Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.188.2022.1.KS

Ustalenie czy: • po uzyskaniu pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej zezwalającej na pomoc w formie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT, Spółka z tytułu poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach Decyzji o wsparciu będzie uprawniona do zwolnienia dochodu z CIT przysługującego jej z tytułu Decyzji o wsparciu za okres od dnia wydania decyzji KE do końca ważności Decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej • do momentu uzyskania pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej zezwalającej na pomoc w formie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT, Spółka jest uprawniona do korzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d CIT - za cały okres, w którym nie kalkuluje dochodu zwolnionego z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a CIT - ze względu na wyczerpanie limitu pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń lub klauzulę zawieszającą, o której mowa w Decyzji o wsparciu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

·        po uzyskaniu pozytywnej decyzji ze strony Komisji Europejskiej (KE) zezwalającej na pomoc w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka z tytułu poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach Decyzji o wsparciu będzie uprawniona do zwolnienia dochodu z podatku dochodowego przysługującego jej z tytułu Decyzji o wsparciu za okres od dnia wydania decyzji KE do końca ważności Decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej – jest prawidłowe,

·    do momentu uzyskania pozytywnej decyzji ze strony Komisji Europejskiej zezwalającej na pomoc w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do korzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT - za cały okres, w którym nie kalkuluje (nie kalkulowała) dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT - ze względu na wyczerpanie limitu pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń lub klauzulę zawieszającą, o której mowa w Decyzji o wsparciu – jest prawidłowe.

Treść wniosku jest następująca :

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest częścią Grupy B (dalej jako „Grupa”), która jest jednym z wiodących producentów pojazdów użytkowych w Europie i realizuje cele polegające na oferowaniu innowacyjnych rozwiązań transportowych dla swoich klientów.

Spółka posiada zezwolenie nr (…) z dnia (…) października 2005 r. oraz zezwolenie nr (…) z dnia (…) września 2015 r., na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej łącznie jako „Zezwolenia”).

Ze względu na wyczerpanie limitu pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń, Spółka od roku 2018 nie kalkuluje dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o CIT”).

W dniu (…) czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej jako „ustawa o WNI”), (dalej jako „Decyzja o wsparciu”) na realizację inwestycji (dalej jako „Inwestycja”) polegającej na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu w C. Wartość przyznanej pomocy w wartości nominalnej na podstawie Decyzji o wsparciu wynosi maksymalnie (…) EUR.

W istniejącym zakładzie produkcyjnym (oraz istniejącej hali produkcyjnej) w C Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji samochodów ciężarowych.

W ramach planowej Inwestycji Wnioskodawca zamierza:

a)rozbudować i zmodernizować istniejącą halę produkcyjną;

b)rozbudować i zmodernizować istniejący park maszynowy w istniejącej hali produkcyjnej;

c)wybudować oraz wyposażyć m.in. nowe hale produkcyjne, które będą położone na działkach sąsiadujących z działką, na której położona jest istniejąca hala produkcyjna;

d)rozbudować dział administracyjny dla całego zakładu w C, który będzie służył zarówno istniejącej, jak i nowej części zakładu Wnioskodawcy.

Zgodnie z wydaną Decyzją o wsparciu Wnioskodawca jest zobowiązany do:

1)poniesienia na terenie realizacji Inwestycji kosztów kwalifikowanych o łącznej wartości co najmniej (…) EUR do dnia (…) grudnia 2025 r.;

2)zatrudnienia w terminie do dnia (…) grudnia 2023 r. co najmniej (…) nowych pracowników i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej (…) pracowników do dnia (…)grudnia 2024 r.

Zgodnie z art.15 ust. 2 ustawy o WNI: w przypadku podlegania obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, decyzja o wsparciu wskazuje, że przedsiębiorca nie jest uprawniony do korzystania z pomocy do czasu podjęcia przez Komisję Europejską decyzji zezwalającej na taką pomoc.

W związku z powyższym, Spółka zgłosiła Komisji Europejskiej (dalej jako „KE”) pomoc otrzymaną w ramach Decyzji o wsparciu. Obecnie Spółka uczestniczy w procesie prenotyfikacji.

Spółka zamierza notyfikować otrzymaną pomoc w celu uzyskania pozytywnej decyzji KE potwierdzającej zgodność pomocy z rynkiem wewnętrznym oraz zezwalającej na pomoc w formie zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka nie jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej przyznanej na podstawie Decyzji o wsparciu do czasu podjęcia przez Komisję Europejską stosownej decyzji zezwalającej na przedmiotową pomoc, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o WNI.

Należy przy tym podkreślić, że Decyzja o wsparciu została wydana 7 czerwca 2021 r. (na okres 15 lat, licząc od dnia jej wydania), natomiast decyzja KE zezwalająca na pomoc zostanie wydana najwcześniej w przeciągu kilkunastu miesięcy. Oznacza to, że okres między Decyzją o wsparciu a decyzją KE może wynieść nawet kilka lat.

Pytania

1.Czy po uzyskaniu pozytywnej decyzji ze strony Komisji Europejskiej (KE) zezwalającej na pomoc w formie zwolnienia dochodów z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, z działalności gospodarczej określonej w Decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, Spółka z tytułu poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach Decyzji o wsparciu będzie uprawniona do zwolnienia dochodu z podatku dochodowego przysługującego jej z tytułu Decyzji o wsparciu za okres od dnia wydania decyzji KE do końca ważności Decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej?

2.Czy do momentu uzyskania pozytywnej decyzji ze strony Komisji Europejskiej zezwalającej na pomoc w formie zwolnienia dochodów z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, z działalności gospodarczej określonej w Decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, Spółka jest uprawniona do korzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 18d ust. 6 ustawy o CIT - za cały okres, w którym nie kalkuluje (nie kalkulowała) dochodu zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT - ze względu na wyczerpanie limitu pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń lub klauzulę zawieszającą, o której mowa w Decyzji o wsparciu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2022, poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023, poz. 74, dalej: ustawa o WNI) w przypadku podlegania obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, decyzja o wsparciu wskazuje, że przedsiębiorca nie jest uprawniony do korzystania z pomocy do czasu podjęcia przez Komisję Europejską decyzji zezwalającej na taką pomoc.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2a ustawy o WNI Minister właściwy do spraw gospodarki uchyla albo zmienia decyzję o wsparciu, jeżeli jest to konieczne ze względu na decyzję Komisji Europejskiej.

Zgodnie z § 6 ust. 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861, dalej jako „Rozporządzenie”) pomoc stanowi pomoc indywidualną, która podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, i może być udzielona po jej zatwierdzeniu przez Komisję Europejską, w przypadku gdy:

1)łączna wartość pomocy regionalnej udzielonej przedsiębiorcy ze wszystkich źródeł przekraczałaby kwotę wartości pomocy obliczonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej dla nowej inwestycji o kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą w wysokości 100 mln euro;

2)przedsiębiorca ubiegający się o pomoc dokonał, w ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku o wydanie decyzji o wsparciu, przeniesienia w rozumieniu art. 2 pkt 61a rozporządzenia nr 651/2014 do zakładu, w którym ma zostać dokonana nowa inwestycja, albo w dniu złożenia tego wniosku ma zamiar dokonać takiego przeniesienia w okresie dwóch lat od zakończenia nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Przez dzień udzielenia pomocy, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 743, dalej jako: „UPDPP”), należy rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji:

a)dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy, z zastrzeżeniem lit. b,

b)dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym,

c)dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych - w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy

- chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, pozytywna decyzja Komisji Europejskiej wyznacza początek okresu, od którego Spółka będzie uprawniona do korzystania z pomocy w formie zwolnienia dochodów z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, aż do końca ważności Decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1)skutki rozwiązania warunku zawieszającego (a takim jest decyzja ze strony KE) następują dopiero od momentu ziszczenia się tego warunku, czyli uzyskania pozytywnej decyzji KE;

2)relacja momentu udzielania pomocy publicznej do daty wydania decyzji przez KE wskazuje, że intencją ustawodawcy było umożliwienie korzystania przez Spółkę z pomocy wynikającej z Decyzji o wsparciu dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji KE zezwalającej na korzystanie z pomocy;

3)skoro zgodnie z § 6 ust. 7 Rozporządzenia pomoc może być udzielona po jej zatwierdzeniu przez Komisję Europejską, a dniem udzielenia pomocy jest dzień, w którym upływa termin złożenia zeznania rocznego, w tym CIT-8S, to do czasu uzyskania decyzji Komisji Europejskiej przez Spółkę nie jest ona uprawniona do zwalniania określonego dochodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT;

4)zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

1) Skutki rozwiązania warunku zawieszającego

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o WNI w przypadku podlegania obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, decyzja o wsparciu wskazuje, że przedsiębiorca nie jest uprawniony do korzystania z pomocy do czasu podjęcia przez Komisję Europejską decyzji zezwalającej na taką pomoc.

Należy przy tym podkreślić, że elementy wskazane wart. 15 ust. 1 ustawy o WNI są obligatoryjne i powinny znaleźć się w każdej decyzji o wsparciu wydawanej przez zarządzających obszarem w imieniu ministra właściwego ds. gospodarki. Dodatkowe wymaganie wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o WNI odnosi się tylko do przypadku pomocy, która wymaga notyfikacji KE. W przypadku podlegania obowiązkowi notyfikacji KE decyzja o wsparciu musi zawierać informacje, że do czasu podjęcia przez KE decyzji zezwalającej na taką pomoc przedsiębiorca nie jest uprawniony do korzystania z niej (M. Dargas-Draganik, J. Formela (red.), Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2022).

Decyzja o wsparciu Spółki zawiera powyższą klauzulę, którą należy interpretować w istocie jako warunek zawieszający. Przez warunek zawieszający rozumie się bowiem zastrzeżenie, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego (wyr. WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2008 r. o sygn. akt V SA/Wa 1825/07). Wprawdzie przytoczony wyrok został wydany na gruncie przepisów cywilnych, niemniej jednak może mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ moc decyzji administracyjnej (a taką jest Decyzja o wsparciu wydana wobec Spółki) może zostać ograniczona warunkiem zawieszającym, który powoduje, że skutki prawne powstają dopiero z chwilą ziszczenia się zdarzenia określonego w decyzji jako warunek. Warunek stanowi element dodatkowy decyzji związany jednakże z treścią jej rozstrzygnięcia, i to w sposób wpływający na skutki prawne wywierane przez decyzję. Warunek staje się integralną częścią rozstrzygnięcia sprawy w decyzji (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2022).

Jako warunek w prawie administracyjnym można traktować tylko takie oświadczenie woli organu administracji publicznej dodane do decyzji administracyjnej, pozostające z nią w ścisłym związku, na podstawie którego moc wiążąca w czasie decyzji zostaje uzależniona od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Każda decyzja zawierająca warunek musi być umocowana w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Przy obecnej konstrukcji art. 15 ust. 2 ustawy o WNI, niewątpliwie skutek Decyzji o wsparciu wydanej wobec Spółki w postaci możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nastąpi dopiero po spełnieniu dodatkowego warunku, tj. uzyskania pozytywnej decyzji ze strony Komisji Europejskiej zezwalającej na taką pomoc. W przeciwnym razie, w przypadku uzyskania negatywnej decyzji Komisji Europejskiej, Spółce nie będą przysługiwały jakiekolwiek prawa wynikające z Decyzji o wsparciu. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 2a ustawy o WNI, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw gospodarki uchyla albo zmienia decyzję o wsparciu, jeżeli jest to konieczne ze względu na decyzję Komisji Europejskiej.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają także ogólne przepisy unijne, zgodnie z którymi państwo członkowskie może udzielić jedynie pomocy, która została przez Komisję Europejską zaakceptowana przed jej udzieleniem lub nie podlega obowiązkowi notyfikacji i uzyskania zgody Komisji. Ewentualne naruszenie tego wymogu skutkuje uznaniem, że udzielona pomoc jest niezgodna z prawem. Zakaz udzielania pomocy przed uzyskaniem zgody Komisji określany jest przy tym jako klauzula zawieszająca (red. Adam A. Ambroziak, Katarzyna Pamuła-Wróbel, Robert Zenc, Pomoc publiczna dla przedsiębiorców. Wybrane zagadnienia. Perspektywa podmiotu udzielającego pomocy i j jej beneficjenta w Polsce, Warszawa 2020). Dotyczy to każdej pomocy, która podlega obowiązkowi notyfikacji przed jej udzieleniem, bez względu na wielkość tej pomocy, jej przeznaczenie, czy też wielkość lub formę prawną beneficjenta. Beneficjent pomocy niezgodnej z prawem nie będzie mógł skutecznie powołać się na ochronę wynikającą z nabycia uzasadnionych oczekiwań, jeżeli nie upewnił się, że procedura ustanowiona w Traktacie została zachowana.

W związku z powyższym, pozytywna decyzja Komisji Europejskiej wyznacza początek okresu, od którego Spółka będzie uprawniona do korzystania z pomocy w formie zwolnienia dochodów z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, aż do końca ważności Decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej.

2) Moment udzielenia pomocy publicznej a data wydania decyzji przez KE

Zgodnie z art. 2 pkt 11 UPDPP, przez dzień udzielenia pomocy należy rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji:

a)dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy, z zastrzeżeniem lit. b,

b)dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym,

c)dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych - w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy

- chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 28 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (dalej jako „GBER”), datą przyznania pomocy jest dzień, w którym beneficjent nabył prawo otrzymania pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym. W rezultacie za dzień przyznania pomocy należy uznawać dzień wydania decyzji o wsparciu (por. red. A. Tałasiewicz, Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, 2010 Warszawa).

Dzień udzielenia pomocy to dzień, w którym upływa termin złożenia zeznania rocznego - zgodnie z art. 27 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani co do zasady składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

W konsekwencji należy zauważyć, że w przypadku pomocy, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, momentów udzielenia pomocy jest wiele (tyle, ile przez lat dany podmiot korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego) i niejednokrotnie będą one bardzo odległe od momentu przyznania pomocy (por. red. A. Tałasiewicz, Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, 2010 Warszawa).

W praktyce oznacza to, że pomoc jest udzielana podmiotom korzystającym z wyżej określonego wsparcia co do zasady 31 marca każdego roku następnego po danym roku podatkowym (z wyjątkiem ostatnich zmian wynikających z wprowadzenia stanów epidemii i zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2).

Z taką konstrukcją zwolnienia podatkowego wiążą się pewne specyficzne mechanizmy zachodzące w relacji do decyzji KE, na którą oczekuje Spółka. Przykładowo, jeśli pozytywna decyzja KE zostanie wydana w II połowie 2023 r., Spółka będzie chciała na tej podstawie zwolnić dochód za 2022 r. poprzez złożenie korekty, to zwolnienie podatkowe formalnie będzie udzielone 31 marca 2023 r., czyli przed wydaniem decyzji przez KE, mimo że korekta została przez Spółkę złożona po decyzji KE (W doktrynie i orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 1382/11).). Wobec tego skoro Spółka składa korektę, to odnosi ona skutek na dzień złożenia pierwotnego zeznania, czyli w dacie wcześniejszej od decyzji KE, a tym samym pozytywna decyzja KE i tak nie pozwala na zadeklarowanie pomocy w realnej wysokości w tym początkowym okresie.

W ocenie Spółki powyższy przykład pokazuje mechanizm działania art. 15 ust. 2 ustawy o WNI. Mając bowiem na uwadze przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, Spółka będzie uprawniona do efektywnego korzystania z przysługującej jej pomocy z tytułu Decyzji o wsparciu dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji KE, do końca ważności Decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zatem, gdyby Spółka - po wydaniu pozytywnej decyzji KE - złożyła korekty zeznań podatkowych za okres od wydania Decyzji o wsparciu do wydania decyzji przez KE - skorzystałaby de facto z pomocy publicznej za okres przed wydaniem przez KE decyzji, co zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o WNI i stosownym postanowieniem Decyzji o wsparciu - jest niedopuszczalne.

3) Chronologia zdarzeń w przypadku notyfikacji Komisji Europejskiej pomocy

Dodatkowo, zgodnie z § 6 ust. 7 Rozporządzenia w określonych przypadkach pomoc stanowi pomoc indywidualną, która podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, i może być udzielona po jej zatwierdzeniu przez Komisie Europejską.

Skoro zatem zgodnie z art. 2 pkt 11 UPDPP dniem udzielenia pomocy jest dzień, w którym upływa termin złożenia zeznania rocznego, w tym CIT/8S (Informacja o wysokości dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej), dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego, to do czasu uzyskania tej decyzji ze strony Komisji Europejskiej przez Spółkę nie jest ona uprawniona do zwalniania określonego dochodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Spółka powinna zatem uzyskać pozytywną decyzję ze strony Komisji Europejskiej zezwalającą na pomoc w formie zwolnienia z podatku dochodowego, a następnie będzie uprawniona do korzystania na bieżąco ze wsparcia wynikającego z Decyzji o wsparciu.

4) Sposób wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych

W doktrynie i orzecznictwie zgodnie podkreśla się, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równości podmiotów powinny być stosowane ściśle według zasad określonych prawem. Zatem przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych zarówno tych podmiotowych, jak i przedmiotowych powinno stosować się wykładnię literalną.

Posługując się wykładnią językową, można stwierdzić, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o WNI określa dwa przedziały czasowe. Pierwszym jest termin, od którego Spółka może korzystać ze zwolnienia wynikającego z Decyzji o wsparciu i został on wyznaczony na okres po wydaniu decyzji ze strony Komisji Europejskiej, a w istocie został on nawet ustalony (zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia) na miesiąc, w którym Spółka poniesie koszty kwalifikowane w ramach Decyzji o wsparciu, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Drugim odrębnym przedziałem jest czas wyznaczony od dnia uzyskania Decyzji o wsparciu do uzyskania decyzji KE.

Literalna analiza art. 15 ust. 2 ustawy o WNI prowadzi zatem do wniosku, że Spółka nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku CIT od dnia uzyskania pozytywnej decyzji KE. Jak zostało wyżej wskazane, zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową, która jest najważniejszą metodą wykładni prawa podatkowego (Uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10). W związku z tym należy podkreślić, że rezultatem wykładni językowej przepisów dotyczących zakresu korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest stwierdzenie, że zwolnienie obejmuje jedynie okres od dnia otrzymania decyzji Komisji Europejskiej do upływu ważności Decyzji o wsparciu lub wyczerpania dopuszczalnej wysokości pomocy. Przyjęcie odmiennego podejścia stanowiłoby przejaw wykładni znacząco wykraczającej poza zakres rezultatu wykładni językowej zarówno ustawy o CIT, jak i ustawy o WNI.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, do momentu uzyskania pozytywnej decyzji ze strony Komisji Europejskiej zezwalającej na pomoc w formie zwolnienia dochodów z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, z działalności gospodarczej określonej w Decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, Spółka będzie uprawniona do korzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 18d ust. 6 ustawy o CIT - za cały okres, w którym nie kalkuluje (nie kalkulowała) dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT - ze względu na wyczerpanie limitu pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń lub klauzulę zawieszającą, o której mowa w Decyzji o wsparciu.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1)wprowadzenie 1 stycznia 2018 r. zmiany w przepisach dotyczących ulgi B+R umożliwiającej skorzystanie z ulgi podatnikom prowadzącym działalność na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej lub decyzji o wsparciu;

2)Spółka - do momentu uzyskania pozytywnej decyzji KE nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Decyzji o wsparciu, a co za tym idzie nie kalkuluje (i od roku 2018 nie kalkulowała) dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (ani art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT).

Zmiany w zakresie przepisów dotyczących ulgi B+R

Zasady korzystania z ulgi B+R uległy znaczącej zmianie 1 stycznia 2018 r. - prawo do stosowania ulgi B+R uzyskali również podatnicy prowadzący działalność na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE lub decyzji o wsparciu, którzy wcześniej pozbawieni byli takiej możliwości.

Znalazło to odzwierciedlenie w jednej z interpretacji indywidualnych, w której DKIS przyjął, że „(...) z początkiem 2018 r. wprowadzono modyfikacje w funkcjonowaniu ulgi na działalność badawczo- rozwojową. Szczególne preferencje w ramach nowelizacji przewidziano dla podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. W nowym stanie prawnym tacy przedsiębiorcy mogą - po spełnieniu określonych warunków - skorzystać z ulgi B+R na takich samych zasadach jak pozostali podatnicy.

Zatem, ulga B+R jest obecnie, co do zasady, dostępna dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE jak również obszaru objętego decyzją o wsparciu. Jedynym zastrzeżeniem jest to, aby "koszty kwalifikowane" w rozumieniu przepisów o uldze B+R nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.” (Interpretacja DKIS z dnia 1 czerwca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.153.2021.2.APO).

Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie jest intencją Spółki, by określone koszty kwalifikowane uległy podwójnemu odliczeniu - najpierw w ramach ulgi B+R, a następnie w ramach Decyzji o wsparciu (po uzyskaniu pozytywnej decyzji KE). W ocenie Spółki ma ona jednak prawo do korzystania z ulgi B+R, przynajmniej do czasu uzyskania pozytywnej decyzji KE, pomimo posiadania ważnej, ale „nieaktywnej” Decyzji o wsparciu. Powyżej opisana nowelizacja miała bowiem na celu rozszerzenie możliwości korzystania z ulgi B+R, umożliwiając tym samym podmiotom prowadzącym działalność w ramach zezwolenia strefowego/decyzji o wsparciu korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Pomimo faktu posiadania Zezwoleń i Decyzji o wsparciu - Spółka od roku 2018 nie kalkuluje dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. W przypadku Zezwoleń - ze względu wyczerpanie limitu pomocy publicznej na ich podstawie, a w przypadku Decyzji o wsparciu - ze względu na zawieszenie możliwości korzystania z pomocy publicznej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o WNI.

Kalkulacja dochodu zwolnionego w kontekście ulgi B+R

Dodatkowo, obecnie Spółka nie korzysta z Decyzji o wsparciu, ani Zezwoleń, a co za tym idzie nie kalkuluje dochodu zwolnionego z podatku na podstawie działalności prowadzonej w ramach Decyzji o wsparciu i Zezwoleń.

Wobec tego intencją Spółki jest korzystanie z ulgi B+R przy spełnieniu przez nią warunków określonych w art. 18d ustawy o CIT.

Spółka - począwszy od roku 2018 aż do momentu wydania przez KE pozytywnej decyzji - nie może kalkulować dochodu zwolnionego z podatku na podstawie at. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Począwszy od momentu, w którym Spółka wyczerpała limity pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, aż do momentu wydania przez KE pozytywnej decyzji, ponoszone przez nią koszty działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią (nie mogą stanowić) zatem kosztów działalności zwolnionej na podstawie at. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, czyli nie będą w żaden sposób uwzględniane w kalkulacji działalności strefowej / działalności na podstawie Decyzji o wsparciu (dochodu zwolnionego). Tym samym nie będziemy mieć do czynienia z przypadkiem jednoczesnego korzystania z dwóch instrumentów podatkowych w danym okresie rozliczeniowym.

Takie podejście jest zgodne zarówno z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, jak i z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., w którym Sąd stwierdził, że „(…)Dalsza treść powołanego przepisu [art. 18d ust. 6 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy] zawiera zastrzeżenie, aby "koszty kwalifikowane" nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego (...) Nie może bowiem dojść do podwójnego odliczenia tych samych kosztów - raz na potrzeby kalkulacji dochodu zwolnionego, a drugi raz dla celów rozliczenia ulgi B R. Natomiast innych ograniczeń powyższy przepis nie przewiduje, w szczególności nie zawęża pojęcia "wydatków nie uwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego" do tych wydatków, które dotyczą działalności prowadzonej poza terenem SSE, bądź działalności niewymienionej w zezwoleniu. Nie można zatem uznać, że tylko w tych przypadkach "koszty kwalifikowane" nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego. Możliwa jest sytuacja (...) że w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia, ponoszone są wydatki, które jednak nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego” (Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., o sygn. I SA/Rz 32/21).

Wobec tego prawo Spółki do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi B+R pozostanie na niezmienionym poziomie. Przepis art. 18d ust. 6 ustawy o CIT wyklucza bowiem jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego” uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach decyzji o wsparciu (Tak też interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.237.2022.2.JG) lub zezwolenia strefowego.

Biorąc pod uwagę, że Spółka nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku CIT dopiero od dnia uzyskania pozytywnej decyzji KE (stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o WNI), a począwszy od roku 2018 nie kalkuluje również dochodu zwolnionego ze względu na wyczerpanie limitów pomocy publicznej w ramach posiadanych Zezwoleń, Spółka do momentu wydania przez KE pozytywnej decyzji może korzystać z ulgi B+R, zaliczając ponoszone w ramach swojej działalności koszty działalności B+R, jako kwalifikujące się do objęcia tą ulgą. Koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z ulgi B+R, nie będą i nie były przy tym uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego- ani na podstawie Decyzji o wsparciu, ani Zezwoleń. Koszty te - zostały lub zostaną uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do korzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, pomimo posiadania ważnej Decyzji o wsparciu oraz aktywnych Zezwoleń - za cały okres, w którym nie kalkuluje (nie kalkulowała) dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT - ze względu na wyczerpanie limitu pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń lub klauzulę zawieszającą, o której mowa w Decyzji o wsparciu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowa.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej