Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.794.2022.4.ZK

1. Czy działalność prowadzona przez Spółkę w ramach ww. Projektów, w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów oraz koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki w tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy - stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe,

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 19 grudnia 2022 r., oraz pismem z 12 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium kraju, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka specjalizuje się w projektowaniu i budowie maszyn oraz linii technologicznych pod indywidualne zamówienie Klienta. W związku z tym, Wnioskodawca nieustannie podejmuje działania w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów (dalej: „Projekty”).

Maszyny i linie technologiczne tworzone są według własnych, oryginalnych i twórczych rozwiązań konstrukcyjnych. Wnioskodawca projektuje i buduje maszyny oraz linie technologiczne we własnym zakładzie produkcyjnym.

Podkreślenia wymaga, iż każda maszyna lub linia technologiczna zawiera w sobie szereg istotnych niestosowanych wcześniej rozwiązań technologicznych, zapewniających różne istotne dla Klienta funkcjonalności, np. w obszarze automatyzacji i robotyzacji, efektywności pracy linii, oszczędzania surowców, dostosowania do szczególnych wymogów Klientów.

Spółka w sposób systematyczny opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty (...) w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle oryginalne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Nowym lub ulepszonym produktem jest zatem zupełnie nowa maszyna lub linia technologiczna lub ulepszona maszyn/linia technologiczna, zawierająca nowe funkcjonalności i unikalne rozwiązania, dostosowane do wymagań konkretnego Klienta.

Tworząc i rozwijając własne produkty, Wnioskodawca łączy zasoby wiedzy technologicznej dostępnej na rynku, w Spółce i wśród jej pracowników z wiedzą biznesową na temat potrzeb i sposobu działania Klientów, w celu zaoferowania im nowych lub istotnie zmienionych lub ulepszonych produktów.

Standardowy Projekt realizowany jest według następującej metodologii:

1.Spółka otrzymuje zlecenie na dostarczenie maszyny lub linii technologicznej, która ma spełniać cele i założenia wyznaczone przez Klienta związane z realizacją procesu produkcyjnego Klienta. Klient podaje pewne minimalne parametry/standardy, które maszyna lub linia technologiczna powinna spełniać, przy czym - co warte szczególnego podkreślenia - Klient nie dostarcza (...).

2.Następnie, w ramach zespołu zatrudnianych specjalistów, Spółka przygotowuje koncepcję realizacji (...):

a.projekt maszyny lub linii technologicznej (...);

b.projekt instalacji elektrycznych, w tym (...).

3.Zespół, na podstawie opracowanego wcześniej szczegółowego projektu, przygotowuje listę niezbędnych (...).

4.Zespół złożony z mechaników i elektryków buduje (...).

5.Spółka przeprowadza kolejne testy i weryfikacje, m.in. (...)

6.Klient odbiera maszynę lub linię technologiczną i jest przeprowadzana (...).

7.Klient nabywa od Wnioskodawcy wyniki prac i związaną z nimi dokumentację, a w niektórych przypadkach (...)

W związku z realizowanymi Projektami, Wnioskodawca ponosi w szczególności wydatki na:

1)wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe;

2)surowce i materiały wykorzystywane przy realizacji Projektów, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty i urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem prototypu, w tym koszty transportu i pakowania.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę ewidencji kosztów realizowanych Projektów, ponoszone przez Spółkę wydatki przyporządkowywane są do poszczególnych z nich. W szczególności, pracownicy Spółki ewidencjonują czas pracy poświęcany na realizację poszczególnych Projektów, w związku z czym Spółka jest w stanie ustalić udział czasu pracy poświęconego na realizację Projektów w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu, co przekłada się na możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych Projektów.

Wskazane wyżej wydatki, ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektów, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Realizowane przez Spółkę Projekty:

-mają charakter systematyczny (są prowadzone w sposób metodyczny i zaplanowany),

-mają charakter twórczy,

-nakierowane są na zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

-nie stanowią rutynowych i okresowych zmian.

Systematyczność

Działalność Spółki w związku z realizacją Projektów ma charakter systematyczny. Znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego pojęcie „systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Twórczość

Prowadzona przez Spółkę działalność w ramach Projektów ma charakter twórczy. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia".

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Jakkolwiek dotyczą one innej ulgi podatkowej, tak definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 18d ustawy o CIT.

Jak wskazano w przywołanych wyżej Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, w przywołanych wyżej objaśnieniach zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Działalność Spółki w ramach Projektów zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje posiadaną już wiedzę do tworzenia nowych i ulepszonych produktów oraz procesów. Dzięki realizowanym Projektom, Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które mogą być wykorzystywane także przy realizacji kolejnych Projektów. Działalność Spółki w ramach Projektów nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Projekty realizowane przez Spółkę nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe lub ulepszone rozwiązania, tworzone indywidualnie na potrzeby konkretnych Klientów.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie prowadzi działalności w oparciu o decyzję o wsparciu. W związku z tym, Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Spółka nie korzysta z opodatkowania dochodów w ramach ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Wydatki ponoszone w ramach Projektów, nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, w odniesieniu do prowadzonych od 2018 roku, prac Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Pismem z 19 grudnia 2022 r., oraz z 12 stycznia 2023 r., uzupełniono opis stanu faktycznego w następujący sposób:

-działalność opisana we wniosku obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

-koszty wynagrodzeń stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-w skład wynagrodzeń wchodzą: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny oraz premie uznaniowe;

-w skład ww. wynagrodzeń nie wchodzi wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika.

Pytania:

1.Czy działalność prowadzona przez Spółkę w ramach ww. Projektów, w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2.Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów oraz koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki w tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy - stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę w ramach ww. Projektów, w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku, wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów oraz koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki w tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy - stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie badań naukowych, w myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, obejmuje:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, badania podstawowe są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2, badania aplikacyjne są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pojęcie prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak stanowi art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do ww. regulacji, w ocenie Spółki, realizowane przez nią Projekty nie mieszczą się w przywołanej wyżej definicji badań naukowych, które mają w szczególności charakter abstrakcyjny i nie są ukierunkowane na konkretne zastosowanie ich wyników. Projekty realizowane przez Spółkę są natomiast ukierunkowane na komercyjne wykorzystanie ich wyników, co sprawia, że należy je kwalifikować jako prace rozwojowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Projekty realizowane przez Spółkę:

-nastawione są przede wszystkim na opracowywanie nowych oraz ulepszonych towarów,

-mają charakter twórczy,

-realizowane są w sposób systematyczny, według powtarzalnej metodologii,

-mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystanie już posiadanych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, realizowane przez Spółkę Projekty nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki wypełniają one definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W tym kontekście warto także zwrócić uwagę na interpretacje indywidualne w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową w zbliżonych sprawach, tj. na rzecz podmiotów zajmujących się konstrukcją urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów. W rozstrzygnięciach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że profil działalności zbliżony do Spółki daje podstawy do korzystania z ulgi B+R.

Stanowisko takie wynika m.in.:

-z interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO,

-z interpretacji indywidualnej z 27 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM,

-z interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.141.2021.2.PC,

-z interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.149.2021.2.MR.

Ad. 2

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie pojęcia „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

W doktrynie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016). W praktyce przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe mieć będzie miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem materiały i surowce nabywane są zawsze na potrzeby konkretnego Projektu i są one ewidencjonowane w przypisaniu do konkretnego Projektu.

Spółka nabywa surowce i materiały wykorzystywane przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów.

W ocenie Spółki, w tym kontekście nie ma znaczenia, w tym aspekcie, ani opis dotyczący nabywanych materiałów bądź surowców na fakturze, ani charakter materiału bądź surowca - czy np. stanowi surowce lub materiały w stanie nieprzetworzonym, przetworzonym czy też określone gotowe produkty (urządzenia, specjalistyczne części, elementy), które jednak w wyniku ich wykorzystania w linii produkcyjnej posłużą do wytworzenia nowego lub istotnie ulepszonego produktu o nowych funkcjonalnościach. W rezultacie, prawidłowe jest zachowanie polegające na kwalifikacji do materiałów, które mogą być rozliczone w ramach ulgi B+R, półproduktów, tj. materiałów o charakterze przetworzonym, a także gotowych urządzeń, wyprodukowanych przez inne podmioty, które stają się elementem maszyn i linii technologicznych.

W interpretacji indywidualnej z 9 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.398.2022.1.AN organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu linii produkcyjnych, maszyn i urządzeń, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów lub wydawane z magazynów), które stają się elementem linii wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów dla celów rachunkowych usług bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową - stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.”

Analogiczny wniosek płynie także z wielu innych rozstrzygnięć Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, takich jak:

-interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.147.2019.1.JKT,

-interpretacja indywidualna z 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2019.2.JKT,

-interpretacja indywidualna z 25 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „uCIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT,

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa SWIN”),

Z kolei art. 4a pkt 28 uCIT,

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT

W myśl art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Stosownie do art. 18d ust. 5 uCIT,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 uCIT,

W myśl art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

 Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do tej daty,

Stosownie do art. 18d ust. 8 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Stosownie do art. 18d ust. 8 uCIT, w brzmieniu wcześniej obowiązującym,

Zgodnie z art. 9 ust. 1b uCIT,

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.  

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że realizowane przez Państwa prace w ramach działalności Spółki, opisane we wniosku, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 uCIT.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy działalność prowadzona przez Spółkę w ramach ww. Projektów, w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości, objętych zakresem pytania nr 2, są m.in. czy koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”)

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Przechodząc do kolejnej kwestii zawartej w pytaniu nr 2, czyli - czy w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie ze wskazanym przepisem, koszty kwalifikowane stanowi,

Art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Reasumując, w odniesieniu do prowadzonych od 2018 roku prac, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-działalność prowadzona przez Spółkę w ramach wskazanych Projektów, w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

-w stanie prawnym obowiązującym od 2018 roku wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów oraz koszty poniesionych w danym miesiącu należności z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki w tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy, stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).