Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.592.2022.1.KS

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  

Gmina (…) - dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje (w ramach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) powierzone jej zadania.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz w oparciu o przepisy wydane w konsekwencji tego orzeczenia, Gmina z 1 stycznia 2017 r. scentralizowała swoje rozliczenia z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe).

Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na lata 2014-2020, poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”. Zrealizowane przez Gminę zadanie obejmuje następującą inwestycję „(…).

Inwestycja została zrealizowana na terenie działki nr 1, obręb (…) (księga wieczysta nr …), działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, obręb (…), księga wieczysta nr (…) oraz na działce nr 12, obręb (…), księga wieczysta nr (…). Wszystkie działki znajdują się na terenie (…).

W ramach zadania został wybudowany nowy odcinek ścieżki rowerowej wzdłuż rzeki (…) pomiędzy (…) a miejscowością (…) o łącznej długości 1534 m i szerokości 2 m z obustronną opaską wykonaną z kruszywa lub gruntu rodzimego. Ścieżkę maksymalnie odsunięto od skarpy rzeki (…). W ramach prac budowlanych przeprowadzono roboty ziemne, wykonano konstrukcję ścieżki rowerowej i przepusty oraz oznakowanie pionowe. Dodatkowym elementem operacji było wybudowanie dwóch miejsc czynnego wypoczynku wyposażonych w stojaki na rowery, ławki parkowe stalowe z drewnianą obudową oraz kosze parkowe na odpady.

Inwestycja ma na celu wykorzystanie dotychczas niedostępnych walorów przyrodniczo-kulturowo-historycznych Doliny (…) i regionu (…), zwiększenie potencjału turystycznego obszaru Gminy oraz stworzenie nowych, ogólnodostępnych  nieodpłatnie miejsc aktywnego wypoczynku. Realizacja ogólnodostępnej sieci tras rowerowych ma również na celu podnieść świadomość mieszkańców i turystów w zakresie ochrony środowiska poprzez promowanie bezemisyjnych środków transportu. Zadanie służy rozwojowi gospodarczemu regionu poprzez zwiększenie rowerowego ruchu turystycznego.

Inwestycja jest dostępna dla zainteresowanych korzystaniem z niej 7 dni w tygodniu przez całą dobę, bez opłat za korzystanie. Spełnia zatem kryteria ogólnodostępności i braku opłat za korzystanie.

W celu rozliczenia wydatków związanych z realizacją inwestycji, Gmina zobowiązana jest do przedstawienia do instytucji wdrażającej program PROW na lata 2014-2020, potwierdzenia tzw. kwalifikowalności VAT, która zależna jest od tego, czy w związku ze zrealizowaną inwestycją Gminie przysługuje czy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pytanie

Czy w związku ze zrealizowaną inwestycją opisaną w stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku ze zrealizowaną Inwestycją opisaną w stanie faktycznym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Dla oceny, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowej Inwestycji kluczowe znaczenia ma art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena istnienia po stronie Gminy prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do Inwestycji zależy zatem w pierwszej kolejności od oceny, czy w związku z jej realizacją (innymi słowy, czy poprzez wykorzystanie zrealizowanej Inwestycji), Gmina wykonywać będzie jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W tym zakresie odpowiedź jest negatywna - Gmina nie będzie realizować za pomocą Inwestycji jakiejkolwiek działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Inwestycja będzie ogólnodostępna, położona na terenie Gminy (...) i z jej użytkowaniem (korzystaniem), nie będzie wiązała się jakakolwiek odpłatność po stronie mieszkańców i użytkowników.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W związku z powyższym, nabyte w związku z Inwestycją towary i usługi nie będą służyć (nie będą wykorzystywane) do działalności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji, nie spełniona zostanie pierwsza (przesądzająca) przesłanka odliczenia VAT naliczonego przewidziana w przywołanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jedynie na marginesie, Gmina pragnie wskazać, iż w związku z Inwestycją nie działa ona również w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności podlegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i do celów zarobkowych.

W powyższym zakresie Gmina wskazuje, że generalnie może ona w niektórych sytuacjach występować w charakterze czynnego podatnika VAT (np. najem, dzierżawa), ale działania te pozostają poza zakresem niniejszego zapytania i nie mają wpływu na ocenę prawa do odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji.

W odniesieniu do Inwestycji, jak wskazano powyżej, Gmina nie będzie prowadzić żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu przywołanych przepisów.

Dodatkowo, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powyższych regulacji, w związku z Inwestycją Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Wynika to po pierwsze z faktu, iż w związku z Inwestycją i z jej późniejszym wykorzystaniem Gmina nie będzie wykonywać jakiejkolwiek działalności gospodarczej (brak spełnienia przesłanek art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a dodatkowo realizacja Inwestycji związana jest z wykonywaniem zadań własnych Gminy (zadań do których została ona powołana jako organ władzy publicznej), co wyłącza Gminę ze statusu podatnika w odniesieniu do omawianej działalności w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Reasumując, w związku z realizacją inwestycji nie będzie przysługiwało Państwu jakiekolwiek prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami  i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje w ramach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym powierzone jej zadania. Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na lata 2014-2020, poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”. Zrealizowane przez Gminę zadanie obejmuje następującą inwestycję „(…) (dalej: „Inwestycja”). W ramach zadania został wybudowany nowy odcinek ścieżki rowerowej z obustronną opaską wykonaną z kruszywa lub gruntu rodzimego. W ramach prac budowlanych przeprowadzono roboty ziemne, wykonano konstrukcję ścieżki rowerowej i przepusty oraz oznakowanie pionowe. Dodatkowym elementem operacji było wybudowanie dwóch miejsc czynnego wypoczynku wyposażonych w stojaki na rowery, ławki parkowe stalowe z drewnianą obudową oraz kosze parkowe na odpady. Inwestycja ma na celu wykorzystanie dotychczas niedostępnych walorów przyrodniczo-kulturowo-historycznych Doliny (…) i regionu (…), zwiększenie potencjału turystycznego obszaru Gminy oraz stworzenie nowych, ogólnodostępnych  nieodpłatnie miejsc aktywnego wypoczynku. Realizacja ogólnodostępnej sieci tras rowerowych ma również na celu podnieść świadomość mieszkańców i turystów w zakresie ochrony środowiska poprzez promowanie bezemisyjnych środków transportu. Inwestycja jest dostępna dla zainteresowanych bez opłat za korzystanie. Spełnia zatem kryteria ogólnodostępności i braku opłat za korzystanie.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie związek taki nie występuje. Wskazaliście Państwo, że Inwestycja ma na celu m.in. stworzenie ogólnodostępnych nieodpłatnie miejsc aktywnego wypoczynku i spełnia kryteria ogólnodostępności i braku opłat za korzystanie.

W świetle powyższego podatek naliczony wynikający z wydatków objętych realizacją ww. Inwestycji nie będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym, nie będą spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego i nie będzie przysługiwać Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).