Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.809.2022.1.MZA

Ustalenie, czy: − w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu kwoty Kosztów Limitowanych niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych w ten sposób, że niezaliczona do kosztów uzyskania przychodu kwota Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym z okresu 2018-2021 podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych licząc od roku poniesienia danych Kosztów Limitowanych, a w danym roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca może zaliczyć Koszty Limitowane do kosztów uzyskania przychodów do wysokości kwoty 3.000.000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej obliczonej dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2021 r. nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek; − Koszty Usług poniesione w roku podatkowym 2022 i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu bez konieczności stosowania Limitu Kosztów, a Koszty Usług poniesione w roku podatkowym 2022 i w kolejnych latach podatkowych nie wyczerpują Limitu Kosztów stosowanego w tych latach podatkowych w odniesieniu do Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na obowiązujące w latach podatkowych 2018 - 2021 Limity Kosztów; − Koszty Limitowane poniesione przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018 - 2021 i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w tych latach podatkowych ze względu na obowiązujące w tych latach Limity Kosztów Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych przy zastosowaniu metody FIFO, tj. w ten sposób, że w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodu będą ujmowane Koszty Limitowane poniesione najwcześniej, oraz przy założeniu, że poszczególne Koszty Limitowane zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nie później niż w okresie 5 kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym dany Koszt Limitowany został poniesiony.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

-    czy w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu kwoty Kosztów Limitowanych niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych w ten sposób, że niezaliczona do kosztów uzyskania przychodu kwota Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym z okresu 2018-2021 podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych licząc od roku poniesienia danych Kosztów Limitowanych, a w danym roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca może zaliczyć Koszty Limitowane do kosztów uzyskania przychodów do wysokości kwoty 3.000.000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej obliczonej dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2021 r. nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek;

-    czy Koszty Usług poniesione w roku podatkowym 2022 i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu bez konieczności stosowania Limitu Kosztów, a Koszty Usług poniesione w roku podatkowym 2022 i w kolejnych latach podatkowych nie wyczerpują Limitu Kosztów stosowanego w tych latach podatkowych w odniesieniu do Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na obowiązujące w latach podatkowych 2018 - 2021 Limity Kosztów ;

-    czy Koszty Limitowane poniesione przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018 - 2021 i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w tych latach podatkowych ze względu na obowiązujące w tych latach Limity Kosztów Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych przy zastosowaniu metody FIFO, tj. w ten sposób, że w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodu będą ujmowane Koszty Limitowane poniesione najwcześniej, oraz przy założeniu, że poszczególne Koszty Limitowane zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nie później niż w okresie 5 kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym dany Koszt Limitowany został poniesiony.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach Grupy (…) (dalej: „Grupa”). Grupa zajmuje się przede wszystkim produkcją i dostarczaniem powłok przemysłowych, powłok architektonicznych, powłok lakierniczych, wyrobów optycznych, szkła i chemikaliów.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach podatkowych 2018 - 2021 ponosił koszty usług niematerialnych (dalej: „Koszty Limitowane”), o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) (zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.), na rzecz podmiotów powiązanych (w rozumieniu odpowiednio art. 11 a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT lub poprzednio obowiązującego art. 11 ustawy CIT). Koszty Limitowane były ponoszone zarówno na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą w Polsce, jak i podmiotów powiązanych z siedzibą w innym kraju niż Polska.

W każdym z lat podatkowych 2018 - 2021 łączna kwota Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym przekroczyła sumę kwoty 3.000.000 zł oraz kwoty stanowiącej 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek (dalej: „Limit Kosztów”; pojęcie to będzie stosowane również wobec limitów kosztów obliczonych dla lat podatkowych następujących po 31 grudnia 2021 r.). Na tej podstawie część Kosztów Limitowanych, tj. do wysokości Limitu Kosztów obowiązującego w danym roku podatkowym, została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego, natomiast część Kosztów Limitowanych przewyższająca Limit Kosztów obowiązujący w danym roku podatkowym była wyłączana przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym część Kosztów Limitowanych poniesionych przez Spółkę w latach podatkowych 2018 - 2021 nie została w ogóle zaliczona do kosztów uzyskania przychodu ze względu na Limit Kosztów obowiązujący w poszczególnych latach podatkowych 2018 - 2021.

Spółka, w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. nadal ponosi bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT koszty usług niematerialnych, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. objęte byłyby dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i podlegałyby limitowaniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu, a które w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (ze względu na uchylenie art. 15e Ustawy CIT) nie podlegają już limitowaniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu (dalej: „Koszty Usług”). Spółka będzie ponosić Koszty Usług również w kolejnych latach podatkowych po roku podatkowym 2022.

Spółka prognozuje, że w poszczególnych latach podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2021 r. może wystąpić sytuacja, w której suma Kosztów Usług poniesionych w danym roku podatkowym łącznie z kwotą Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 i niezaliczonych do kosztów uzyskania może przekroczyć kwotę odpowiadającą Limitowi Kosztów obliczonemu dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2021 r. na podstawie sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Pytania

1.  Czy w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu kwoty Kosztów Limitowanych niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych w ten sposób, że niezaliczona do kosztów uzyskania przychodu kwota Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym z okresu 2018-2021 podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych licząc od roku poniesienia danych Kosztów Limitowanych, a w danym roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca może zaliczyć Koszty Limitowane do kosztów uzyskania przychodów do wysokości kwoty 3.000.000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej obliczonej dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2021 r. nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek?

2.  Czy Koszty Usług poniesione w roku podatkowym 2022 i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu bez konieczności stosowania Limitu Kosztów, a Koszty Usług poniesione w roku podatkowym 2022 i w kolejnych latach podatkowych nie wyczerpują Limitu Kosztów stosowanego w tych latach podatkowych w odniesieniu do Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na obowiązujące w latach podatkowych 2018 - 2021 Limity Kosztów?

3.  Czy Koszty Limitowane poniesione przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018 - 2021 i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w tych latach podatkowych ze względu na obowiązujące w tych latach Limity Kosztów Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych przy zastosowaniu metody FIFO, tj. w ten sposób, że w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodu będą ujmowane Koszty Limitowane poniesione najwcześniej, oraz przy założeniu, że poszczególne Koszty Limitowane zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nie później niż w okresie 5 kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym dany Koszt Limitowany został poniesiony?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu kwoty Kosztów Limitowanych niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych w ten sposób, że niezaliczona do kosztów uzyskania przychodu kwota Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku podatkowym z okresu 2018-2021 podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych licząc od roku poniesienia danych Kosztów Limitowanych, a jednocześnie w danym roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca może zaliczyć Koszty Limitowane do kosztów uzyskania przychodów do wysokości kwoty 3.000.000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej obliczonej dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2021 r. nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Usług poniesione w roku podatkowym 2022 i w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu bez konieczności stosowania Limitu Kosztów, a Koszty Usług poniesione w roku podatkowym 2022 i w kolejnych latach podatkowych nie wyczerpują Limitu Kosztów stosowanego w tych latach podatkowych w odniesieniu do Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na obowiązujące w latach podatkowych 2018 - 2021 Limity Kosztów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Limitowane poniesione przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018 - 2021 i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w tych latach podatkowych ze względu na obowiązujące w tych latach Limity Kosztów Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. i w kolejnych latach podatkowych przy zastosowaniu metody FIFO, tj. w ten sposób, że w pierwszej kolejności w kosztach uzyskania przychodu będą ujmowane Koszty Limitowane poniesione najwcześniej, oraz przy założeniu, że poszczególne Koszty Limitowane zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nie później niż w okresie 5 kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym dany Koszt Limitowany został poniesiony.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak stanowił art. 15e ust. 12 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Jednocześnie, art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przewidywał, że kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Artykuł 15e Ustawy CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 2 pkt 30 w związku z art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 ze zmianami; dalej: „Ustawa Zmieniająca”).

Zgodnie jednak z art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy CIT zachowują uprawnienie do tego odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku Limitów Kosztów). Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 Ustawy CIT oznacza, że przy rozliczaniu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT poniesionych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2021 r. należy przyjąć, że podatnik nadal powinien stosować obowiązujące w latach poprzednich zasady wynikające z art. 15e Ustawy CIT. Tym samym podatnik, ustalając za lata podatkowe rozpoczęte po 31 grudnia 2021 r. prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e Ustawy CIT, powinien ustalić hipotetyczny Limit Kosztów przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., powyżej którego to Limitu Kosztów przedmiotowe koszty byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, gdyby art. 15e Ustawy CIT nadal obowiązywał. Innymi słowy, dla celów ustalenia Limitu Kosztów warunkującego prawo do odliczenia nieodliczonych kosztów z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, przyjmować założenie, że art. 15e Ustawy CIT nadal jest stosowany. W ramach tak ustalonego Limitu Kosztów podatnik może odliczyć kwoty kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Przykładowo, przy założeniu, że rokiem podatkowym podatnika jest rok kalendarzowy, podatnik, ustalając w roku podatkowym 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e Ustawy CIT, ustala Limit Kosztów przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Podatnik w pierwszej kolejności powinien ustalić ile wyniesie w 2022 r. nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA podatnik powinien wyliczyć Limit Kosztów przypadający na rok 2022, który to Limit Kosztów odpowiada kwocie 3.000.000 zł powiększonej o 5% kwoty podatkowej EBIDTA w roku 2022 r.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Limitowanych poniesionych i nierozliczonych w kosztach uzyskania przychodu w latach podatkowych 2018 - 2021 do wysokości Limitu Kosztów obliczonego dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 2021 r. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15 września 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK, oraz interpretacja Dyrektora KIS z dnia 28 kwietnia 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ.

Jednocześnie, do Limitu Kosztów dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 2021 r. nie są wliczane, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ponoszone w latach podatkowych rozpoczętych po dniu 31 grudnia 2021 r. (koszty te nie „konsumują” Limitu Kosztów). Na skutek uchylenia art. 15e Ustawy CIT, koszty te nie podlegają już limitowaniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu. Jeśli zatem koszty ponoszone w latach podatkowych rozpoczętych po 2021 r. nie podlegają limitowaniu (tj. nie może do nich zostać zastosowane w żaden sposób ograniczenie wynikające z art. 15e Ustawy CIT, ponieważ w latach tych przepis ten już nie obowiązuje), to nie mogą być one w ogóle brane pod uwagę dla jakichkolwiek kalkulacji, w tym dla potrzeb ustalania wysokości obowiązującego w latach podatkowych rozpoczętych po 2021 r. Limitu Kosztów dla zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT poniesionych i nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Do Kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2022 oraz w następnych latach podatkowych w żaden sposób nie ma więc zastosowania art. 15e Ustawy CIT, tj.:

-nie ma do nich zastosowania Limit Kosztów oraz

-nie są one uwzględnianie w Limicie Kosztów stosowanych w odniesieniu do Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021.

W konsekwencji Limit Kosztów dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 2021 r. będzie „wypełniany” wyłącznie nierozliczonymi wcześniej Kosztami Limitowanymi poniesionymi w latach podatkowych 2018-2021. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 30 sierpnia 2022 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby zdaniem organu podatkowego Koszty Limitowane poniesione przez Wnioskodawcę w latach podatkowych rozpoczętych po 2021 r. wyczerpywałyby Limit Kosztów w tych latach podatkowych (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) to zdaniem Wnioskodawcy Spółka i tak byłby uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu w tych latach podatkowych w pierwszej kolejności Kosztów Limitowanych poniesionych i nieodliczonych w latach podatkowych 2018 - 2012, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 niniejszego wniosku.

Ad. 3

Przepisy Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie wskazywały, w jakiej kolejności należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku koszty wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy przemawia to za uznaniem, że tego rodzaju techniczne kwestie odliczenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest wobec tego zastosowanie w takim przypadku metody FIFO, tj. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”. W przepisach podatkowych metoda ta jest np. wskazana jako właściwa przy określaniu kosztów nabycia zbywanych przez osoby fizyczne papierów wartościowych. W ocenie Wnioskodawcy metoda ta wydaje się również najwłaściwsza w przypadku zaliczana do kosztów uzyskania przychodu kosztów określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w przypadku, o którym mowa w art. 15e ust. 9 Ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie metody FIFO do wyliczenia wartości potrącanych w danym roku kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT poniesionych w poprzednich latach podatkowych przemawia także wykładnia celowościowa art. 15e ust. 9 Ustawy CIT. Celem wskazanego przepisu było umożliwienie podatnikom rozliczenia w pięciu kolejnych latach podatkowych kosztów nierozliczonych w latach poprzednich ze względu na wyłączenie określone w art. 15e Ustawy CIT. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zapobiega sytuacji, w której podatnik utraciłby możliwość rozliczenia wydatków uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych ze względu na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w art. 15e ust. 9 Ustawy CIT. Jednocześnie brzmienie art. 15e Ustawy CIT oraz pozostałych przepisów Ustawy CIT nie stoją na przeszkodzie stosowaniu metody FIFO w takim przypadku. Żadne przepisy prawa podatkowego obowiązujące do końca 2021 r. nie wykluczały możliwości skorzystania z tej metody dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT poniesionych w latach poprzednich, co potwierdzały również organy podatkowe, np. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 26 maja 2022 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ oraz w interpretacji z dnia 15 stycznia 2020 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW. Oznacza to, że analizowane przepisy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. pozostawiały do decyzji podatnika, w jaki sposób technicznie rozliczyć nieodliczone wcześniej koszty, w szczególności nie ograniczały możliwości zastosowania metody FIFO. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma żadnych powodów by takiego samego podejścia nie stosować w przypadku stosowania art. 15e ust. 9 Ustawy CIT po 31 grudnia 2021 r. (na mocy art. 60 Ustawy Zmieniającej) i rozliczania w kosztach podatkowych kosztów z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT poniesionych i nieodliczonych w latach podatkowych rozpoczętych przed 2022 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania metody FIFO w rozliczaniu po 31 grudnia 2021 r. kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT poniesionych i nieodliczonych w latach podatkowych rozpoczętych przed 2022 r. potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z dnia 5 września 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES, w której stwierdzono, że: „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT. Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO”.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Limitowane poniesione przez Wnioskodawcę i nieodliczone w latach podatkowych 2018 - 2021 mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, na zasadach wynikających z metody FIFO, tj. do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego w pierwszej kolejności mogą być zaliczane koszty poniesione najwcześniej.

Wobec tego, poczynając od roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu Kosztów Limitowanych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu w latach podatkowych 2018 - 2021 r. w ten sposób, że w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. będzie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów Koszty Limitowane wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021 poczynając od Kosztów Limitowanych poniesionych najwcześniej do wysokości hipotetycznego Limitu Kosztów obliczonego dla roku podatkowego 2022 zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Tym samym, jeśli hipotetyczny Limit Kosztów obliczony dla roku 2022 nie będzie niższy niż suma Kosztów Limitowanych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021, to pełna kwota tych Kosztów Limitowanych może być uwzględniona przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2022. Natomiast jeśli suma nierozliczonych w latach 2018-2021 Kosztów Limitowanych będzie przewyższać określony dla roku 2022 hipotetyczny Limit Kosztów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia pozostałych do odliczenia Kosztów Limitowanych w kolejnych latach podatkowych (rok podatkowy 2023 i kolejne), w ramach 5-letniego okresu wskazanego w art. 15e ust. 9 Ustawy CIT. W przypadku tych kolejnych lat podatkowych analogicznie konieczne będzie obliczenie hipotetycznego Limitu Kosztów za dany rok i rozliczenie Kosztów Limitowanych w kolejności od tych poniesionych najwcześniej. Należy jednocześnie podkreślić, że 5-letni okres na rozliczenie Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 będzie liczony każdorazowo z uwzględnieniem lat już minionych, tzn. dla Kosztów Limitowanych poniesionych i wyłączonych w 2018 r. z kosztów uzyskania przychodów ostatnim rokiem, w którym będą one mogły zostać ujęte w kosztach dla celów podatkowych będzie rok 2023, dla wydatków poniesionych w roku 2019 - rok 2024 itd. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku skorzystania z prawa do odliczenia nieodliczonych w latach podatkowych 2018 - 2021 Kosztów Limitowanych już w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2022 r. Z prawa tego może skorzystać dopiero w kolejnym lub kolejnych latach podatkowych po roku 2022 r., pod warunkiem jednak, że zaliczenie nieodliczonych Kosztów Limitowanych do kosztów uzyskania przychodu nastąpi nie później niż w piątym kolejnym roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym dany Koszt Limitowany został poniesiony. Powyższe skutkuje jednak również tym, że jeżeli, przykładowo kwota Kosztów Limitowanych wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w roku 2018 (i nierozliczona do końca 2021 r.) będzie wyższa niż suma przysługujących Spółce w latach podatkowych 2022 i 2023 Limitów Kosztów to nadwyżka Kosztów Limitowanych poniesionych w roku podatkowym 2018 ponad sumę obu tych Limitów Kosztów trwale pozostanie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że do rozliczenia Kosztów Limitowanych poniesionych i nierozliczonych w kosztach uzyskania przychodu w latach podatkowych 2018 - 2021 Spółka ma prawo zastosować metodę FIFO, tzn. w kolejnych latach podatkowych poczynając od roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2022 r. Spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów, do wysokości Limitu Kosztów obwiązującego w danym roku podatkowym, Koszty Limitowane w kolejności od najwcześniej poniesionych, przy czym 5-letni okres dla rozliczenia Kosztów Limitowanych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 r. będzie liczony odrębnie dla Kosztów Limitowanych z każdego roku i będzie się kończył wraz z upływem 5 lat od końca roku, w którym poniesiono dane Koszty Limitowane. Jednocześnie, ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy CIT Limity Kosztów obowiązujące w roku podatkowym 2022 i w kolejnych latach podatkowych będą „wypełniane” wyłącznie nierozliczonymi wcześniej Kosztami Limitowanymi poniesionymi w latach podatkowych 2018-2021.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 202 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.