolwiek szkód po stronie V.
Sprzedaż obejmie również przeniesienie części zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Wszyscy trzej pracownicy obsługujący działalność MUW w Polsce, tj. Manager i obaj Inżynierowie, zostaną przejęci przez Nabywcę (dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę środków pieniężnych zgromadzonych na zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w odniesieniu do przenoszonych pracowników).
Nabywca na dzień Transakcji będzie miał zapewnione wszystkie usługi konieczne do niezakłóconej kontynuacji działalności MUW w oparciu o nabytą Polską Działalność MUW na podstawie nowych umów zawartych w grupie Nabywcy lub poprzez przystąpienie do istniejących umów wewnątrzgrupowych S.
Jak wynika z okoliczności sprawy zgodnie z założeniami następujące elementy nie zostały przeniesione na rzecz Nabywcy tj.:
a)wszelkie aktywa, których właścicielem jest VWT lub które są używane przez VWT w ramach jakiejkolwiek innej linii biznesowej niż Polska Działalność MUW;
b)umowy o świadczenie usług zawarte pomiędzy podmiotami V. (umowy wewnątrzgrupowe) oraz umowy zawarte przez V. z podmiotami trzecimi, chyba że w tym ostatnim przypadku umowa taka dotyczy wyłącznie Polskiej Działalności MUW - usługi objęte tymi umowami będą świadczone na rzecz Nabywcy na podstawie umów (wewnątrzgrupowych lub z podmiotami trzecimi) zawartych przez Nabywcę;
c)globalne umowy na dostawy towarów i usług zawarte z różnymi usługodawcami i obejmujące różne elementy niezbędne dla poszczególnych obszarów działalności grupy V. - usługi i towary objęte tymi umowami będą świadczone lub dostarczane na rzecz Nabywcy na podstawie umów (wewnątrzgrupowych lub z podmiotami trzecimi) zawartych przez Nabywcę;
d)należności i zobowiązania dotyczące Polskiej Działalności MUW i dotyczące okresu sprzed planowanej Transakcji - przedmiotem Transakcji będą jednak wspomniane powyżej zobowiązania wynikające z umów, z których prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Nabywcę;
e)miejsca parkingowe sporadycznie wykorzystywane do celów działalności MUW w Polsce (jednak głównie używane dla celów innych linii biznesowych VWT);
f)wszelkie przedpłacone wydatki lub depozyty związane z działalnością MUW;
g)gotówka;
h)jak również inne elementy majątku VWT wykorzystywane w ogólnej działalności VWT i do obsługi innych (oprócz MUW) linii biznesowych działających lub rozwijanych w ramach VWT, w tym:
i)system ERP i narzędzia raportowania (stworzone na potrzeby V.);
j)pracownicy i urządzenia niezbędne dla celów bieżącej działalności VWT (np. dział kadr, obsługa administracyjna, księgowość, itp.).
Większość z powyższych elementów nie jest kluczowa z punktu widzenia Polskiej Działalności MUW, za wyjątkiem pozycji wymienionych w lit. b)-c) powyżej, które są często (ale nie wyłącznie) wykorzystywane przez VWT dla potrzeb Polskiej Działalności MUW. Nie są one jednak istotne (a tym bardziej kluczowe) z punktu widzenia Nabywcy, który na moment Transakcji będzie już stroną umów, na podstawie których będzie mógł nabywać różne towary i usługi niezbędne do niezakłóconego kontynuowania Polskiej Działalności MUW.
W zespole składników majątkowych składających się na Polską Działalność MUW, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy ich poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przy wykorzystaniu tego zespołu przez VWT. W szczególności, składniki majątkowe składające się na Polską Działalność MUW nadal były (na dzień Transakcji), i są obecnie u Nabywcy, przeznaczone dla celów wykonywania określonej działalności gospodarczej (zadań gospodarczych), tj. świadczenia usług wynajmu mobilnych jednostek uzdatniania wody.
Przejęte przez Nabywcę zostały wszystkie składniki kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie MUW. W szczególności, Nabywca na podstawie nabytych w ramach Transakcji składników majątkowych jest w stanie wykonywać usługi, które były wykonywane w ramach działalności MUW przez Sprzedającego przed Transakcją, tj. posiada zdolności techniczne oraz w zakresie kompetencji pracowników do ich świadczenia. Innymi słowy Nabywca wykorzystując nabyte w ramach Transakcji środki trwałe i wyposażenie, kompetencje przejętych w ramach Transakcji pracowników oraz przejęte relacje z klientami Nabywca jest w stanie wykonać określoną usługę na rzecz klienta. W konsekwencji na moment Transakcji byłby on w stanie świadczyć usługi w zakresie rozwijania i dostarczania mobilnych rozwiązań i usług wodnych na rzecz klientów w oparciu o aktywa nabyte w ramach Transakcji.
Obecnie VWT prowadzi działalność głównie w następujących obszarach: (i) serwis (naprawy i konserwacja urządzeń do uzdatniania wody, infrastruktury kanalizacyjnej itp.), (ii) technologia (R&D), (iii) dystrybucja, (iv) projektowanie, oraz (v) MUW, które wyróżniają się pod względem funkcjonalnym i operacyjnym (tzn. spełniają różne funkcje i realizują różne cele gospodarcze).
Wszystkie powyższe typy działalności są obecnie prowadzone w ramach jednej struktury korporacyjnej VWT i nie istnieje formalna dokumentacja regulująca lub potwierdzająca wewnętrzne rozdzielenie tych rodzajów działalności w VWT. MUW nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze VWT (np. jako oddział, wydział lub departament) - brak jest uchwały lub innej decyzji w zakresie takiego wyodrębnienia. Zasadniczo jednak zasoby (składniki) posiadane i wykorzystywane w działalności VWT mogą być bezpośrednio alokowane do jednego z wymienionych powyżej rodzajów działalności (za wyjątkiem tych wykorzystywanych dla celów ogólnej działalności VWT, jak np. sprzęt wykorzystywany w kadrach czy księgowości). W szczególności, pomimo braku formalnej uchwały lub decyzji odpowiednich organów VWT, Polska Działalność MUW funkcjonuje w ramach V. jako MUW (M.) w Polsce.
Z finansowego punktu widzenia możliwe jest (i było na dzień Transakcji) - na podstawie ksiąg i ewidencji VWT - przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Polską Działalnością MUW, jak również ustalenie wyniku finansowego Polskiej Działalności MUW. Od 2019 roku na potrzeby Polskiej Działalności MUW jest sporządzany bilans pro forma, odrębne rachunki zysków i strat oraz jest prowadzona odrębna ewidencja środków trwałych.
Jeśli chodzi o aspekt funkcjonalny, to w chwili obecnej (i na dzień Transakcji) Polska Działalność MUW jest przeznaczona do realizacji oznaczonych zadań gospodarczych, tj. świadczenia usług wynajmu mobilnych jednostek uzdatniania wody.
Do opisanej w niniejszym wniosku Transakcji doszło 30 listopada 2022 r.
Państwa wątpliwości zasadniczo dotyczą kwestii czy sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Polską Działalność MUW stanowiła transakcję wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Polską Działalność MUW będący przedmiotem sprzedaży cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i na dzień dokonania opisanej transakcji mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane w tym zakresie zadania.
Za wyodrębnieniem organizacyjnym tego zespołu przemawia fakt, że choć – jak wskazali Państwo – MUW nie była formalnie wyodrębniona w strukturze VWT (np. jako oddział, wydział lub departament), to zasadniczo jednak zasoby (składniki) posiadane i wykorzystywane w działalności VWT mogły być bezpośrednio do niej alokowane (za wyjątkiem tych wykorzystywanych dla celów ogólnej działalności VWT, jak np. sprzęt wykorzystywany w kadrach czy księgowości). W szczególności, Polska Działalność MUW funkcjonowała w ramach VWT jako MUW w Polsce. Składniki tworzące Polską Działalność MUW służyły w ramach VWT do wykonywania działalności polegającej na wynajmie mobilnych jednostek uzdatniania wody. Również z uwagi na specyficzny charakter tej działalności VWT była w stanie zidentyfikować, które elementy przynależą do Polskiej Działalności MUW, a które nie. Pomimo braku formalnej uchwały lub decyzji odpowiednich organów VWT, Polska Działalność MUW funkcjonowała w ramach V. jako MUW (M.) w Polsce. Z podanych przez Państwa informacji wynika, że przedmiotem Transakcji były zasadniczo wszystkie elementy używane przez VWT do prowadzenia Polskiej Działalności MUW. W szczególności, w ramach Transakcji VWT został przeniesiony (na podstawie umowy sprzedaży) na rzecz Nabywcy zespół składników materialnych i niematerialnych, służący VWT do prowadzenia działalności w zakresie MUW i składający się na Polską Działalność MUW. Dodatkowo sprzedaż obejmowała przeniesienie części zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Wszyscy trzej pracownicy obsługujący działalność MUW w Polsce, tj. Manager i Inżynierowie, zostali przejęci przez Nabywcę. Można więc mówić o faktycznym organizacyjnym wyodrębnieniu tego zespołu składników majątkowych.
Wydzielony zespół składników majątkowych był również w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniony finansowo o czym świadczy to, że jak wskazano we wniosku, z finansowego punktu widzenia możliwe było (także na dzień Transakcji) – na podstawie ksiąg i ewidencji VWT – przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Polską Działalnością MUW, jak również ustalenie wyniku finansowego tej działalności (również koszty ogólne i administracyjne są kalkulowane i odpowiednio alokowane do Polskiej Działalności MUW). Od 2019 roku na potrzeby Polskiej Działalności MUW był sporządzany bilans pro forma, odrębne rachunki zysków i strat oraz była prowadzona odrębna ewidencja środków trwałych (ma to również odzwierciedlenie w systemie ERP i narzędziach raportowania V.).
Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zespół składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży był również wyodrębniony funkcjonalnie. Działalność MUW przeznaczona jest do realizacji oznaczonych zadań gospodarczych, tj. świadczenia usług wynajmu mobilnych jednostek uzdatniania wody. O wyodrębnieniu Polskiej Działalności MUW na płaszczyźnie funkcjonalnej świadczy przede wszystkim rola, jaką odgrywały składające się na nią składniki w strukturze VWT – były to bowiem elementy wykorzystywane w ramach jednolitej rodzajowo działalności MUW w Polsce, polegającej zasadniczo na wynajmie osobom trzecim mobilnych urządzeń do uzdatniania wody. Według podanych przez Państwa informacji na Polską Działalność MUW składały się wszystkie kluczowe elementy pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym cała polska flota mobilnych jednostek uzdatniania wody, części zapasowe i zamienne, materiały eksploatacyjne, sprzęt, prawa i obowiązki z umowy najmu i umów z klientami, relacje klienckie, należności i zobowiązania oraz inne elementy wykorzystywane przez VWT do prowadzenia działalności MUW w Polsce.
Jednocześnie z wniosku wynika, że Polska Działalność MUW stanowiła zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istniały związki funkcjonalne. Zbywane składniki (Polska Działalność MUW) w pełni umożliwiały kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej odpowiadającej działalności VWT w zakresie MUW prowadzonej w oparciu o te składniki przed dniem Transakcji.
Przed Transakcją Nabywca nie posiadał żadnych istotnych składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności MUW – składniki te zostały nabyte dopiero w ramach Transakcji. Warto także wskazać, że udziały w kapitale Nabywcy zostały kupione przez N.. (spółkę z grupy S.) specjalnie dla celów przeprowadzenia Transakcji (tj. nabycia i kontynuowania działalności Polskiej Działalności MUW przez Nabywcę). Ponadto jak Państwo wskazali intencją Nabywcy (tj. polskiej zależnej spółki z grupy S.) było kontynuowanie działalności MUW w Polsce po nabyciu Polskiej Działalności MUW od VWT.
Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy w związku z nabyciem opisanych we wniosku składników majątkowych Nabywca od dnia Transakcji miał faktyczną zdolność do kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o nabyte w ramach Transakcji składniki majątkowe, tj. posiadał środki trwałe i wyposażenie, kompetencje merytoryczne oraz relacje z klienta mi pozwalające na wykonywanie świadczeń w zakresie rozwijania i dostarczania mobilnych rozwiązań i usług wodnych na rzecz klientów.
Dodatkowo, jak już wspomniano, sprzedaż Polskiej Działalności MUW jest częścią znacznie większej transakcji sprzedaży całej linii biznesowej MUW działającej na obszarze EOG z V. do S., zgodnie z Globalnymi Warunkami. W rezultacie wszystkie zasoby V. związane z MUW zostaną przeniesione do S., który ostatecznie przejmie całą działalność MUW od V. (co będzie miało na celu wypełnienie zobowiązań V. wobec Komisji Europejskiej) i będzie kontynuował działalność MUW w ramach grupy kapitałowej S.
Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych będącego przedmiotem sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jego sprzedaż – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
V.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
