Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.564.2022.1.NF

Brak prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych usług w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych usług w związku z realizacją projektu. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 grudnia 2022 r. (wpływ 15 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „(…)”. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca zdolność prawną i zdolność do wykonywania czynności prawnych, wystąpiła z wnioskiem o dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (…) na realizację powyższego przedsięwzięcia. Wymogiem Funduszu jest przedłożenie indywidualnej interpretacji co do braku możliwości odliczenia podatku VAT przez Gminę.

Prace wykonano na terenach nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją ww. prac nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Zadanie należy do zadań własnych Gminy uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz wynika z obowiązków określonych w „(…)”.

Faktura/faktury za wykonaną usługę dokumentujące poniesione wydatki wystawiono na Gminę. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania z (…) na inne cele niż wymienione wyżej, tj. nie może go przeznaczyć np. na ogólną działalność Gminy. Uzyskane dofinansowane w 100% zostało przeznaczone na wymienione wyżej zadania.

Wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania dokona Gmina, z którym zawrze umowę na realizację zadania. Wydatki poniesione na realizację zadania są udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Efekty zrealizowanego zadania, zarówno tego ukończonego, jak i następnych w tym zakresie, będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie zawierała umów z poszczególnymi osobami, z nieruchomości których odbierano azbest, a uczestnicy nie wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat z tytułu realizacji zadania. Zadanie sfinansowano środkami z dofinansowania z Wojewódzkiego (…) oraz środkami własnymi Gminy. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od zapłaconych faktur.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo odliczenia podatku VAT od nabytych usług związanych z realizacją zadania pn. „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina realizując zadania usuwania azbestu, działa jako organ władzy publicznej, a zadania te uznać należy za zadania o charakterze publicznym. W związku z czym Gmina nie występuje w roli podatnika VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku realizacji wspomnianego zadania Gmina nie ma możliwości prawnej odliczenia podatku VAT przy realizacji ww. zadania z uwagi na:

·realizację zadań własnych, których celem jest likwidacja zagrożenia zdrowia i bezpieczeństwa mieszkańców Gminy, a więc czynności niestanowiących działalności gospodarczej Wnioskodawcy;

·wyłącznie kosztowy charakter podejmowanych działań przy całkowitym braku związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W przedmiotowym stanie faktycznym zamierzone przez Gminę czynności opisane w niniejszym wniosku są sensu stricte działaniami administracji publicznej. Gmina wskazuje, że cechą wyróżniającą podejmowane działania administracyjne będzie fakt, iż jedynym z podmiotów tych stosunków jest organ administracji, który z mocy prawa ma uprawnienia władcze w stosunku do drugiego podmiotu. Posiadanie uprawnień władczych oznacza możliwość zastosowania wobec drugiego podmiotu środków przymusu.

W związku z powyższym realizacja powyższych działań będzie typowym działaniem opartym na stosunku administracyjnym wykluczając działania prawne regulowane normami prawa cywilnego. Za takim stanem faktycznym przemawia również przedmiot – inwestycja, która należy do zakresu działania gminy jako organu administracji publicznej.

Z brzmienia art. 86, art. 87, art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W trakcie realizacji zadania nie przewiduje się sprzedaży opodatkowanej bezpośrednio związanej z wykonywanym zadaniem. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca warunku tego nie spełni, ponieważ nabyte usługi związane z realizacją przedsięwzięcia nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a realizacja tego zadania stanowić będzie zadanie własne gminy wyłączając w tym zakresie działalność gospodarczą.

Podkreślić należy, że Gmina w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Omawiany obowiązek usuwania azbestu z terenu Gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został zaadresowany do Gminy jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2119). Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła „(...)”. Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481). Rozdział 4 ustawy Prawo ochrony środowiska (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.) dotyczy finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zawarty w nim art. 400 ust. 2 stanowi, że wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej „wojewódzkimi funduszami”, są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Według art. 400b ust. 2 i 2a omawianej ustawy, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 24-42. Ponadto celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w szczególności poprzez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także poprzez współpracę z innymi podmiotami, w tym z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach zadania nie była realizowana naprawa, odbudowa czy modernizacja obiektów, z których zostaną usunięte wyroby zawierające azbest. Zgodnie z Krajowym Programem Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, główne cele to:

1)usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest;

2)minimalizacja negatywnych skutków zdrowotnych spowodowanych obecnością azbestu na terytorium kraju;

3)likwidacja szkodliwego oddziaływania azbestu na środowisko.

Udzielanie dotacji celowych związane jest ściśle z polityką Unii Europejskiej oraz „(...)”, czyli w zakresie ochrony środowiska oraz poprawy bezpieczeństwa i ochrony zdrowia zatem gminy realizując zadania z zakresu usuwania azbestu nie działają w roli podatników podatku VAT.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy Gmina nie ma prawa odliczenia podatku VAT od nabytych usług związanych z realizacją zadania pn. „(…)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „(…)”. Prace wykonano na terenach nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją ww. prac nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Zadanie należy do zadań własnych Gminy uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym oraz wynika z obowiązków określonych w „Programie oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032”. Faktura/faktury za wykonaną usługę dokumentujące poniesione wydatki wystawiono na Gminę. Wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania dokona Gmina, z którym zawrze umowę na realizację zadania. Wydatki poniesione na realizację zadania są udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Efekty zrealizowanego zadania, zarówno tego ukończonego, jak i następnych w tym zakresie, będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VTA od nabytych usług związanych z realizacją zadania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie związek taki nie występuje. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wydatki poniesione w związku z zadaniem nie będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Opisane we wniosku zadanie stanowi zadanie własne Gminy.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady związane z realizacją przedmiotowego zadania.

Podsumowując, Gmina nie ma prawa odliczania podatku VAT naliczonego od nabytych usług w związku z realizacją zadania pn. „(…)”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). To Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparliśmy się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na stwierdzeniu, że efekty zrealizowanego zadania będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii, czy wskazane w opisie sprawy dofinansowanie stanowi wynagrodzenie lub bezpośrednią dopłatę do ceny usługi podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).