Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.658.2022.1.MWJ

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT pobieranej od Najemców lokali opłaty śmieciowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT pobieranej od Najemców lokali opłaty śmieciowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 559 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną itp. Wśród jednostek budżetowych występuje również Zakład Gospodarki Komunalnej w (…) (dalej: ZGK).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami, a także utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach realizacji ww. zadań własnych Gmina gospodaruje swoim mieniem komunalnym.

Gmina jest właścicielem nieruchomości, w których wydzielone są zarówno komunalne lokale mieszkalne, jak również lokale użytkowe. Podmiotami zarządzającymi tego typu nieruchomościami są wspólnoty mieszkaniowe (dalej: Wspólnoty).

Gmina (za pośrednictwem ZGK) odpłatnie udostępnia ww. lokale na podstawie umów najmu. Najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych (dalej: Najemcy) uiszczają czynsz z tytułu najmu przedmiotowych lokali. Ponadto, Najemcy na podstawie umowy najmu zobowiązani są również do uiszczania opłat za wywóz nieczystości stałych.

Ww. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (dalej: Opłaty śmieciowe) są regulowane przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. 2022 poz. 1297, dalej: Ustawa o czystości).

Zgodnie z Ustawą o czystości, Gmina ma obowiązek zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, jak również może postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. W szczególności obowiązki Gminy w tym zakresie polegają na:

·wyłonieniu w drodze przetargu przedsiębiorcy odbierającego odpady komunalne,

·określeniu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

·poborze Opłaty śmieciowej od właścicieli nieruchomości.

Wysokość uiszczanej Opłaty śmieciowej jest uzależniona (w zależności od rodzaju nieruchomości) od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale lub od ilości odpadów generowanych na terenie nieruchomości. Szczegółowo stawkę Opłaty śmieciowej oraz zasady jej pobierania ustala Rada Gminy w drodze uchwały (akt prawa miejscowego). Opłaty te stanowią dochód Gminy, z którego Gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi.

Zatem, Gmina jest zobligowana do zorganizowania odbierania odpadów od właścicieli nieruchomości na mocy przepisów Ustawy o czystości, jak również do pobierania Opłaty śmieciowej z tego tytułu określonej uchwałą Rady Gminy.

Zgodnie z art. 6h Ustawy o czystości właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c są obowiązani ponosić na rzecz Gminy, na której terenie są położone nieruchomości Opłatę śmieciową. Pod pojęciem właściciela nieruchomości, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 Ustawy o czystości rozumie się także m.in. jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 3 Ustawy o czystości, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową.

Tym samym, w przypadku budynków wielolokalowych płatnikami są wspólnoty mieszkaniowe bądź spółdzielnie mieszkaniowe i to one obowiązane są uaktualniać deklaracje co do ilości mieszkańców w danym budynku, pobierać opłaty od właścicieli lokali i przekazywać je do urzędu Gminy. Zatem, w sytuacji gdy budynki wielolokalowe należące do Gminy są zarządzane przez Wspólnoty, wówczas to Wspólnoty - są płatnikiem Opłaty śmieciowej.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na to, że ZGK w imieniu Gminy zarządza nieruchomościami, to co do zasady jego należałoby uznać za właściciela w rozumieniu Ustawy o czystości, zobowiązanego do uiszczenia Opłaty śmieciowej. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że będące przedmiotem niniejszego wniosku nieruchomości to budynki wielolokalowe, ZGK pobiera niniejsze Opłaty śmieciowe od Najemców, zgodnie z postanowieniami zawartych umów najmu lokali, jako strona tych umów zawieranych w imieniu Gminy, czyli jako właściciel tychże lokali znajdujących się w budynkach wielolokalowych. Następnie ZGK wpłaca ww. opłaty do Wspólnot - bowiem w tym przypadku, na podstawie ww. przepisów, to Wspólnoty są płatnikami Opłaty śmieciowej, które zobowiązane są do wpłacenia niniejszych należności do Gminy - jako do organizatora odbierania odpadów - zobligowanego do tego na podstawie odrębnych przepisów. Zatem Wspólnoty przekazują Opłaty śmieciowe do urzędu Gminy.

Końcowo Gmina pragnie również wskazać, iż z Ustawy o czystości wynika, że w sprawach dotyczących Opłat śmieciowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (art. 6q Ustawy o czystości).

Pytanie

Czy pobór Opłaty śmieciowej od Najemców lokali stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Pobór Opłaty śmieciowej od Najemców lokali stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Jednocześnie, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być bowiem wykonana przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy w zakresie pobierania Opłaty śmieciowej - stosunek prawny związany z Najemcami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Obowiązek wykonania zadań własnych, w tym utrzymania czystości i porządku, został bowiem nałożony na Gminę regulacjami szczegółowo wskazanymi w stanie faktycznym tj.:

·ustawą o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3),

·ustawą o czystości (art. 3 ust. 1).

Odnosząc się natomiast do kryterium przedmiotowego dotyczącego wyłączenia organów władzy publicznej z zakresu pojęcia podatnika VAT, Gmina pragnie rozważyć charakter wykonywanych za pośrednictwem ZGK zadań z uwzględnieniem brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, Gmina pragnie podkreślić, że uprawnienie Gminy do pobierania Opłat śmieciowych wynika z Ustawy o czystości oraz aktu prawa miejscowego (Rada Gminy w drodze uchwały ustala stawkę Opłaty śmieciowej oraz zasady jej pobierania), a nie z umów cywilnoprawnych.

Należy również wziąć pod uwagę, że Opłaty śmieciowe pobierane przez Gminę stanowią dochód Gminy, a dochód ten służy realizacji celów publicznych tj. pokrywaniu kosztów funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi.

Wskazane wyżej czynniki dowodzą, że Opłaty śmieciowe dotyczą czynności ze sfery publicznoprawnej, dla realizacji których organy władzy publicznej zostały utworzone.

W konsekwencji, w opinii Gminy, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zakwalifikować do innych danin publicznych, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP. Za taką kwalifikacją przemawia zarówno fakt nałożenia obowiązku ponoszenia opłaty w drodze ustawy, jak również ustalenia w drodze ustawy takich elementów jak: podmioty ponoszące opłatę, przedmiot opłaty, stawki opłaty, ustanowienie zarządcy nieruchomości quasi - płatnikiem, zobowiązanym do obliczenia opłaty, złożenie deklaracji, pobór opłaty i jej wpłacenie na rachunek Gminy.

Ponadto, Gmina stoi na stanowisku, iż wskazane w stanie faktycznym Opłaty śmieciowe, których obowiązek wniesienia wynika z przepisów o charakterze publicznoprawnym są opłatami publicznoprawnymi niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT także z innych powodów. W szczególności opłaty te cechuje brak właściwych dla stosunków cywilnoprawnych przymiotów tj. ekwiwalentności, umownego charakteru i dobrowolności świadczenia.

Gminy są bowiem zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w oparciu o art. 6c ust. 1 Ustawy o czystości), jak również mogą postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (w oparciu o art. 6c ust. 2 Ustawy o czystości). Z kolei właściciele nieruchomości zobowiązani są do uiszczania Opłaty śmieciowej w oparciu o art. 6h Ustawy o czystości. Właściciele nieruchomości będą zobowiązani do uiszczania Opłat śmieciowych nawet w przypadku, gdy w rzeczywistości nie będą pozbywali się śmieci za pośrednictwem systemu gospodarowania odpadami komunalnymi zorganizowanego przez Gminę. Powyższe wskazuje, że Opłaty śmieciowe nie mają umownego charakteru i nie wiążą się z dobrowolnością ani ekwiwalentnością świadczenia.

W tej sytuacji, według Gminy opłata za gospodarowanie odpadami nie jest więc wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz opłatą publicznoprawną (daniną publiczną).

Również art. 6q Ustawy o czystości, wskazujący na stosowanie ustawy Ordynacja podatkowa do opłaty zagospodarowanie odpadami komunalnymi, a tym samym stosowania przepisów dotyczących ulg i umorzeń, jak i art. 6qa Ustawy o czystości, wprowadzający uprawnienia wójtów, burmistrzów lub prezydentów miast jako organów egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej, jednoznacznie wskazują, że czynność poboru Opłaty śmieciowej nie jest usługą, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a poborem daniny publicznej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT.

Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 listopada 2013 r., sygn. akt K 17/12. W uzasadnieniu Trybunał wskazał podstawowe cechy przemawiające za daninowym charakterem opłaty: po pierwsze, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi została nałożona ustawą i ma charakter powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, od którego wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie innego podmiotu, które polega w szczególności na odbiorze odpadów komunalnych. Po drugie, opłata jest świadczeniem pieniężnym o charakterze przymusowym. Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od niej oraz terminu zapłaty. Elementy te określa bowiem ustawa oraz akt prawa miejscowego w zakresie wskazanym w ustawie (art. 6k i art. 6l Ustawy o czystości). Po trzecie, opłata należy do dochodów publicznych i jest przeznaczona na realizację celów publicznych. Stanowi bowiem dochód gminy, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, a mianowicie: odbieranie, transport, zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, tworzenie i utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych oraz obsługę administracyjną tego systemu (art. 6 Ustawy o czystości). Po czwarte, opłata, do której odnoszą się zakwestionowane przepisy, jest należnością podlegającą egzekucji administracyjnej (art. 6qa Ustawy o czystości).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi opłatę o charakterze daniny publicznej i nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Odpłatne świadczenie usług oraz dostawa towarów

Za powyższym przemawia także fakt, że - jak już zostało wspomniane - świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT powinno wynikać z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą oraz podmiotu świadczącego usługę. Ponadto, co do zasady, świadczenie powinno być odpłatne (poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie), natomiast aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą. Odpłatność za otrzymane świadczenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która ma być opodatkowania VAT, ale jednocześnie musi istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym natomiast, pomimo istnienia związku pomiędzy najmem a uiszczaną przez Najemców Opłatą śmieciową, nie istnieje żadna korzyść po stronie ZGK z tytułu uiszczanej opłaty. ZGK wpłaca ww. opłaty do Wspólnot, które następnie przekazują je do urzędu Gminy. Rzeczone opłaty stanowią w całości dochód Gminy zgodnie z art. 6r Ustawy o utrzymaniu czystości, w związku z czym ZGK pełni rolę bliższą roli płatnika niż usługodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy błędne byłoby przyjęcie stanowiska, jakoby pobór Opłaty śmieciowej od Najemców powinien podlegać opodatkowaniu VAT.

Opłaty śmieciowe poza zakresem Ustawy o VAT - orzecznictwo

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, m.in. w:

·wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Gd 656/15, w którym sąd wskazał, że „Mając na uwadze powyższe należy wywieść, że wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminy, w związku z całym szeregiem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalona jest w sposób określony w ustawie i ma charakter daniny publicznej. Z powołanych przepisów wynika, że w omawianym stanie faktycznym pobieranie ww. opłaty przez zakład należy do sfery władztwa publicznego, w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z daniną publiczną, a nie z usługą, której cena ustalana jest w realiach rynkowych. (...) Dlatego też w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych nie uwzględnia się kwoty podatku VAT. Gmina nie będzie więc miała obowiązku dokumentowania ich poboru fakturami VAT”;

·wyroku WSA w Krakowie z 21 maja 2014 r. o sygn. I SA/Kr 333/14, gdzie w uzasadnieniu zostało wskazane, że „Dla organu interpretacyjnego świadczoną usługą, która prowadzi do powstania obowiązku zapłaty podatku VAT, jest usługa najmu. Skoro jednak w zakres tej usługi, jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, nie wchodzi obowiązek zapłaty opłaty za odbiór odpadów, nie można tego kosztu uznać za element składowy zawartej umowy najmu i w konsekwencji elementu składowego wykonywanej przez stronę skarżąca usługi, jaką jest udostępnienie najemcy lokalu do korzystania w zamian za czynsz. Trudno byłoby przy tym przyjąć, że oplata za odbiór odpadów zawiera jakiekolwiek elementy charakterystyczne dla przyjęcia jej za usługę świadczoną przez stronę skarżącą, jako przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Brak jest w tym zakresie elementów świadczących wykonaniu przez stronę skarżącą, jako wynajmującego, jakichkolwiek czynności polegających na odbiorze odpadów. Jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, czynności takie wykonuje gmina, która odpady odbiera. Czynność strony skarżącej ogranicza się do złożenia deklaracji i zapłaty opłaty. Jak słusznie wskazuje strona skarżąca, jej działania bliższe są funkcji płatnika aniżeli świadczącego usługę. Nie można również mówić w tym zakresie o odpłatności, czy też wzajemności świadczenia drugiej strony. Samo składanie deklaracji i uiszczanie opłat przez stronę skarżącą następuje bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i w istocie generuje jedynie koszty. Nie można w takim przypadku uznać, że zwrot uiszczonej opłaty stanowi element wynagrodzenia należnego wynajmującemu. Strona skarżąca nie uzyskuje żadnej wyraźnej i bezpośredniej korzyści za wykonywane czynności. (...) W szczególności opłata za wywóz odpadów nie może zostać uznana za element świadczonej usługi najmu nieruchomości, gdyż w opisanym stanie faktycznym we wniosku o interpretację, opłata ta nie stanowi elementu ustalenia wysokości czynszu. Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że przedmiotowa opłata jest kosztem dodatkowym stanowiącym element wynagrodzenia należnego wynajmującemu. Wynajmujący nie świadczy bowiem w tym zakresie żadnej usługi, za którą przysługiwałoby mu wynagrodzenie”;

·wyroku WSA w Krakowie z 21 stycznia 2015 r. o sygn. SA/Kr 1141/14, w którym sąd stwierdził, że „Świadczenie dodatkowe, czyli opłata za odbiór odpadów, nie należy do elementów składowych umowy najmu, gdyż nie stanowi czynszu, nie jest bezpośrednio związana z umową najmu. Związek taki oczywiście istnieje, gdyż bez umowy najmu nie występowałyby świadczenia dodatkowe, lecz powstają one niejako „przy okazji” takiej umowy. Obowiązkiem gminy, której obowiązkiem jest odbiór odpadów. Opłata ta jest wyłączona z zakresu umowy najmu. Opłata za odbiór nieczystości nie podlega negocjacjom przy zawieraniu umowy i nie można jej uznać za świadczenie ekwiwalentne oddania lokalu do korzystania. Podkreślić przy tym należy, że sam ustawodawca w celu uniknięcia wątpliwości co do charakteru opłat dodatkowych wprowadził zasadę, że nie można ich uznawać za element czynszu i w istocie zostały one „wyłączone” poza umowę najmu, choć z umową taką są pośrednio związane. Wskazywane bowiem we wcześniejszej części uzasadnienia przepisy ustawy o ochronie praw lokatorów oraz Kodeksu cywilnego, zostały wprowadzone w tym samym czasie i miały na celu usunięcie wątpliwości w tym zakresie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji nie ma wątpliwości co do charakteru pobieranych Opłat śmieciowych, uniemożliwiając tym samym uznanie ich za podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy, pobierając od Najemców lokali (za pośrednictwem ZGK) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie występuje ona w roli podatnika podatku od towarów i usług, a wskazana czynność nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Państwa wątpliwości dotyczącą kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT pobieranej od Najemców lokali opłaty śmieciowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, stosownie do którego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Według art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty śmieciowe powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenia, o których mowa we wniosku, za które Najemca jest obciążany przez Państwo, stanowią czynności ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145/1, z późn. zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. „

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że, w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Z opisu sprawy wynika, że wykonujecie Państwo zadania własne poprzez ZGK w zakresie gospodarki nieruchomościami, a także utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach realizacji ww. zadań własnych gospodarujecie Państwo swoim mieniem komunalnym (komunalne lokale mieszkalne, jak również lokale użytkowe). Podmiotami zarządzającymi tego typu nieruchomościami są wspólnoty mieszkaniowe. Państwo, za pośrednictwem ZGK, odpłatnie udostępnicie ww. lokale na podstawie umów najmu. Najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych (Najemcy) uiszczają czynsz z tytułu najmu przedmiotowych lokali. Ponadto, Najemcy na podstawie umowy najmu zobowiązani są również do uiszczania opłat za wywóz nieczystości stałych. Ww. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (Opłaty śmieciowe) są regulowane przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Ustawa o czystości). Zgodnie z Ustawą o czystości, mają Państwo obowiązek zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, jak również może postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Wysokość uiszczanej Opłaty śmieciowej jest uzależniona (w zależności od rodzaju nieruchomości) od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale lub od ilości odpadów generowanych na terenie nieruchomości. Szczegółowo stawkę Opłaty śmieciowej oraz zasady jej pobierania ustala Rada Gminy w drodze uchwały (akt prawa miejscowego). Opłaty te stanowią dochód Gminy, z którego Gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. W przypadku budynków wielolokalowych płatnikami są wspólnoty mieszkaniowe bądź spółdzielnie mieszkaniowe i to one obowiązane są uaktualniać deklaracje co do ilości mieszkańców w danym budynku, pobierać opłaty od właścicieli lokali i przekazywać je do urzędu Gminy.

W analizowanym przypadku najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stałych wynika z uchwały Rady Gminy.

W odniesieniu do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zauważyć, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1297, ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę”, w myśl art. 6c ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez:

·zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;

·pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Jak stanowi z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy – na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Na mocy art. 6d ust. 1 o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo zamówienia publicznego na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Zgodnie art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1)liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub

2)ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub

3)powierzchni lokalu mieszkalnego

·oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

Na mocy art. 6j ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W przypadku nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników lub worków, przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2. Przez zadeklarowaną liczbę pojemników lub worków rozumie się iloczyn liczby pojemników lub worków przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości oraz liczby ich opróżnień lub odbiorów wynikającej z częstotliwości odbioru odpadów komunalnych określonych na podstawie art. 6r ust. 3 i 3b albo harmonogramu odbioru odpadów komunalnych dla danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 6k ust. 1 i ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy w drodze uchwały:

1)dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy;

2)ustali stawkę opłaty za pojemnik lub worek o określonej pojemności, przeznaczony do zbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości;

W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Zgodnie art. 6m ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana

Stosownie do art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Mocą art. 6r ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Stosownie do art. 6r ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych.

W świetle art. 6r ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, sposób ich świadczenia oraz wysokość cen za te usługi.

W świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zgodnie bowiem z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowane opłaty. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości (przez którego rozumie się również zarządcę nieruchomości) i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór odpadów komunalnych (opłaty śmieciowej) jest właściciel nieruchomości – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Jeżeli Państwo, za pośrednictwem ZGK, „przerzucacie” koszt opłaty za odbiór odpadów komunalnych na Najemców, wówczas koszt ten (opłata śmieciowa) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Państwa, za pośrednictwem ZGK, na rzecz Najemców (element cenotwórczy). Tak więc opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi (opłata śmieciowa) powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według zasad właściwych dla usługi najmu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi (opłata śmieciowa) pobierana przez ZGK w Państwa imieniu (Gminy) od Najemców lokali podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak usługa zasadnicza, którą jest usługa najmu wskazanych lokali. Czynności te stanowią bowiem element zasadniczej usługi najmu.

Zatem Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Nadmienić też należy, że powołany przez Państwa wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Gd 656/15 został uchylony przez NSA orzeczeniem o sygn. akt I FSK 1769/15 z 7 czerwca 2017 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).