Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.812.2022.2.SJ

Opodatkowanie wypłaty zysku przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypłaty zysku przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie  – pismem z 4 stycznia 2023 r. (data wpływu 4 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od 2000 r. był wspólnikiem spółki cywilnej.

Przedmiot wniosku związany jest z procedurą przekształcenia spółki osobowej (spółka cywilna) w spółkę kapitałową (spółka z o.o.) oraz charakterem prawnym zysków osiągniętych przez wspólników przekształconej spółki cywilnej.

Kapitał spółki cywilnej został utworzony w znacznej mierze z niewypłaconego zysku na rzecz wspólników z lat ubiegłych, a co za tym idzie, konsekwentnie zwiększał wysokość kapitałów spółki. Podczas całego okresu funkcjonowania spółki cywilnej wypracowany przez nią zysk wypłacany był wspólnikom jedynie w części, a niewypłacona część zysk dla celów bilansowych księgowana była na kapitał (fundusz) zapasowy. Prawną podstawą tego stanu rzeczy było to, że wspólnicy spółki cywilnej nie realizowali uprawnienia, zgodnie z którym mogli żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego na podstawie art. 868 Kodeksu cywilnego.

Przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością została podjęta uchwała, która stanowi, że spółka cywilna po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaca pozostałą część zysku, który został zgromadzony, gdy spółka istniała w obrocie prawnym jako spółka cywilna. Zgodnie z podjętą uchwałą, zyski spółki cywilnej zostały ujęte w bilansie w pozycji „zobowiązania długoterminowe” jako „zobowiązania wobec jednostek powiązanych”. Po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środki te pozostały w tej samej pozycji bilansowej. Wkłady wniesione w spółce cywilnej zostały przeniesione na zobowiązania wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co za tym idzie, kwalifikacja prawna środków pieniężnych uległa zmianie - nie są one już kapitałem zapasowym, tylko stanowią zobowiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością względem Wspólników do ich wypłaty. Do przedmiotowej wypłaty jeszcze nie doszło.

Pytanie

Czy wypłata zysków, o których mowa we wniosku ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonana już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały opodatkowane uprzednio przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonana po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio opodatkowane przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przepisu art. 93a § 1 pkt 2 o.p., osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Jest to istotne pod kątem następstwa prawnego, które polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W sytuacji Wnioskodawcy mamy do czynienia z nabyciem praw uprzednio już istniejących.

W przedmiotowej sytuacji dojdzie do powstania roszczenia wierzytelności wspólników wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o charakterze świadczenia majątkowego, ponieważ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej, przejęła zobowiązanie do wypłaty na rzecz swoich wspólników kwoty, która została ujęta w uchwale.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2956/17, przychody spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo, ponieważ w przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania, bowiem dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany był „na bieżąco” według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem według zasady kasowej.

Świadczeniem spełnionym na rzecz wspólników spółki cywilnej była wypłata należnego zysku spółce cywilnej, a zysk ten podlegał opodatkowaniu podczas istnienia spółki cywilnej jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysków ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki cywilnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w przeciwnym wypadku przyczyniłoby się to do podwójnego opodatkowania dochodów Wspólników (dochody z udziału w spółce cywilnej były opodatkowane „na bieżąco”, tj. wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego   składali zeznanie roczne, a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w związku z wypłatą zysków ze spółki z ograniczona odpowiedzialnością).

Zgodnie z interpretacją indywidualną z 1 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.1017.2021.2.AW: „wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki cywilnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po podjęciu przez wspólników spółki cywilnej uchwały o podziale między wspólników dotychczas niewypłaconych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym oraz po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o., ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków osiągniętych przez wspólników spółki cywilnej przed datą jej przekształcenia. Zysk osiągnięty przez wspólników z tytułu udziału w spółce cywilnej był systematycznie opodatkowywany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ciągu każdego roku i należy podkreślić, że bez znaczenia był fakt czy zysk wypracowany w ramach spółki cywilnej został wypłacony Wspólnikom, czy też podjęto uchwalę o czasowym pozostawieniu zysku w Spółce, np. w formie kapitału zapasowego”.

Z kolei z interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.1072.2021.2.JG wynika, że nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłata przez spółkę przekształconą zysku wypracowanego przez spółkę cywilną. Podobne stanowiska zostały przedstawione w następujących interpretacjach podatkowych: 0112-KDWL.4011.56.2021.1.TW, 0113-KDIPT2-3.4011.310.2019.1.IS

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysków na podstawie uchwały podjętej przed przekształceniem, wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dokonana już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i uprzednio opodatkowanych przez Wnioskodawcę na poziomie spółki cywilnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467) dopuszczają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 551 § 3 ww. Kodeksu:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). 

Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu  zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan od 2000 r. wspólnikiem spółki cywilnej. Kapitał spółki cywilnej został utworzony w znacznej mierze z niewypłaconego zysku na rzecz wspólników z lat ubiegłych, a co za tym idzie, konsekwentnie zwiększał wysokość kapitałów spółki. Podczas całego okresu funkcjonowania spółki cywilnej wypracowany przez nią zysk wypłacany był wspólnikom jedynie w części, a niewypłacona część zysk dla celów bilansowych księgowana była na kapitał (fundusz) zapasowy. Przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością została podjęta uchwała, która stanowi, że spółka cywilna po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaca pozostałą część zysku, który został zgromadzony, gdy spółka istniała w obrocie prawnym jako spółka cywilna.

Wobec powyższego, kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez Spółkę  cywilną (spółkę przekształcaną), której wspólnikiem jest Pan.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki cywilnej.

I tak, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123):

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy:

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Należy także zauważyć, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki cywilnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki cywilnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami spółki przekształconej, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki cywilnej po jej przekształceniu stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie  w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Jednakże, mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności fakt, że uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem Spółki cywilnej – wypłata zysków przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez Spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Pana praw i obowiązków podatkowych, nie odnosi się natomiast do sytuacji prawnopodatkowej drugiego wspólnika.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).