Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.199.2022.2.AS

Możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT kwoty Odsetek otrzymanych przez Spółkę po 1 stycznia 2022 r. od środków pieniężnych przechowywanych na Rachunkach bankowych oraz odsetek od przechowywanych na Lokatach środków pieniężnych, otrzymanych z tytułu realizacji kontraktów z armią amerykańską.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzania przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w  zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1  pkt 23a ustawy o CIT kwoty Odsetek otrzymanych przez Spółkę po 1 stycznia 2022 r. od środków pieniężnych przechowywanych na Rachunkach bankowych oraz odsetek od przechowywanych na Lokatach środków pieniężnych, otrzymanych z tytułu realizacji kontraktów z armią amerykańską. Uzupełnili go Państwo – pismem z 5 stycznia 2023 r. (data wpływu 5 stycznia 2023 r.) – w odpowiedzi na wezwanie z 23 grudnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność budowlaną na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „X”) i polskim rezydentem podatkowym. Y (…) z siedzibą (…) (dalej: „Y”) jest niemieckim rezydentem podatkowym. Y podlega opodatkowaniu od dochodów osiąganych w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Realizacja projektów budowlanych dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych:

X oraz Y realizują projekty budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych związane z obecnością sił zbrojnych USA na terytorium Polski. Do realizacji projektów budowlanych realizowanych w Polsce dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (dalej: „Kontrakty”), X oraz Y powołały/powołują spółki jawne (dalej: „Spółki jawne”). Spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego, są natomiast podatnikami VAT. Spółki jawne powołane na potrzeby realizacji Kontraktów realizują wyłącznie Kontrakty i nie zajmują się jakąkolwiek inną działalnością.

Aktualnie zasady stacjonowania armii amerykańskiej w Polsce reguluje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki 15 sierpnia 2020 r. o wzmocnionej współpracy obronnej, ratyfikowana 9 listopada 2020 r. (dalej: „Umowa”). Umowa ta zastąpiła umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisaną w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 Nr 66, poz. 422 z dnia  22 kwietnia 2010 r.). W dniu 30 grudnia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie, które przewiduje zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Zaniechanie ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie, od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Zasady realizacji Kontraktów:

Kontrakty realizowane są lub mogą być w następujących konstrukcjach prawnych:

‒Y zawiera umowę z armią amerykańską

Y podpisuje umowę na roboty budowlane z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych. Spółki jawne powołane przez X oraz Y wykonują roboty budowlane na podstawie umowy i wystawiają faktury na Y, zaś Y wystawiają faktury na siły zbrojne Stanów Zjednoczonych. X oraz Y obciążają Spółki jawne za wykonane usługi na ich rzecz. Co do zasady umowy pomiędzy Y a armią amerykańską odpowiadają zakresowo i pod względem wynagrodzenia umowom pomiędzy Spółkami jawnymi a Y.

‒Spółki jawne zawierają umowę z armią amerykańską

Spółki jawne podpisują umowę na roboty budowlane bezpośrednio z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych, natomiast X i Y obciążają Spółki jawne za wykonane na ich rzecz usługi.

Interpretacje indywidualne otrzymane przez Spółkę:

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒interpretację indywidualną z 30 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.96.2021.2.AG oraz

‒interpretację indywidualną z 14 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.267.2022.1.IZ,

dotyczące zastosowania Rozporządzenia do dochodów Spółki z tytułu Kontraktów (dalej: „Interpretacje”). W otrzymanych Interpretacjach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w szczególności, że Spółka ma prawo do skorzystania z zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia jako wykonawca kontraktowy w rozumieniu Umowy zarówno w stosunku do dochodów Spółki jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi X), jak i do alokowanych do Spółki – jako wspólnika Spółek jawnych - dochodów Spółek jawnych.

Po otrzymaniu powyższych Interpretacji, Spółka powzięła dodatkowe wątpliwości w zakresie zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych przez wykonawców kontraktowych.

Odsetki:

Tak jak wskazano powyżej, Spółki jawne osiągają przychody z tytułu realizacji Kontraktów od armii amerykańskiej/Y. Środki pieniężne otrzymane przez Spółki jawne w związku z realizacją Kontraktów są przechowywane na bieżących rachunkach bankowych Spółek jawnych (dalej: „Rachunki”). Rachunki na których Spółki jawne przechowują ww. środki pieniężne są oprocentowane. W konsekwencji, Spółki jawne osiągają przychód z tytułu odsetek od środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów (dalej: „Odsetki”). Kwota Odsetek powiększa kwotę środków pieniężnych znajdujących się na Rachunkach.

Ponadto, Spółki jawne lokują część środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów przechowywanych na Rachunkach na lokatach terminowych (dalej: „Lokaty”). Podobnie jak Rachunki, Lokaty są oprocentowane. W konsekwencji, z tytułu przechowywania środków pieniężnych na Lokatach Spółki jawne osiągają przychód z tytułu Odsetek, a kwota Odsetek powiększa kwotę znajdujących się na Rachunkach środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów. Przedmiotem lokowania środków pieniężnych na Lokatach jest w szczególności nadwyżka bieżących przychodów Spółek jawnych z tytułu realizacji Kontraktów nad bieżącymi kosztami związanymi z ich realizacją. Głównym celem lokowania środków pieniężnych na Lokatach jest zabezpieczenie tych środków przed utratą ich wartości. W początkowym okresie działalności Spółek jawnych, Spółki jawne nie posiadały wskazanej powyżej nadwyżki środków finansowych. W celu zapewnienia płynności finansowej i utrzymania zdolności do regulowania bieżących zobowiązań związanych z realizacją Kontraktów, Spółki jawne otrzymywały finansowanie (pożyczki) na bieżącą działalność. Takie finansowanie było uzyskiwane w szczególności w okresie, w którym Spółki jawne ponosiły już koszty realizacji Kontraktów, natomiast nie otrzymywały jeszcze przychodów z tego tytułu. Obecnie, uzyskiwanie takiego finansowania przez Spółki jawne nie jest konieczne.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca oraz Spółki jawne powołane do realizacji projektów budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki posiadają status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153).

Status Wnioskodawcy oraz Spółek jawnych jako „wykonawców kontraktowych” został również potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.96.2021.2.AG wydanej na rzecz Wnioskodawcy. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w szczególności, że Spółka posiada status „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu Umowy zarówno w stosunku do dochodów Spółki jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi, jak i do alokowanych do Spółki – jako wspólnika Spółek jawnych − dochodów Spółek jawnych.

Kontrakty realizowane są lub mogą być w następujących konstrukcjach prawnych:

‒Y zawiera umowę z armią amerykańską

Y podpisuje umowę na roboty budowlane z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych. Spółki jawne  powołane przez X oraz Y wykonują roboty budowlane na podstawie umowy i wystawiają faktury na Y, zaś Y wystawiają faktury na siły zbrojne Stanów Zjednoczonych. X oraz Y obciążają Spółki jawne za wykonane usługi na ich rzecz. Co do zasady umowy pomiędzy Y a armią amerykańską odpowiadają zakresowo i pod względem wynagrodzenia umowom pomiędzy Spółkami jawnymi a Y.

‒Spółki jawne zawierają umowę z armią amerykańską

Spółki jawne podpisują umowę na roboty budowlane bezpośrednio z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych, natomiast X i Y obciążają Spółki jawne za wykonane na ich rzecz usługi”.

Przy Kontraktach na rzecz armii amerykańskiej realizowanych w obu powyższych modelach (w tym − przy Kontraktach realizowanych na podstawie umowy zawartej przez Y z armią amerykańską):

‒Spółki jawne wykonują roboty budowlane na podstawie umów na realizację Kontraktów zawartych z Y lub bezpośrednio z armią amerykańską (w zależności od przyjętej konstrukcji prawnej);

‒X pełni rolę podwykonawcy Spółek jawnych w zakresie powyższych umów na realizację Kontraktów zawartych przez Spółki jawne i jako podwykonawca Spółek jawnych wykonuje na ich rzecz różnego rodzaju usługi, w tym usługi budowlane (dalej: „Usługi X”).

Zakres Usług X obejmuje:

‒Oddelegowanie kadry X na budowę;

‒Usługi budowlane;

‒Wykonanie nawierzchni betonowych;

‒Doradztwo, nadzór techniczny, BHP itp.;

‒Przygotowanie oferty i usługi wznowienia kontraktu na podstawie porozumienia;

‒Refaktury kosztów gwarancji budowlanych oraz kosztów dodatkowych budowy;

‒Wynajem kontenerów na budowę;

‒Usługi transportowe/dzierżawę kontenerów;

‒Usługi finansowe;

‒Wynajem biura (usługi administracyjne).

Usługi X są świadczone na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy X (usługodawcą), a Spółkami jawnymi (usługobiorcami).

Ponadto, wskazali Państwo, że roboty budowlane w przypadku umów o podwykonawstwo odbywają się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Pytania:

1)Czy przy kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić kwotę Odsetek otrzymanych przez Spółkę po 1 stycznia 2022 r. od przechowywanych na Rachunkach środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów?

2)Czy przy kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić kwotę Odsetek otrzymanych przez Spółkę po 1 stycznia 2022 r. od przechowywanych na Lokatach środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pytanie 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić kwotę Odsetek otrzymanych przez Spółkę po 1 stycznia 2022 r. od przechowywanych na Rachunkach środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów.

Ad. pytanie 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić kwotę Odsetek otrzymanych przez Spółkę po 1 stycznia 2022 r. od przechowywanych na Lokatach środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytań 1-2:

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółki jawne osiągają przychody z tytułu realizacji Kontraktów od armii amerykańskiej/Y. Środki pieniężne otrzymane przez Spółki jawne z tytułu realizacji Kontraktów są przechowywane na Rachunkach. Ponadto, Spółki jawne przewidują również możliwość ulokowania części środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów na Lokatach.

Z uwagi na oprocentowanie Rachunków i Lokat, Spółki jawne osiągają/mogą w przyszłości osiągać przychód z tytułu Odsetek, których kwota powiększa/powiększy kwotę środków  pieniężnych znajdujących się na Rachunkach i/lub Lokatach.

Od 1 stycznia 2022 r., dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Spółki jawne posiadają status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółki jawne – które zostały powołane wyłącznie w celu realizacji projektów budowlanych realizowanych w Polsce dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych – osiągają przychody z tytułu realizacji Kontraktów od armii amerykańskiej/Y. Taki status posiada również Wnioskodawca – wspólnik Spółek jawnych. Status Spółek jawnych oraz Wnioskodawcy jako wykonawców kontraktowych w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy został również potwierdzony w otrzymanych Interpretacjach.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Spółki jawne są podmiotami transparentnymi  podatkowo, ich przychody i koszty (a w konsekwencji – ich dochód) są odpowiednio alokowane do jej wspólników. W konsekwencji, dochody Spółek jawnych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz osiągnięte od 1 stycznia 2022 r. podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT. Podmiotem zobowiązanymi do uwzględnienia ww. dochodów przy kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT są wspólnicy Spółek jawnych, tj. m.in. Wnioskodawca.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uwzględnienia przy kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT alokowanych do Spółki jako wspólnika Spółek jawnych przychodów tych spółek z tytułu Odsetek od środków pieniężnych przechowywanych na Rachunkach oraz na Lokatach.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychody z Odsetek od środków pieniężnych przechowywanych na Rachunkach oraz na Lokatach powinny być uwzględnione przy kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

Odsetki na Rachunkach

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy intencją ustawodawcy było zaniechanie poboru podatku (od 13 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.) oraz zwolnienie z CIT (od 1 stycznia 2022 r.) w stosunku do wszystkich przychodów związanych z dostarczaniem towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych. Zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT powinny zatem podlegać wszystkie przychody, których źródłem jest działalność polegająca na dostarczaniu towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowa dla nich infrastruktury. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia, konieczne jest zatem istnienie związku między dostarczaniem towarów i usług lub budową infrastruktury dla sił zbrojnych USA a osiągnięciem danego przychodu (dochodu).

W świetle powyższego, należy podkreślić, że Spółki jawne realizują tylko wyłącznie Kontrakty (zostały powołane do ich realizacji) i nie zajmują się jakąkolwiek inną działalnością. Realizując te kontrakty wykonują pewne czynności bezpośrednio związane z tą działalnością, których skutkiem może być powstanie przychodu podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że całość przychodów Spółek jawnych, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z realizacją Kontraktów.

W odniesieniu do przychodów z Odsetek od środków pieniężnych na Rachunkach, Wnioskodawca pragnie wskazać, że powstanie przychodu z Odsetek jest nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności w zakresie realizacji Kontraktów. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie tej działalności bez przechowywania przez Spółki jawne środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Spółki jawne muszą mieć bowiem możliwość bieżącego regulowania swoich należności np. względem podwykonawców czy też z tytułu materiałów budowlanych zużywanych w trakcie prowadzonych robót.

Jednocześnie, przychód z Odsetek od środków pieniężnych na Rachunkach ma wyłącznie pochodny/akcesoryjny charakter względem przychodu (dochodu) z Kontraktów. Przychód z tytułu Odsetek nie powstał bowiem wskutek podejmowania czy prowadzenia przez Spółki jawne jakiejkolwiek dodatkowej działalności innej niż realizacja Kontraktów, czy zawierania jakichkolwiek transakcji niezwiązanych ściśle i bezpośrednio z działalnością główną, lecz wskutek niezbędnego przechowywania środków z tytułu Kontraktów na oprocentowanym rachunku bankowym.

Z tego względu, przychód z Odsetek od środków pieniężnych na Rachunkach powinien z perspektywy omawianego zwolnienia z CIT być traktowany analogicznie do tych środków pieniężnych. Jeżeli zatem środki pieniężne, od których odsetki są należne (czyli przychody z tytułu realizacji Kontraktów) są objęte zakresem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, to Odsetki od takiego przychodu również powinny być nim objęte. Odsetki, jako należność o charakterze ubocznym, powiększają bowiem kwotę takiego przychodu. Zróżnicowanie traktowania podatkowego tych Odsetek oraz przychodów z tytułu realizacji Kontraktów nie byłoby zatem w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione. Gdyby nie prowadzenie przez Spółki jawne działalności polegającej na realizacji Kontraktów i otrzymywanie środków pieniężnych z tego tytułu, przychód z tytułu Odsetek nigdy nie zostałby osiągnięty.

Odsetki od Lokat

Powyższe argumenty znajdują również zastosowanie w stosunku do przychodów z Odsetek od środków pieniężnych na Lokatach. Podobnie jak w przypadku Odsetek od środków pieniężnych na Rachunkach, Odsetki od środków pieniężnych na Lokatach powinny być traktowane analogicznie do przychodów, z których środki te pochodzą. Jednocześnie, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, głównym celem działania Spółki jawnej jest zabezpieczenie środków pieniężnych przed utratą ich wartości. Gdyby Spółki jawne nie lokowały środków finansowych pochodzących z Kontraktów na Lokatach, wartość tych środków wskutek np. inflacji mogłaby znacząco spaść. Lokowanie środków pieniężnych na Lokatach jest zatem niczym więcej jak przejawem racjonalnej gospodarki finansowej realizowanej wyłącznie w ramach działalności bezpośrednio związanej z realizacją Kontraktów. Ponadto, w początkowym okresie działalności Spółek jawnych Spółki jawne nie posiadały wskazanej powyżej nadwyżki środków finansowych. W celu zapewnienia płynności finansowej i utrzymania zdolności do regulowania bieżących zobowiązań związanych z realizacją Kontraktów, Spółki jawne otrzymywały finansowanie (pożyczki) na bieżącą działalność. Spółka nie ma wątpliwości, że odsetki od takiego finansowania mogły stanowić element kalkulacyjny dochodu Spółek jawnych z tytułu realizacji Kontraktów (tj. być alokowane do dochodów z działalności podlegającej do 31 grudnia 2021 r. zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia, a od 1 stycznia 2022 r. – zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT).

Jednocześnie, Odsetki stanowią w praktyce wynagrodzenie otrzymywane od banku za możliwość korzystania z środków pieniężnych podmiotu lokującego chwilowo nadwyżkę środków pieniężnych na lokacie. W konsekwencji, przychody z tytułu Odsetek od środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów również powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu Spółek jawnych z tytułu realizacji Kontraktów. W ocenie Spółki, takie podejście realizowałoby zasadę odpowiedniości kosztów z przychodami. Poniesionym kosztom finansowania działalności polegającej na realizację Kontraktów odpowiadałyby bowiem otrzymane przychody z tytułu Odsetek. Zróżnicowane traktowanie obu tych należności nie znajdowałoby w ocenie Spółki uzasadnienia.

Co więcej, zabezpieczenie środków pieniężnych w postaci złożenia ich na Lokacie nie zmienia faktu, że Spółka jawna nie zmienia zakresu swojej działalności, ani też jedynego źródła, z którego pochodzą jej przychody. Źródłem tym jest realizacja Kontraktów na rzecz armii amerykańskiej. Skoro zatem Odsetki od środków pieniężnych na Lokatach w dalszym ciągu są ściśle i bezpośrednio związane ze źródłem przychodów zwolnionym z CIT (czyli z przychodami z tytułu realizacji Kontraktów), to powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki zwolnionego od opodatkowania.

Podsumowując, aby otrzymane Odsetki mogły skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT w ocenie Spółki konieczne jest spełnienie następujących warunków:

‒Spółki jawne powinny mieć status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu Umowy − tak jak wskazano powyżej, warunek ten jest spełniony;

‒źródłem przychodu z tytułu Odsetek powinna być działalność polegająca na dostarczaniu towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowa dla nich infrastruktury − warunek ten jest spełniony w stosunku do wszystkich przychodów osiąganych przez Spółki jawne (w tym do przychodów z tytułu Odsetek), jako, że jedynym i wyłącznym przedmiotem ich działalności jest realizacja Kontraktów;

‒przychód z tytułu Odsetek powinien powstać po 1 stycznia 2022 r. − warunek ten również jest spełniony, gdyż przychody z tytułu odsetek są rozpoznawane na tzw. zasadzie kasowej – tj. w momencie ich otrzymania (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT).

Wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z CIT w przypadku Odsetek otrzymanych przez Spółki jawne po 1 stycznia 2022 r. są zatem spełnione.

W konsekwencji, Spółka prosi o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym przy kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględnić kwotę Odsetek otrzymanych przez Spółkę po 1 stycznia 2022 r. od przechowywanych na Rachunkach oraz Lokatach środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo wraz z partnerem niemieckim („Y”) projekty budowlane dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, związane z obecnością sił zbrojnych USA na terytorium Polski. Do ich realizacji powołali Państwo spółki jawne, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki jawne osiągają przychody z tytułu realizacji Kontraktów od armii amerykańskiej/Y.

Środki pieniężne otrzymane przez Spółki jawne w związku z realizacją Kontraktów są przechowywane na bieżących rachunkach bankowych Spółek jawnych. Rachunki, na których Spółki jawne przechowują ww. środki pieniężne są oprocentowane. W konsekwencji, Spółki jawne osiągają przychód z tytułu odsetek od środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów. Kwota Odsetek powiększa kwotę środków pieniężnych znajdujących się na Rachunkach.

Ponadto, Spółki jawne lokują część środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów przechowywanych na Rachunkach na lokatach terminowych. Podobnie jak Rachunki, Lokaty są oprocentowane. W konsekwencji, z tytułu przechowywania środków pieniężnych na Lokatach Spółki jawne osiągają przychód z tytułu Odsetek, a kwota Odsetek powiększa kwotę znajdujących się na Rachunkach środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów. Przedmiotem lokowania środków pieniężnych na Lokatach jest w szczególności nadwyżka bieżących przychodów Spółek jawnych z tytułu realizacji Kontraktów nad bieżącymi kosztami związanymi z ich realizacją. Głównym celem lokowania środków pieniężnych na Lokatach jest zabezpieczenie tych środków przed utratą ich wartości.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości uwzględnienia przy kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT alokowanych do Spółki jako wspólnika Spółek jawnych przychodów tych spółek z tytułu Odsetek od środków pieniężnych przechowywanych na Rachunkach oraz na Lokatach.

Jak wskazano we wniosku, powołane na potrzeby kontraktu spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego. Z punktu widzenia ustawy o CIT podatnikami obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółki jawne dochodów są jej wspólnicy − czyli Państwo i „Y”.

Zatem przychody oraz koszty spółek jawnych z tytułu realizowanych kontraktów budowlanych powinny zostać rozliczane na podstawie art. 5 ustawy o CIT:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

Na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) do katalogu zwolnień przedmiotowych dodano art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem:

Wolne od podatku są:

23a) dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz;

Zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT jest kierowane do ściśle określonego grona podatników oraz obejmuje określone dochody w związku z realizacją określonych zleceń na rzecz sił zbrojnych USA. Zakres zwolnienia z opodatkowania jest zatem ograniczony co do podmiotu, jak i przedmiotu zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie należy odnieść się do umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 dalej: „Umowa SOFA”).

Zgodnie z art. 2 lit. a) Umowy SOFA „siły zbrojne USA” – oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 2 lit. e) ww. artykułu stanowi natomiast, że „wykonawca kontraktowy” – oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 Umowy SOFA, Siły zbrojne USA mogą zawierać i wykonywać umowy na nabywanie towarów i usług, łącznie z robotami budowlanymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siły zbrojne USA mogą zaopatrywać się z dowolnie wybranych źródeł. Takie zaopatrywanie będzie odbywać się zgodnie z prawami i przepisami USA.

Art. 33 ust. 4 Umowy SOFA stanowi natomiast, że Siły zbrojne USA korzystają z usług polskich osób fizycznych i prawnych jako dostawców towarów i usług w zakresie dopuszczalnym zgodnie z prawami i przepisami USA.

Jak wynika z opisu sprawy Państwo oraz spółki jawne jako podwykonawcy, spełniają definicję „wykonawcy kontraktowego” w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy.

Do uzyskiwanych przez Państwa po 1 stycznia 2022 r. dochodów (przychodów) z tytułu realizacji kontraktów budowlanych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych związanych z obecnością sił zbrojnych USA na terytorium Polski zawieranych przez spółki jawne, jak i w ramach podwykonawstwa przez spółki jawne z „Y” (w odpowiedniej proporcji do posiadanych przez Państwa udziałów w spółce jawnej), ma/będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT.

Ustawodawca wprowadzając to wyłączenie nie przewidział przy tym zwolnienia z opodatkowania odsetek od dochodów z ww. tytułu lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Jak wynika z analizowanego przepisu, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, dotyczy jedynie dochodu wykonawcy kontraktowego z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych.

W konsekwencji przychody uzyskane z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, jakie uzyskali bądź uzyskają  Państwo z tego tytułu nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, bowiem nie zostały osiągnięte z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA.

Dochody, których źródłem są/będą odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach terminowych bez względu na źródło pochodzenia tych wpłat, także nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT. Dochody z oprocentowania lokat terminowych zaliczane są do kategorii przychodów finansowych i nie mogą zostać uznane za dochody z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, dochody z tytułu:

‒odsetek otrzymanych przez Spółkę po 1 stycznia 2022 r. od środków pieniężnych przechowywanych na Rachunkach bankowych

‒odsetek od przechowywanych na Lokatach środków pieniężnych, otrzymanych z tytułu realizacji kontraktów z armią amerykańską,

podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, przy kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, nie powinni Państwo uwzględniać kwoty Odsetek otrzymanych przez Spółkę po 1 stycznia 2022 r. od przechowywanych na Rachunkach oraz Lokatach środków pieniężnych, otrzymanych z tytułu realizacji Kontraktów.

Tym samym Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).