Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2022.1.KS

Prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna uwzględniać przychody uzyskane z Faktoringu (tj. cenę zbycia wierzytelności) w kwocie przychodów wykorzystywanej dla kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1.Spółka powinna ustalić dla celów CIT konsekwencje Faktoringu w taki sposób, że:

a.Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zbycia wierzytelności;

b.Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności oraz Koszty faktoringu;

niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT

2.kwota przychodów (cena zbycia wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (wartość nominalna brutto zbywanej wierzytelności oraz Koszty faktoringu), powinny podlegać zaliczeniu do dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została lub zostanie przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT

3.Spółka powinna uwzględniać przychody z Faktoringu (tj. cenę zbycia wierzytelności) w kwocie przychodów wykorzystywanej dla kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest zarejestrowany na cele podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w branży przemysłu motoryzacyjnego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). W związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE, Wnioskodawca otrzymał zezwolenie z dnia (…) lipca 2011 r. nr (…) zmienione decyzją nr (…) z dnia (…) lipca 2014 r. (zgodnie z postanowieniem nr (…) z dnia (…) sierpnia 2014 r.) („Zezwolenie”). Zezwolenie obejmuje działalność gospodarczą w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”):

w sekcji C:

‒29.1 - Pojazdy samochodowe, z wyłączeniem motocykli,

‒29.2 - Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy,

‒29.3 - Części i akcesoria do pojazdów,

‒30.1 - Statki i łodzie,

‒30.2- Lokomotywy kolejowe oraz tabor szynowy,

‒30.3 - Statki powietrzne, statki kosmiczne i podobne maszyny,

‒30.4 - Wojskowe pojazdy bojowe,

‒30.9 - Sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany,

‒33.20 - Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

w sekcji H:

‒49.41 - Transport drogowy towarów,

‒52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów,

‒52.10.12 - Magazynowanie i przechowywanie cieczy i gazów,

‒52.10.19 - Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów,

‒52.2 - Usługi wspomagające transport.

w sekcji M:

‒71.20.19 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

‒72.19.1 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych.

Działalność Wnioskodawcy, w zakresie określonym w Zezwoleniu jest zwolniona z opodatkowania CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania CIT jak i dochody podlegające opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniem).

Wydatki, które ponosi Wnioskodawca mogą być związane wyłącznie z jednym z wymienionych rodzajów działalności (tj. objętej zwolnieniem z CIT lub opodatkowanej), lub stanowić tzw. „koszty wspólne”, związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową.

W celu poprawienia płynności finansowej Spółki i dostępności gotówki oraz zmniejszenia ponoszonego przez nią ryzyka niewypłacalności dłużników, Wnioskodawca korzysta z tzw. faktoringu - Spółka zbywa własne wierzytelności handlowe na rzecz faktora za cenę wynikającą z umowy pomiędzy Spółką a faktorem (“Faktoring”).

Zbyciu podlegają wierzytelności zaliczone uprzednio do przychodów należnych Wnioskodawcy (przychody alokowane odpowiednio do dochodu opodatkowanego lub zwolnionego z CIT, w zależności od tego, którego rodzaju działalności dotyczą).

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić również szereg kosztów (innych niż wartość nominalna brutto zbywanej wierzytelności) związanych z Faktoringiem, w tym między innymi odsetki, koszt ubezpieczenia wierzytelności oraz prowizja dla faktora (dalej: „Koszty faktoringu”).

Środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od Faktora są kompensowane z Kosztami faktoringu - Wnioskodawca otrzymuje każdorazowo różnicę pomiędzy ceną zbycia danej wierzytelności a Kosztami faktoringu.

Dochód (stratę) z tytułu Faktoringu Wnioskodawca rozpoznaje oraz będzie rozpoznawać jako dochód (stratę) osiągnięte z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami.

Spółka oraz faktor nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy Spółka powinna ustalić dla celów CIT konsekwencje Faktoringu w taki sposób, że:

a.Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zbycia wierzytelności;

b.Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności oraz Koszty faktoringu;

niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT?

2.Czy kwota przychodów (cena zbycia wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (wartość nominalna brutto zbywanej wierzytelności oraz Koszty faktoringu), powinny podlegać zaliczeniu do dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została lub zostanie przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT?

3.Czy Spółka powinna uwzględniać przychody z Faktoringu (tj. cenę zbycia wierzytelności) w kwocie przychodów wykorzystywanej dla kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić dla celów CIT konsekwencje transakcji zbycia wierzytelności w taki sposób, że:

a.Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zbycia wierzytelności;

b.Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności oraz Koszty faktoringu

niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, kwota przychodów (cena zbycia wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (wartość nominalna brutto zbywanej wierzytelności oraz Koszty faktoringu), wynikające z zawarcia umowy faktoringu podlegają i podlegać będą zaliczeniu do dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została lub zostanie przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu Faktoringu powinny być uwzględniane w kwocie przychodów wykorzystywanej dla kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1

Ogólne zasady ujęcia dla CIT faktoringu

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy Ustawy o CIT nie wskazują precyzyjnie, w jaki sposób należy rozliczyć dla celów CIT transakcję faktoringu.

Niemniej, kwestia ta została poruszona w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r., nr DD5.8201.11.2020 (dalej: „Interpretacja ogólna”).

W świetle Interpretacji ogólnej odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Operację zbycia przez podatnika wierzytelności należy zatem traktować w sposób odrębny i niezależny względem pierwotnej transakcji sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność.

Powyższe twierdzenie jest uzasadnione w świetle przepisów Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), (dalej: „KC”). Zgodnie z art. 353 § 1 KC zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W świetle tego przepisu, przez wierzytelność należy rozumieć możność żądania od dłużnika określonego zachowania (M. Fras, M. Habdas, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, LEX, 2018).

Zgodnie z art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Natomiast art. 510 § 1 KC stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższego należy uznać, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu jest z perspektywy regulacji polskiego prawa cywilnego zupełnie inną transakcją niż transakcja pierwotnie zawarta pomiędzy wierzycielem a jego dłużnikiem (która to transakcja doprowadziła do wykreowania wierzytelności będącej przedmiotem późniejszej sprzedaży), w szczególności transakcja zbycia wierzytelności nie powoduje wygaśnięcia wierzytelności pierwotnej. Przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509 KC jest zatem odrębnym zdarzeniem gospodarczym, kreującym między zbywcą wierzytelności pierwotnej, a jej nabywcą, nowy stosunek zobowiązaniowy (nową wierzytelność).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, że opodatkowanie zbycia wierzytelności powinno nastąpić niezależnie od rozliczenia na gruncie Ustawy o CIT transakcji pierwotnych, z którymi wiążą się zbywane wierzytelności (innymi słowy Faktoring powinien zostać rozliczony w tzw. „szyku rozwartym”).

W szczególności, sposób ujęcia przychodu wynikającego z pierwotnej transakcji sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, w ramach dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT) lub dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT nie powinien mieć wpływu na sposób rozliczenia transakcji zbycia wierzytelności.

Przychód z tytułu zbycia wierzytelności

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji przychodu, określając jedynie przykładowy katalog przysporzeń, które stanowią przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, pojęcie przychodu obejmuje, w szczególności, otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena należna Spółce od faktora stanowi oraz stanowić będzie przychód w rozumieniu Ustawy o CIT.

Na marginesie powyższych rozważań, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł. W świetle tego przepisu, można dokonać rozróżnienia przychodów na przychody z zysków kapitałowych oraz na przychody z innych źródeł.

W art. 7b Ustawy o CIT ustawodawca zawarł zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych, obejmujący w szczególności przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT). Przepis ten nie obejmuje zatem przychodów ze zbycia wierzytelności wynikających z podstawowej działalności gospodarczej (innej niż obrót wierzytelnościami). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przychód rozpoznany przez Spółkę z tytułu zbycia wierzytelności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie powinien zostać zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów z innych źródeł.

Koszty uzyskania przychodów związane ze zbyciem wierzytelności

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wyzbycie się wierzytelności (skutkujące uszczupleniem majątku Spółki) w celu otrzymania wynagrodzenia powinno wiązać się, w świetle przywołanej wyżej regulacji art. 15 ust 1 Ustawy o CIT, z prawem do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, ponieważ bezpośrednio przekłada się na możliwość wygenerowania przychodu.

W tym zakresie, kosztem uzyskania przychodów powinna być dla Spółki pełna wartość zbywanej wierzytelności (wartość brutto, uwzględniająca należny podatek VAT), ponieważ w związku ze zbyciem wierzytelności na podstawie Umowy Spółka wyzbędzie się prawa do uzyskania takiej kwoty od dłużnika.

Powyższe stanowisko potwierdza wprost treść Interpretacji ogólnej, zgodnie z którą:

„przy zbyciu (cesji) wierzytelności (...) podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest zasada ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15 ust. 1 będzie - co do zasady - nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto (tj. z uwzględnioną w wartości wierzytelności kwotą podatku VAT)”.

W tym miejscu, Spółka wskazuje, że co do zasady art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT nie powinien mieć wpływu na wskazane wyżej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W szczególności, Spółka wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT nie określa tego, co może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi. Tym samym nie powinien on każdorazowo wpływać na rozumienie ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, stosowanie tego przepisu powinno być zawężone do sytuacji, w której strata ze zbycia poszczególnych wierzytelności przekracza wartość pierwotnie rozpoznanego przychodu (tj. przychodu rozpoznanego na moment sprzedaży towarów / usług, będących źródłem zbywanej wierzytelności).

W tym zakresie Spółka raz jeszcze wskazuje na wnioski płynące z Interpretacji ogólnej, zgodnie z którą „[...] zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu należy zatem stosować w następujący sposób:

‒jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu,

‒jeżeli strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu,

‒jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.”

Za opisanym wyżej podejściem przemawia dodatkowo między innymi interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) 30 sierpnia 2021 r., numer 0111-KDIB1-3.4010.227.2021.4.BM.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić dla celów CIT konsekwencje transakcji zbycia wierzytelności w taki sposób, że:

‒Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zbycia wierzytelności,

‒Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności oraz Koszty faktoringu

niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W świetle powyższych przepisów, za podlegający zwolnieniu z opodatkowania CIT może być uważany dochód, który spełnia łącznie poniższe warunki:

‒został uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz

‒działalność gospodarcza podatnika, w ramach której został wygenerowany dochód, jest objęta zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W świetle opisu zdarzenia przyszłego, zbycie wierzytelności na rzecz faktora nie powinna być postrzegana jako element działalności gospodarczej Spółki podlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT.

W szczególności, zakres zwolnienia wydanego na rzecz Spółki nie obejmuje profesjonalnego obrotu wierzytelnościami.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód rozpoznany przez Spółkę z tytułu otrzymania ceny zbycia wierzytelności od faktora nie może podlegać zaliczeniu do działalności Spółki objętej zwolnieniem z CIT.

W ocenie Spółki, koszty uzyskania przychodów będące konsekwencją zbycia wierzytelności (obejmujące wartość nominalną brutto, tj. wraz z podatkiem VAT oraz Koszty faktoringu), należy uznać za bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zapłaty przez faktora ceny zbycia wierzytelności.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na związek o charakterze przyczynowo - skutkowym pomiędzy przychodem i kosztem, bowiem warunkiem uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności będzie uszczuplenie majątku Wnioskodawcy o wartość zbywanych wierzytelności.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, o ostatecznej alokacji kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem wierzytelności powinno decydować przypisanie przychodów z Faktoringu do działalności opodatkowanej CIT.

Spółka podkreśla, że - z uwagi na odrębność pierwotnej transakcji sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, oraz transakcji zbycia samej wierzytelności - te dwie operacje gospodarcze powinny być rozpatrywane niezależnie na gruncie alokacji do dochodu opodatkowanego Spółki lub dochodu zwolnionego z opodatkowania (z działalności prowadzonej na terenie SSE).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 20 marca 2020 r., numer 0111-KDIB1-3.4010.590.2019.2.IZ.

Podsumowując, zdaniem Spółki, kwota przychodów (cena zbycia wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (wartość nominalna brutto zbywanej wierzytelności oraz Koszty faktoringu), wynikające ze zbycia wierzytelności, podlegają oraz podlegać będą zaliczeniu do dochodu opodatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3

Stosownie do art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem jest, co do zasady, osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Natomiast, stosownie do art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z ustępem 2a powyższego przepisu, zasadę tę należy stosować odpowiednio w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu CIT albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W świetle powyższego, podatnik prowadzący zarówno działalność opodatkowaną CIT, jak i podlegającą zwolnieniu, powinien przypisywać koszty pomiędzy oba rodzaje działalności w następujący sposób:

‒krok 1 (dla kosztów, które można przypisać bezpośrednio do jednego z rodzajów działalności) - alokacja bezpośrednia,

‒krok 2 (dla kosztów, których nie można bezpośrednio przypisać do jednego z rodzajów działalności) - alokacja za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT („Klucz przychodowy”).

Mając na uwadze treść przepisów, Wnioskodawca zwraca uwagę, że sposób kalkulacji Klucza przychodowego odbywa się poprzez porównanie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych do ogólnej kwoty przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, obliczenie Klucza przychodowego wymaga zatem zastosowania następującego wzoru:

‒w liczniku proporcji Klucza przychodowego uwzględnia się przychody z działalności strefowej lub odpowiednio przychody opodatkowane,

‒w mianowniku proporcji powinny być uwzględnione przychody ogółem (tj. z działalności strefowej oraz pozastrefowej).

W świetle art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT, wartość przychodów wykorzystywana we wskazanym wyżej wzorze powinna, co do zasady, odpowiadać wartości przychodów rozpoznawanych dla celów CIT przez danego podatnika w ramach źródła przychodów (w tym przypadku - przychody z innych źródeł, w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT). Wskazane przepisy referują bowiem do „ogólnej kwoty przychodów”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają znane Spółce interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do kwestii uwzględniania w kalkulacji Klucza przychodowego dotacji zwolnionych z CIT. Dotyczą one wprawdzie odmiennych od analizowanego stanów faktycznych, niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, płynące z nich wnioski mogą być uwzględnione w analizowanej sprawie.

W szczególności, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.444.2018.2.MS) Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym

„wolą ustawodawcy było, aby przy obliczaniu kwoty przychodów ogółem uwzględniać wszelkie osiągane w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów”.

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.342.2018.2.MBD).

Wyjątek w tym zakresie powinien, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczyć jedynie przychodów opodatkowanych ryczałtowo. Analizowane przepisy nakazują bowiem uwzględnić w kalkulacji Klucza przychodowego jedynie przychody z tych źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód. Innymi słowy, jeśli w danym przypadku opodatkowaniu podlega przychód (np. dywidenda), to wartość takiego przychodu nie powinna być wykorzystywana w kalkulacji Klucza przychodowego. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 21 marca 2022 r„ 0111-KDIB1-3.4010.36.2022.1.AN.

Przychody uzyskane z tytułu faktoringu nie są opodatkowane ryczałtowo. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, przychody te powinny stanowić element kalkulacji dochodu z pozostałych źródeł w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Spółki, przychody z tytułu faktoringu nie podlegają wyłączeniu z kalkulacji Klucza przychodowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględniać przychody uzyskane z tytułu Faktoringu w kwocie przychodów wykorzystywanej dla kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawy CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Treść art. 12 ust. 3 updop wskazuje na:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 updop przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 updop, winny być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń (stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu) które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Z treści cyt. art. 12 ust. 3 updop wynika więc, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przysporzenia, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14 ust. 1 updop:

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wskazać również należy, że w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wyrażono ogólną regułę, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

‒wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

‒musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

‒musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

‒musi zostać właściwie udokumentowany,

‒nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop:

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności uzyskują Państwo zarówno dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jak i dochody podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniem). Wydatki, które Państwo ponoszą mogą być związane wyłącznie z jednym z wymienionych rodzajów działalności (tj. objętej zwolnieniem z podatku lub opodatkowanej), lub stanowić tzw. „koszty wspólne”, związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową.

W celu poprawienia płynności finansowej Spółki i dostępności gotówki oraz zmniejszenia ponoszonego przez nią ryzyka niewypłacalności dłużników, korzystają Państwo z tzw. faktoringu – zbywają Państwo własne wierzytelności handlowe na rzecz faktora za cenę wynikającą z umowy pomiędzy Państwem a faktorem (“Faktoring”). Zbyciu podlegają wierzytelności zaliczone uprzednio do przychodów należnych (przychody alokowane odpowiednio do dochodu opodatkowanego lub zwolnionego z CIT, w zależności od tego, którego rodzaju działalności dotyczą). Ponoszą Państwo i będą ponosić również szereg kosztów (innych niż wartość nominalna brutto zbywanej wierzytelności) związanych z Faktoringiem, w tym między innymi odsetki, koszt ubezpieczenia wierzytelności oraz prowizja dla faktora (dalej: „Koszty faktoringu”). Środki pieniężne otrzymane przez Państwa od Faktora są kompensowane z Kosztami faktoringu, co oznacza, że otrzymują Państwo każdorazowo różnicę pomiędzy ceną zbycia danej wierzytelności a Kosztami faktoringu. Dochód (stratę) z tytułu Faktoringu rozpoznają Państwo oraz będą rozpoznawać jako dochód (stratę) osiągnięty z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 updop. Nie prowadzą Państwo działalności w zakresie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami, a Spółka oraz faktor nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Treść art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowi:

Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 17 ust. 4 updop:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

‒prowadzonej na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu,

‒prowadzonej na podstawie wydanego zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 updop, CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „kc”)

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 kc stanowi, że

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zgodnie z art. 535 kc

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przy czym art. 555 kc stanowi, iż

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży wierzytelności stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od nabywcy za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie zbycia wierzytelności, ustalonej na poziomie rynkowym.

Zatem, przychody z tytułu rozliczenia transakcji umów faktoringu dotyczących wierzytelności nie wpływają na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego zezwolenia, a w związku z tym powinny podlegać zaliczaniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT. Nie stanowią również przychodów z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b updop.

Zgodnie z bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 5 updop:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia wskazać należy, że sprzedaż wierzytelności w wyniku zawarcia przez Państwa z Faktorem umowy Faktoringu skutkuje dla Państwa (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego w wysokości całej ceny sprzedaży w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałów, który to przychód nie korzysta ze zwolnienia CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zatem, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz Faktora powstanie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie ustalonej na poziomie rynkowym oraz, że będzie on stanowił przychód z opodatkowanej działalności gospodarczej, który nie wpływa na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego zezwolenia, a w związku z tym będzie podlegać zaliczaniu do działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT. Przychód ten nie stanowi również przychodu z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b updop.

Odnośnie wysokości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą (cesją) wierzytelności należy wskazać, że odpłatne zbycie przez podatnika wierzytelności własnej stanowi odrębną operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Uzyskana w wyniku sprzedaży tej wierzytelności kwota nie może być zatem traktowana jako spłata wierzytelności dokonanej przez pierwotnego dłużnika.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, w której przenoszą Państwo na rzecz innego podmiotu wierzytelność własną, przy określaniu przez Państwa kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdują przepisy wyżej wskazanego art. 15 ust. 1 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.

Drugi z wyżej przywołanych przepisów określa, że nie uważa się za koszty uzyskania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten zawiera zakaz wykazywania w kosztach uzyskania przychodów straty rozumianej jako ujemna różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności.

Konsekwencją tych przepisów jest to, że Państwo do swoich kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczyć wartość zbywanej wierzytelności pieniężnej w jej pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług, ponieważ limit z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop dotyczy stricte straty, która może być kosztem podatkowym do wysokości nieprzekraczającej jednak wartości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego w kwocie netto.

Innymi słowy, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą gdy podatnik odpłatnie zbywa wierzytelność, to strata, jaka może powstać w związku z taką transakcją, czyli różnica pomiędzy wartością „brutto” wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Opisane powyżej zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu należy zatem stosować w następujący sposób:

‒należy ustalić, czy i w jakiej wysokości poniesiony został koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 - co do zasady, jest nim nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto,

‒należy ustalić, czy powstała strata ze zbycia wierzytelności,

‒jeżeli nie powstała strata, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości,

‒jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu,

‒jeżeli strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu,

‒jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie ustalenia, czy powinni Państwo ustalić dla celów podatku CIT konsekwencje transakcji sprzedaży wierzytelności w taki sposób, że:

‒Spółka powinna rozpoznać jako przychód cenę zbycia wierzytelności,

‒Spółka powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną brutto (tj. wraz z wartością VAT) zbywanej wierzytelności

niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki, czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że przychody z tytułu rozliczenia transakcji umów sprzedaży wierzytelności nie wpływają na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego zezwolenia. W związku z tym, koszty powinny podlegać zaliczaniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT. Zgodzić należy się z Państwa argumentacją, że skoro zakres zezwolenia wydanego na rzecz Spółki nie obejmuje obrotu wierzytelnościami, to przychód rozpoznany przez Spółkę z tytułu otrzymania ceny sprzedaży wierzytelności od Faktora nie może podlegać zaliczeniu do działalności Spółki objętej zwolnieniem.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy kwota przychodów (w postaci ceny sprzedaży wierzytelności) i kosztów uzyskania przychodów (w postaci wartości nominalnej brutto zbywanej wierzytelności oraz Koszty Faktoringu), wynikające ze zbycia wierzytelności, podlegają zaliczeniu do dochodu o podatkowanego Spółki (tj. dochodu z działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT), niezależnie od tego, czy pierwotna transakcja sprzedaży towarów lub usług, z którą wiąże się zbyta wierzytelność, została lub zostanie przypisana do dochodu opodatkowanego Spółki czy dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Formułując zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 updop pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a updop, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”.

Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich.

Stwierdzić zatem należy, że art. 15 ust. 2 i 2a updop odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (a także wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację updop, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b updop, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy zatem uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a updop zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, że omawiane powyżej przepisy updop mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna uwzględniać przychody uzyskane z Faktoringu (tj. cenę zbycia wierzytelności) w kwocie przychodów wykorzystywanej dla kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowe informacje

Dodatkowo wskazać należy, że 1 stycznia 2015 r. wszedł w życie przepis art. 15c wprowadzony ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Przepis ten zmieniał się na przestrzeni lat. Zgodnie z art. 15c ust. 12 updop w obecnym brzmieniu):

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Kwestie dot. zastosowania tego przepisu nie były jednak przedmiotem Państwa zapytania, więc nie podlegały ocenie w niniejszej interpretacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).