Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.482.2022.2.PM

Sprzedaż przez Wnioskodawcę lodów z automatu i na gałki z okienka do ręki klienta poza lokalem bez obsługi kelnerskiej stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży lodów jako dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2022 r. (wpływ 21 listopada 2022 r.) oraz pismem z 4 stycznia 2023 r. (wpływ 4 stycznia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności. Jest to dostawa lodów w punkcie sprzedaży. Sprzedaż lodów odbywa się z tzw. „okienka” do rąk klienta poza lokalem, bez obsługi kelnerskiej.

Punkt sprzedaży:

·znajduje się w miejscu ogólnodostępnym,

·nie znajdują się w nim stoliki i krzesła,

·nie są dostępne naczynia i sztućce,

·produkty są przeznaczone do spożycia na wynos,

·nie ma: toalety, szatni, nie ma zainstalowanej klimatyzacji czy ogrzewania.

Działalność jest sklasyfikowana pod PKD 47.11.Z.

Wnioskodawca sprzedaje dwa rodzaje lodów. Lody na gałki i lody z automatu.

Proces sprzedaży towarów – lodów odbywa się w następujący sposób:

Lody na gałki:

1.Klient podchodzi do okienka, prosi o konkretny towar.

2.Towar podany jest klientowi przez sprzedawcę.

3.Towar – lody przechowywany jest w zamrażarkach. Towar podawany jest w wafelku lub kubeczku jednorazowym w zależności od życzenia kupującego. Lody dostarczane są przez producenta w gotowych pojemnikach – kuwetach. Pracownik – sprzedawca nakłada z kuwety lody w ilości i smaku żądanym przez klienta. Towar nakładany jest do opakowania, w zależności od wyboru klienta do wafelka lub do kubeczka jednorazowego. Towar – lody wydawane są klientowi bezpośrednio z pojemnika dostarczonego przez producenta lub hurtownię.

4.Klient po otrzymaniu towaru – lodów odchodzi od okienka.

Lody włoskie sprzedawane są w podobny sposób:

1.Towar – lody włoskie to gotowa mieszanka, którą należy rozpuścić w wodzie i wlać do maszyny. Maszyna posiada specjalne funkcje, tj. ubija mieszankę i ją zamraża.

2.Klient podchodzi do okienka, prosi o loda włoskiego. Lód jest podawany w ilościach i asortymencie zażądanym przez klienta.

3.Sprzedawca przygotowuje lód według ilości i w opakowaniu jaki klient sobie życzy.

4.Towar jest podany z lady.

Pytanie

Czy sprzedaż lodów z automatu i na gałki przez Wnioskodawcę z okienka do rąk klienta poza lokalem bez obsługi kelnerskiej jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Sprzedaż lodów z tzw. „okienka” do rąk klienta poza lokalem bez obsługi kelnerskiej jest dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

Wnioskodawca uważa, że czynności które wykonuje w celu wydania klientowi towaru – lodów są sprzedażą towarów, a nie świadczeniem usług. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są tożsame do czynności podania towaru w każdym innym punkcie spożywczym. Sprzedawca podaje towar klientowi tak samo jak w sklepie spożywczym sprzedawca obsługując w dziale mięsnym kroi kiełbasę na plasterki według zamówienia klienta i sprzedaje ją w części w jakiej sobie klient życzy, też przy tym wykonując pewien zakres czynności, tj. jej pokrojenie, zapakowanie i podanie.

Kolejnym przykładem może być sprzedaż towaru na tzw. „luz” np. cukierków, gdzie bez czynności wykonanych przez sprzedawcę klient nie otrzyma towaru. To sprzedawca musi odważyć cukierki, zapakować i podać klientowi.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z stanowiskiem TSUE. W wyroku w sprawie C-231/94 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że o ile sprzedaży produktów nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Podobnie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2015 r., ITPP1/443-1585/14/AJ.

W interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2015 r., IBPP2/443-978/14/ICz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77, str. 1) – dalej rozporządzenia 282/2011 – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) organ podatkowy wywnioskował, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

W wyroku w sprawie C-231/94 TSUE również orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Opisane w pytaniu lody są wprawdzie przez podatnika w pewnym zakresie przygotowywane na zamówienie. W całej więc czynności jest tu bez wątpienia pewien element usługi. Jednak produkty są podawane z okienka. Nie występuje tu obsługa kelnerska. Placówka nie ma cech kawiarni/restauracji. Jako więc przedmiot zainteresowania klienta, należy tu traktować określony produkt, a nie usługę jego przygotowania. Potwierdza to aktualnie w swoich interpretacjach orzecznictwo. Na przykład w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.113.2018.1.JN), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że sprzedaż lodów z automatów oraz lodów w porcjach tzw. gałkowych, podawanych w jednorazowych kubkach plastikowych lub w waflach, to sprzedaż towarów.

Reasumując, sprzedaż opisanych w pytaniu towarów z okienka, bez obsługi kelnerskiej, stanowi sprzedaż towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.):

Uwzględniając zatem powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży lodów, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19) (ECLI:EU:C:2005:649) oraz wyroku z 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21) (ECLI:EU:C:2007:195), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22) (ECLI:EU:C:2005:157), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien (ECLI:EU:C:1996:184) w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, ze zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dostarczanie żywności lub napojów, lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Z wniosku wynika, że Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży lodów. Sprzedaż odbywa się z tzw. „okienka” do rąk klienta poza lokalem, bez obsługi kelnerskiej. W punkcie nie znajdują się stoliki i krzesła, nie są dostępne naczynia i sztućce. Produkty przeznaczone są na wynos, nie ma toalety, szatni, nie ma zainstalowanej klimatyzacji, czy ogrzewania. Klient chcąc zakupić towar podchodzi do okienka, prosi o konkretny produkt, który podawany jest przez sprzedawcę i sprzedawany.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania sprzedaży lodów jako dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że sprzedaży lodów z automatu i na gałki nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W analizowanym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. stolików, krzeseł) zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż lodów z automatu i na gałki, będących przedmiotem wniosku, należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności dodatkowe polegające na przygotowaniu oraz podaniu ich klientowi stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą.

Skoro ww. czynności dokonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż lodów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę lodów z automatu i na gałki z okienka do ręki klienta poza lokalem bez obsługi kelnerskiej stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).