Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.951.2022.1.AD

Możliwość uwzględnienia strat z lat ubiegłych na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 8 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia strat z lat ubiegłych na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach podatku liniowego (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W 2020 r. poniósł Pan stratę z tytułu prowadzonej działalności w wysokości ponad 1 200 000 zł.

W 2021 r. osiągnął Pan dochód z działalności - ponad 1 100 000 zł. Pozwoliło to Panu na odliczenie większej części straty w deklaracji PIT-36L. To z kolei spowodowało, że dochód Pana nie przekroczył 1 mln zł.

Jednocześnie za 2021 r. złożył Pan deklarację o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1), nie uwzględniając w niej straty z 2020 r.

Powstała u Pana wątpliwość czy na potrzeby obliczania daniny solidarnościowej za 2021 r. jest Pan uprawniony do uwzględnienia straty za 2020 r.

Pytanie

Czy na potrzeby obliczania daniny solidarnościowej za rok 2021 jestem uprawniony do uwzględnienia straty za rok 2020?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, na potrzeby obliczania daniny solidarnościowej za 2021 r. jest Pan uprawniony do uwzględnienia straty za 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczania daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 mln zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a.

Art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1.kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a;

2.kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

‒odliczone od tych dochodów.

W związku z tym ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym stosujemy zasady opodatkowania według art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7 z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 23o.

Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone wart. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d w wysokości dokonanej darowizny. Nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Z powołanego art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do ustalenia podstawy obliczenia podatku jest m.in. dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co oznacza, że ustalając dochód na potrzeby art. 30h ust. 2 powinno się sięgnąć do zasad opodatkowania dochodów z działalności, o których mowa w art. 30c.

Z kolei w art. 30c zasady opodatkowania odwołują się do art. 9 ust. 1.2-3b i 5.

W art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czytamy, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym podatnik może:

‒obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Z tym że kwota w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości straty.

‒albo obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nie przekraczającą 5 mln zł. Niedoliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % wysokości tej straty.

Zgodnie z zasadami określonymi w tym artykule dochodem jest dochód, od którego można odliczyć stratę.

Biorąc pod uwagę powyższe, ustalając podstawę obliczania daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności gospodarczej należy zastosować takie same zasady jak dla obliczenia podatku dochodowego z działalności gospodarczej.

Nie ma nigdzie zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuję się art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Można powołać się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20, w którym sąd orzekł, że sposób sformułowania art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że nie można kompensować dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła przychodów. Natomiast z przepisów nie wynika zakaz czy brak możliwości odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu. Zdaniem sądu, skoro w art. 30c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołano się m.in. do art 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 ww. ustawy, brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust.3 - to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w innym przypadku stosowałoby się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co, w ocenie sądu, nie pozwala brzmienie przepisów. Jeśli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie przepisów określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty podatkowej z poprzednich lat z tego źródła.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1)kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2)kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

‒odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1)rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2)zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

‒których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy:

Deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.

Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej.

W myśl art. 30i powołanej ustawy:

Do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 30i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku:

1)gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa - organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej;

2)spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

‒w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

‒art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

‒art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

‒art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

‒pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że na podstawie art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej za 2021 r. nie jest Pan uprawniony do uwzględnienia straty za rok 2020.

Jak bowiem wynika wprost z brzmienia ww. przepisu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku.

Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 ustawy omawianej ustawy podatkowej:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów.

Takie rozumienie art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowym jego rozumieniu.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkowe straty z lat ubiegłych należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanego przez Pana wyroku, informuję, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy również wskazać, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych przez Pana dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Pana i Pana stanowiskiem.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).