Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.654.2022.5.AW

Czy: - wyodrębniona ze struktur Spółki Część przedsiębiorstwa, spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną w definicji uregulowanej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz (…) tj. „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”; - w związku z dokonaniem aportu Części przedsiębiorstwa, po stronie Spółki powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT; - transakcja aportu Części przedsiębiorstwa, spowoduje dla Zainteresowanego powstanie przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2022 r., wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in., czy:

-    wyodrębniona ze struktur Spółki Część przedsiębiorstwa, spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną w definicji uregulowanej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz (…) tj. „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1);

-    w związku z dokonaniem aportu Części przedsiębiorstwa, po stronie Spółki powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT (pytanie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2022 r.);

-    transakcja aportu Części przedsiębiorstwa, spowoduje dla Zainteresowanego powstanie przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ustawy o CIT (pytanie dodane w uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2022 r.).

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 22 grudnia 2022 r. (data tego samego dania za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Spółka”);

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) (dalej również: „Zainteresowany”).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest (…) (dalej jako: „Spółka”), która jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. (…).

Zainteresowanym niebędącym stroną jest (…) (dalej jako: „Zainteresowany”), która na dzień planowanego wniesienia aportu będzie figurować w rejestrze VAT jak podatnik VAT czynny. Przedmiotem przeważającej działalności (…) jest (…).

Spółka zamierza dokonać transferu składników majątkowych i niemajątkowych (dalej: jako: „Część przedsiębiorstwa”) do Zainteresowanego.

Intencją Spółki jest wyposażenie Zainteresowanego w zasoby umożliwiające samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób odmienny od modelu biznesowego przyjętego w Spółce. Zainteresowany stanowić będzie wsparcie dla Spółki w zakresie usługi dostawy ciepła. Dodatkowo, przekazana Część przedsiębiorstwa będzie pozwalać również na świadczenie usług innym niż Spółka klientom.

W skład Części przedsiębiorstwa przekazanej do Zainteresowanego wchodzić będzie „Zakład (…)”, który w schemacie organizacyjnym Spółki stanowi wyodrębnioną jednostkę w postaci działu „(…)” (dalej jako: „Zakład”). Funkcjonowanie wskazanego Zakładu uregulowane zostało w Schemacie Organizacji i Funkcjonowania „Zakładu”, stanowiącym załącznik do Uchwały Zarządu Spółki, w którym obok struktury organizacji uregulowano również kwestie związane z przypisanym majątkiem rzeczowym oraz realizowanymi przez Zakład zadaniami. Dodatkowo Zakład wchodzący w skład Części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem transferu, posiada wyodrębniony zespół kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów działalności transferowanej Części przedsiębiorstwa (w tym w szczególności: amortyzacja środków trwałych, koszty zużycia materiałów i energii, koszty związane z wynagrodzeniem pracowników i zakupu usług obcych, koszty związane z emisją CO₂), możliwe jest również przypisanie do Zakładu odpowiadających mu zobowiązań. Powyższy Zakład dysponuje również przypisanymi mu środkami pieniężnymi.

Składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przekazywanej Części przedsiębiorstwa będą przede wszystkim kotły węglowe (…).

Instalacja przygotowana będzie do pracy w rygorze procedur (…). Dodatkowo w skład Części przedsiębiorstwa, która zostanie przekazana Zainteresowanego wchodzić będzie Budynek Zakładu (…), komin żelbetowy nr 2 (emitor), do którego podłączone są kotły K-5 i K-6 oraz budynek techniczny Zakładu, w którym zlokalizowana jest instalacja dozowania sorbentów do wydzielonych kotłów oraz niewielkie zaplecze techniczne. Dodatkowo Spółka na mocy umowy dzierżawy zwartej w warunkach rynkowych będzie dzierżawić na rzecz Zainteresowanego kocioł parowy nr 4 służący do (…), który będzie wykorzystywany do pobocznej działalności Zainteresowanego polegającej na (…).

Wszystkie powyższe składniki zlokalizowane są na terenie dwóch działek o powierzchni ok. 2400 m², wydzielonych na potrzeby Zainteresowanego z działek będących własnością Spółki. Na działkach możliwa jest lokalizacja miejsc postojowych na potrzeby pracownicze oraz drogę dojazdową połączoną z wewnętrznym, głównym układem komunikacyjnym Spółki.

Poza wymienionymi wyżej składnikami majątkowymi, Spółka w ramach planowanego aportu przekaże Zainteresowanemu zapasy miału węglowego do (…), który na dzień przeniesienia może być objęty zobowiązaniem, które wraz z przeniesieniem Części przedsiębiorstwa zostanie przejęte przez Zainteresowanego. Wskazane zobowiązanie może zostać przejęte przez Zainteresowanego w ramach aportu lub jeśli nie będzie to możliwe z powodu prawnych ograniczeń, poprzez zapis w umowie aportowej, na podstawie którego stroną zobowiązania pozostanie Spółka, jednak realny, ekonomiczny ciężar zapłaty za zakupiony miał węglowy ponosić będzie Zainteresowany, który na mocy zapisów zawartych w umowie aportowej zwracać będzie Spółce wydatki poniesione w związku z ww. zobowiązaniem.

Spółka przekaże w ramach aportu także inne składniki zapasów w postaci materiałów służących do bieżącej eksploatacji. Do Zainteresowanego przekazane zostaną również środki pieniężne przypisane do Zakładu.

Obsługa techniczna Zainteresowanego znajdować się będzie na terenie zakładu w  wydzielonym pomieszczeniu w budynku socjalnym Spółki, w podobny sposób funkcjonować będzie kierownictwo zakładu, zaplecze socjalne oraz magazyn. Pomieszczenia zostaną udostępnione Zainteresowanemu na mocy umowy najmu, w której określone zostaną również zasady użytkowania pomieszczeń. Zobowiązania z tytułu zużycia mediów na cele socjalne uwzględnione zostaną w cenie najmu pomieszczeń.

Jednocześnie, ze względu na powiązania technologiczne wydzielanej Części przedsiębiorstwa z istniejącą infrastrukturą Spółki, konieczne będzie współdzielenie niektórych nieruchomości oraz urządzeń technicznych, takich jak: instalacja nawęglania i odżużlania, place składowe węgla i żużlu wraz z wagą samochodową, pomieszczenia w budynku socjalnym, dojścia i drogi komunikacji ogólnej zarówno w budynku kotłowni, jak też w budynku socjalnym. Współkorzystanie ww. elementów uregulowane będzie odpowiednimi umowami zawartymi na warunkach rynkowych.

Przy wykorzystaniu przekazywanej Części przedsiębiorstwa, Zainteresowany będzie mógł prowadzić działalność w zakresie (…). Głównymi celami transferu Części przedsiębiorstwa do Zainteresowanego jest wyodrębnienie linii biznesowej opartej na kotłach o mocy przewyższającej 20 MW i przygotowywanych do pracy w rygorze procedur (…), dostosowanie reguł funkcjonowania do skali działalności, otwarcia na możliwości rozwoju, w tym absorbcję środków zewnętrznych warunkowanych adekwatnie mniejszą skalą działalności lub kierowanych do odrębnych podmiotów prawa o mniejszej kapitalizacji lub skali działalności. Pochodną tego przeniesienia będzie konieczność odrębnej rejestracji Zainteresowanego w systemie handlu uprawnieniami do emisji (ETS).

W działalności Spółki pozostaną natomiast składniki majątkowe przeznaczone do energetycznego spalania tj. kocioł nr 2 oraz kotłownia gazowa z dwoma kotłami gazowymi oraz kompleksowa infrastruktura służąca dystrybucji ciepła.

Działalność Spółki w dużej mierze opiera się na (…).

Działalność Części przedsiębiorstwa wnoszonej w drodze aportu do Zainteresowanego skupia się natomiast przede wszystkim na (…) z zastosowaniem wchodzących w jej skład składników majątku.

Ponadto, główna działalność gospodarcza wyodrębnionej Części przedsiębiorstwa polegająca na (…) skupia się głównie na działalności sezonowej, zintensyfikowanej i skupionej w głównej mierze na okresie grzewczym.

Wskazany model biznesowy dotyczący (…) znacząco odróżnia go od pozostałej części Spółki, której działalność nastawiona jest na świadczenie usług dystrybucji ciepła oraz gotowości do świadczenia tych usług przez cały rok. Wyłącznie poboczna działalność polegająca na (…) będzie utrzymywana przez cały rok.

Po dokonaniu aportu głównym odbiorcą usług i (…) Zainteresowanego będzie Spółka. Relacja handlowa pomiędzy Zainteresowanym a Spółką będzie miała charakter komercyjny. Spółka, w zamian za świadczenie przez Zainteresowanego usługi dostawy ciepła, pozostawanie w gotowości do świadczenia tej usługi, a także utrzymywanie - niezbędnej w działalności Spółki - operacyjnej rezerwy mocy, zobowiązana będzie do ustalonej w umowie odpłatności.

Dodatkowo Zainteresowany związany będzie ze Spółką umową zawartą w warunkach rynkowych, na mocy której Spółka, za odpłatnością, świadczyć będzie usługi księgowe na rzecz Zainteresowanego. Usługa, w skład której wchodzić będzie m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych/podatkowych i dokumentacji kadrowo-płacowej zostanie wyceniona na zasadach rynkowych, przy uwzględnieniu kosztów osobowych zaangażowanych pracowników, amortyzacji WNiP, ubezpieczenia OC, zużycia materiałów biurowych itp.

Po dokonaniu aportu Części przedsiębiorstwa do Zainteresowanego, planowane jest utworzenie wspólnej grupy zakupowej, w ramach której realizowane będą zamówienia dla Zainteresowanego oraz Spółki. Porozumienie oraz szczegółowe uzgodnienia zawarte zostaną na mocy odrębnych umów. Celem takiego postępowania jest przede wszystkim ograniczanie kosztów logistycznych i transportowych i tym samym poprawa wyniku finansowego obu podmiotów.

Po dokonaniu przeniesienia Części przedsiębiorstwa i za jej pomocą Zainteresowany będzie miał jednak możliwość zawierania relacji handlowych oraz świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Tym samym Część przedsiębiorstwa wniesiona do Zainteresowanego pozwoli na prowadzenie przez nią samodzielnej działalności gospodarczej na zasadach komercyjnych oraz prowadzenie w ramach odrębnego przedsiębiorstwa odmiennego modelu działalności gospodarczej niż prowadzona przez Spółkę. Dodatkowo Zainteresowany będzie przygotowany organizacyjnie do prowadzenia innych działań gospodarczych, które mogą zostać powierzone jej przez Wspólnika - Gminę (…) na bazie podjętych przez Gminę inicjatyw strategicznych związanych z odwiertem geotermalnym oraz odzyskiem ciepła z termicznego przekształcania odpadów.

Spółka wskazuje również, że wraz z transferem Części przedsiębiorstwa do Zainteresowanego będzie miało miejsce przejście zakładu pracy na innego pracodawcę (ze Spółki na (…)). Część pracowników Spółki zostanie przeniesiona do pracy w (…) w pełnym wymiarze godzin (z założeniem, że w okresie poza sezonem grzewczym grupa pracowników etatowych Zainteresowanego zostanie oddelegowana do świadczenia usług w Spółce na podstawie stosownej umowy), dodatkowo kilku pracowników będzie wykonywało zadania jednocześnie na rzecz Spółki oraz Zainteresowanego (podział etatu).

Dodatkowo kocioł nr 6 (odrębny ŚT) oraz instalacja odpylania - odsiarczania kotła nr 6 (odrębny ŚT, powstały w efekcie przeprowadzonej modernizacji) stanowią przedmiot zastawu rejestrowego, będącego jednym z elementów zabezpieczenia umowy kredytu inwestycyjnego z PKO BP. Spółka jest w trakcie spłaty kredytu (miesięczne raty), okres spłaty - do sierpnia 2025 r.

Po konsultacji z przedstawicielami Banku uzyskano zgodę na przeniesienie tych składników majątkowych na Zainteresowanego, jednak z uwagi na jej brak zdolności kredytowej w ocenie Banku, kredyt pozostanie obciążeniem Spółki. Realnie jednak zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej ponoszone będzie przez Zainteresowanego, która na mocy zapisów zawartych w umowie aportowej zwracać będzie Spółce koszty wskazanych zobowiązań.

Podobnie kształtuje się sytuacja drugiego kotła nr 5 – (…) jest w trakcie inwestycji modernizacyjnej finansowanej pożyczką z (…). Analogicznie jak w przypadku kredytu inwestycyjnego, stroną spłacającą pożyczkę pozostanie Spółka, jednak realne koszty wynikające ze wskazanej umowy pożyczki ponosić będzie Zainteresowany, zwracając Spółce ponoszone wydatki na podstawie postanowień zawartych w umowie dotyczącej aportu Części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 22 grudnia 2022 r. Zainteresowani wskazali, że składniki majątkowe oraz niemajątkowe wchodzące w skład Części przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, aby można było o nich mówić jako o zespołach, a nie tylko zbiorach pewnych elementów.

Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Części przedsiębiorstwa razem służą wykonywaniu konkretnej działalności gospodarczej tj. sezonowej (…). Taką samą rolę zespół składników pełnić będzie również po wydzieleniu.

Składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią wyodrębniony w strukturze Spółki, Zakład, który stanowi odrębną od innych komórkę. Struktura organizacyjna Zakładu Ciepłowniczego, podlegającego wyodrębnieniu, została uregulowana w stosownych dokumentach (m. in. Schemacie Organizacji i Funkcjonowania „Zakładu”, przyjętym uchwałą Zarządu Spółki), w których określono ponadto kwestie związane z przypisanym majątkiem rzeczowym, realizowanymi przez dział zadaniami, a także wyodrębnienie zespołu kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów. Zakład posiada również przypisanych pracowników oraz środki pieniężne.

Część przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazany do Zainteresowanego), mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu), w momencie transakcji będzie wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Część przedsiębiorstwa stanowi Zakład, który w strukturze Spółki stanowi odrębną komórkę organizacyjną. Wydzielenie organizacyjne ma charakter sformalizowany. Działalność Zakładu uregulowana została w stosownych dokumentach m.in. (…) W dokumentach Spółka określiła ponadto kwestie związane z przypisanym majątkiem rzeczowym, realizowanymi przez dział zadaniami, a także wyodrębnienie zespołu kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów.

Część przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazany do Zainteresowanego), mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu), w momencie transakcji będzie wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W obecnej strukturze Spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników.

Zakład wchodzący w skład Części Przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem transferu, posiada wyodrębniony zespół kont księgowych, na podstawie którego można wygenerować wynik finansowy w oparciu o przyporządkowane przychody i koszty działalności transferowanej Części przedsiębiorstwa (w tym w szczególności: amortyzacja środków trwałych, koszty zużycia materiałów i energii, koszty związane z wynagrodzeniem pracowników i zakupu usług obcych, koszty związane z emisją CO₂, podatek od nieruchomości). Na podstawie określonych kont możliwe jest również przypisanie do Zakładu odpowiadających mu zobowiązań. Wyodrębniony zespół składników dysponuje również przypisanymi środkami pieniężnymi.

Część przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przekazany do Zainteresowanego), mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu), w momencie transakcji będzie wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Działalność Spółki skupia się przede wszystkim na dystrybucji ciepła, w mniejszej zaś na jego całorocznej (…).

Model biznesowy wydzielonej Części przedsiębiorstwa skupiony jest natomiast w głównej mierze na (…) w sposób sezonowy, zintensyfikowany podczas okresu grzewczego.

Powyższą działalność gospodarczą, Część przedsiębiorstwa, mająca być przedmiotem planowanej transakcji, wykonuje niezależnie od Spółki, za pomocy przypisanego do niej wyposażenia, które stanowią środki trwałe i inne zasoby przeznaczone do (…) z węgla kamiennego na instalacjach o mocy przewyższającej (…).

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty przez Część przedsiębiorstwa model znacznie odróżnia go od przyjętego przez Spółkę, który polega na świadczeniu usług dystrybucji ciepła oraz w mniejszym stopniu na jego produkcji, z nastawieniem do świadczenia tych usług przez cały rok.

Mający stanowić przedmiot transakcji aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącej Spółce.

Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mający być przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Część przedsiębiorstwa będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur jeśli chodzi o istotę jego funkcji i przeznaczenie.

Pod względem m.in. (…), podziału pracy zakładu oraz emisji CO, Część przedsiębiorstwa może stanowić odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Planowane jest zawarcie umów dotyczących pomocniczych funkcji związanych z działalnością Zainteresowanego, na podstawie których Spółka oraz Zainteresowany  współdzielić będą niektóre nieruchomości (pomieszczenia w budynku socjalnym, dojścia i drogi komunikacji ogólnej w budynku kotłowni oraz w budynku socjalnym) oraz urządzenia techniczne (instalacja nawęglania i odżużlania, place składowe węgla i żużlu wraz z wagą samochodową).

Powyższe założenie motywowane jest względami ekonomicznymi, gdyż całkowicie odrębne korzystanie przez Spółkę i Zainteresowanego z ww. elementów byłoby bardziej kosztowne i ekonomicznie nieuzasadnione.

W zakresie urządzeń technicznych, oba podmioty mogą współdzielić te składniki majątku, na zmianę, w sposób niezależny od prowadzonych działalności gospodarczych. Urządzenia nie wymagają pracy bez przerwy, wobec czego używane będą jedynie w przypadku zapotrzebowania.

Analogicznie w sytuacji pomieszczeń na moment dokonania aportu, dla obu podmiotów korzystniejsze będzie korzystanie z zasobów Spółki na podstawie zawartych w warunkach rynkowych umów.

Zawarcie wskazanych umów, na warunkach rynkowych, nie pozbawi jednak wydzielonej Części przedsiębiorstwa cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie pozbawi cechy samodzielności w kontekście oceny wykonywania zadań.

W odniesieniu do powyższego (a także pytań od 7 do 10) Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.621.2022.2.MKU, w której organ podatkowy pozytywnie ocenił stanowisko dot. aportu ZCP w sytuacji, gdy Nabywca zawiera z wnoszącym wkład niepieniężny, dodatkowe umowy najmu/dzierżawy powierzchni niezbędnych do kontynuowania przez niego działalności związanej z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa.

W zespole składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Część przedsiębiorstwa, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy ich poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład wydzielonej Części przedsiębiorstwa stanowią funkcjonalną i samodzielną jedność, gotową do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sezonowej (…).

W zakresie wykorzystywanych urządzeń, pracowników oraz sposobu prowadzenia działalności nie dojdzie do zmian, co pozwoli na kontynuowanie produkcji w sposób nieprzerwany. Pod względem (…), podziału pracy oraz emisji CO Część przedsiębiorstwa zarówno przed jak i po wydzieleniu będzie niezależna.

Władztwo nad częścią składników majątkowych, jak np. niektóre nieruchomości oraz urządzenia techniczne, zostanie przeniesione na zasadzie zawartych na zasadach rynkowych umów, regulujących współkorzystanie. Nie zmienia to jednak faktu, że składniki materialne i niematerialne, które będą gotowe do użycia w ramach wydzielonej Części przedsiębiorstwa, pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę.

Na nabywcę zostanie przeniesione minimum środków pozwalających na kontynuację realizowanej uprzednio przez Spółkę działalności gospodarczej.

Składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przekazywanej Części przedsiębiorstwa będą przede, wszystkim kotły (…). Dodatkowo w skład Części  przedsiębiorstwa, która zostanie przekazana Zainteresowanemu, wchodzić będzie (…).

Zainteresowany na podstawie odpowiednich umów zawartych ze Spółką, będzie korzystała również z urządzeń technicznych, będących własnością Spółki, lecz pełniących funkcje pomocnicze, co opisano we wniosku jak i w odpowiedzi na pytanie 6.

Powyższe składniki materialne i niematerialne pozwolą Zainteresowanemu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sezonowej (…), tj. działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez Spółkę.

Wniesionym aportem, Zainteresowany zostanie wyposażona w składniki wymagane do kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas przez Spółkę.

Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 6 wykorzystywane będą przez Zainteresowanego również elementy będące własnością Spółki, pełniące jednak funkcje pomocnicze, których rozdzielenie na obie spółki byłoby niecelowe i nieuzasadnione ekonomicznie.

Umowy o współdzielenie dotyczyć będą instalacji (…). Przyczyna zawarcia umów wynika z kwestii ekonomicznych, jednak w żaden sposób nie wpływa na niezależność i samodzielność Zainteresowanego w zakresie sezonowej produkcji ciepła.

Zainteresowany (Nabywca) będzie musiała podjąć dodatkowe działania faktyczne w postaci zawarcia umowy o współdzielenie urządzeń technicznych oraz nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki, pełnią przy tym jednak wyłącznie funkcje pomocnicze.

Powyższe wynika ze względów ekonomicznych. Wytworzenie nowych składników majątkowych, jakimi są: (…) nie jest zasadne ekonomiczne zarówno dla Spółki jak i Zainteresowanego

Decyzję o zawarciu wskazanej umowy, podmioty uczestniczące w transakcji podjęły biorąc pod uwagę charakterystykę obydwu działalności gospodarczych. Pomocnicze urządzenia techniczne nie wymagają ciągłej pracy, a dodatkowo można z nich skorzystać na zmianę, w zależności od zapotrzebowania. Tym samym urządzenia mogą być wykorzystywane przez Spółkę oraz Zainteresowanego.

Zawarcie wskazanej umowy, na warunkach rynkowych nie pozbawi jednak wydzielonej Części przedsiębiorstwa cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie pozbawi cechy samodzielności w kontekście oceny wykonywania zadań.

Dodatkowo Zainteresowany  zamierza zawrzeć z Spółką umowę najmu pomieszczeń dla kierownictwa zakładu, zaplecza socjalnego i magazynu, a także umowę dzierżawy kotła parowego mającego służyć dodatkowej działalności, jaką jest wytwarzanie pary wodnej.

Zainteresowany nabyty zespół składników majątkowych (Część przedsiębiorstwa) będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Celem wniesienia składników majątkowych przez Spółkę do Zainteresowanego nie jest ani nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wniesienie składników majątkowych przez Spółkę do Zainteresowanego zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zainteresowany przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącej ten wkład.

Pytania

1.  Czy wyodrębniona ze struktur Spółki Część przedsiębiorstwa, spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną w definicji uregulowanej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz (…) tj. „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

2.  Czy w związku z dokonaniem aportu Części przedsiębiorstwa, po stronie Spółki powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT? (pytanie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2022 r.)

3.  Czy transakcja aportu Części przedsiębiorstwa, spowoduje dla Zainteresowanego powstanie przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ustawy o CIT? (pytanie dodane w uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2022 r.).

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1.

W ocenie Spółki, opisaną w zdarzeniu przyszłym Część przedsiębiorstwa należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) spełniającą definicję zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz (…).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz (…), ilekroć w ustawie mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją stwierdzić należy, że mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i analogiczne przepisy ustawy o VAT nie wymieniają wprost warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników majątku można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie to występuje przykładowo w sytuacji, gdy w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział (nie musi być ono jednakże równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym np. w formie oddziału zarejestrowanego w KRS). Wydzielenie takie może mieć charakter sformalizowany np. w drodze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, nie jest to jednak obligatoryjne. Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny.

Istotne z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego jest również to, czy w odniesieniu do danej masy majątkowej można w sposób zobiektywizowany mówić o faktycznej odrębności organizacyjnej w stosunku do reszty przedsiębiorstwa. Na wyodrębnienie organizacyjne będą zatem miały wpływ takie działania jak np. alokacja zasobów majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności danego zespołu składników czy wyznaczenie osobnych osób decyzyjnych odpowiadających za poszczególne części. Wyodrębnienie to pełni swego rodzaju rolę służebną względem wyodrębnienia funkcjonalnego, tzn. takiego wyodrębnienia składników majątku, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, bez konieczności dodatkowych działań.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najbardziej kluczowymi kryteriami oceny wyodrębnienia organizacyjnego będzie z jednej strony formalne wyodrębnienie składników majątku w przedsiębiorstwie Spółki jako osobnej komórki organizacyjnej, a z drugiej strony przypisanie składników przedsiębiorstwa do wyłącznego lub przeważającego wykorzystania dla potrzeb prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Powyższe kwestie poruszone zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17, w którym wskazano, że rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził i rozszerzył Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.85.2022.1.ŚS stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych ftp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Zestawiają powyższe z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zostanie spełniona. Część przedsiębiorstwa przekazana aportem do Zainteresowanego stanowi wyodrębniony w strukturze Spółki, Zakład, który stanowi odrębną od innych komórkę. Struktura organizacyjna Zakładu, podlegającego wyodrębnieniu, została uregulowana w stosownych dokumentach (…) w których określono ponadto kwestie związane z przypisanym majątkiem rzeczowym, realizowanymi przez dział zadaniami a także wyodrębnienie zespołu kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe kwestie Część przedsiębiorstwa wyodrębniona ze Spółki, zorganizowana jako Zakład i wniesiona aportem do Zainteresowanego spełniać będzie przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, stanowiącą jeden z czynników warunkujących uznanie jej za ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danej Części przedsiębiorstwa za ZCP, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Wyjaśnienia znaczenia wyodrębnienia funkcjonalnego w zakresie ZCP podjął się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2019 r. Znak: 0114-KDIP4.4O12.56.2019.1.AS stwierdzając: „Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników”.

Tożsame stanowisko znaleźć można także w orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. w przywoływanym wcześniej wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17, w którym stwierdzono, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Zgodnie z przedstawionymi informacjami, Część przedsiębiorstwa stanowiąca przedmiot aportu do Zainteresowanego spełnia powyższe przesłanki. Wkład niepieniężny zawierać będzie przyporządkowane środki trwałe i inne zasoby, które będą przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie produkcji (…).

Ponadto, działalność Spółki nastawiona jest na świadczenie usług dystrybucji ciepła oraz gotowości do świadczenia tych usług przez cały rok, natomiast działalność przekazywanej Części przedsiębiorstwa tj. Zakładu, nastawiona jest przede wszystkim na (…) głównie w okresie grzewczym.

W porównaniu zatem do działalności Spółki stwierdzić należy, że działalność gospodarcza wyodrębnionej Części przedsiębiorstwa, skupiona będzie na (…) i ma charakter odrębny od działalności gospodarczej reszty Spółki skupionej w dużej mierze na dystrybucji ciepła. Wskazać również należy na odrębny model biznesowy dotyczący (…) i nastawiony w przypadku Części przedsiębiorstwa na sezonowe świadczenie usług, podczas gdy świadczenie usług przez Spółkę odbywa się przez cały rok.

Części przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu różni się zatem istotnie skalą działalności, technicznymi jej aspektami i potrzebami w zakresie zaopatrzenia i zarządzania.

Dodatkowo, Część przedsiębiorstwa wniesiona aportem do Zainteresowanego pozwoli jej także na skierowanie oferty do innych podmiotów niż Spółka i tym samym umożliwi prowadzenie działalności komercyjnej we wskazanym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe kwestie, Część przedsiębiorstwa która jest wyodrębniona w Spółce i zostanie wniesiona aportem do Zainteresowanego umożliwi realizacje określonych zadań gospodarczych w sposób odrębny od działalności Spółki i tym samym spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego stanowiącą jeden z czynników warunkujących uznanie jej za ZCP.

Wyodrębnienie finansowe:

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT oraz ustawa o CIT nie definiują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne zgodnie jednak twierdzą, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2991/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.85.2022.1.ŚS).

Uzupełnienie powyższego wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, że „Wyodrębnienie to powinno przejawiać się również w możliwości samodzielnego ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku (np. dysponowaniu własnymi zasobami finansowymi, budżetem, rozliczaniu należności i zobowiązań czy możliwości dokonywania samodzielnej kontroli nad płynnością finansową). Powinno pozwalać również na ustalenie sytuacji majątkowej (aktywa i pasywa) oraz zyskowności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody). Przesłanka ta nie powinna być z drugiej strony rozumiana tylko jako konieczność posiadania przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa własnych rachunków bankowych czy samodzielnego sporządzania bilansu”.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, oprócz wyodrębnienia na gruncie organizacyjnym i funkcjonalnym, Zakład będący przedmiotem transferu, posiada wyodrębniony zespół kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów działalności Części przedsiębiorstwa (w tym w szczególności: amortyzacja środków trwałych, koszty zużycia materiałów i energii, koszty związane z wynagrodzeniem pracowników i zakupu usług obcych, koszty związane z emisją CO₂), możliwe jest również przypisanie do Zakładu Ciepłowniczego odpowiadających mu zobowiązań. Wyodrębniony Zakład dysponuje również przypisanymi środkami pieniężnymi.

Powyższe wskazuje na odrębność finansową przekazywanej Części przedsiębiorstwa. Sugerując się stanowiskami organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, takie wyodrębnienie jest wystarczające dla stwierdzenia, że mimo iż Zakład nie jest w pełni samodzielny finansowo to przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w zakresie uznania Części przedsiębiorstwa za ZCP czyni zadość przesłance wyodrębnienia finansowego określonego w definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…).

Podsumowanie:

Zarówno definicja, jak i stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych uzależniają możliwość uznania wydzielonych składników majątku od spełnienia przesłanek zawartych w definicjach ustawowych tj. wyodrębnienie musi nastąpić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej.

W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej przez nią szczegółowo w stanie faktycznym dochodzi do transferu Części przedsiębiorstwa, która spełnia powyższe przesłanki i tym samym na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 2. (stanowisko przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2022 r.)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W ocenie Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego w planowanej transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ przedmiotem zbycia jest zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (ZCP). Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość uzyskana od Zainteresowanego (tj. wartość udziałów w innej spółce z o.o. otrzymanych tytułem wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci ZCP) nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zważywszy na treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Ad 3. (stanowisko dodane w uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2022 r.)

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się również dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Wobec powyższego wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Części przedsiębiorstwa do Zainteresowanego nie zalicza się do przychodów i tym samym nie spowoduje powstania u niej przychodu o opodatkowania na gruncie art. 12 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”):

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 12a ustawy o CIT:

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

-  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-  składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnić należy następujące okoliczności:

-  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

-  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że planowany aport zespołu składników przez Wnioskodawcę do Zainteresowanego w postaci Zakładu  będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W opisie wniosku oraz jego uzupełnieniu Zainteresowani wskazali, że planowy aport składników majątkowych przez Wnioskodawcę do Zainteresowanego w postaci Zakładu będzie:

-    wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Część przedsiębiorstwa stanowi Zakład, który w strukturze Spółki stanowi odrębną komórkę organizacyjną. Wydzielenie organizacyjne ma charakter sformalizowany. Działalność Zakładu uregulowana została w stosownych dokumentach m.in. (…). W dokumentach Spółka określiła ponadto kwestie związane z przypisanym majątkiem rzeczowym, realizowanymi przez dział zadaniami, a także wyodrębnienie zespołu kont księgowych, pozwalających na ustalenie przychodów i kosztów.

-    wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W obecnej strukturze Spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników.

-    wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Działalność Spółki skupia się przede wszystkim na dystrybucji ciepła, w mniejszej zaś na jego całorocznej produkcji. Model biznesowy wydzielonej Części przedsiębiorstwa skupiony jest natomiast w głównej mierze na (…) w sposób sezonowy, zintensyfikowany podczas okresu grzewczego.

Powyższą działalność gospodarczą, Część przedsiębiorstwa, mającą być przedmiotem planowanej transakcji, wykonuje niezależnie od Spółki, za pomocy przypisanego do niej wyposażenia, które stanowią środki trwałe i inne zasoby przeznaczone do (…) z węgla kamiennego na instalacjach o mocy przewyższającej 20 MW. Przyjęty przez Spółkę model w zakresie Część przedsiębiorstwa znacznie odróżnia się od modelu przyjętego przez Spółkę, który polega na świadczeniu usług dystrybucji ciepła oraz w mniejszym stopniu na jego produkcji, z nastawieniem do świadczenia tych usług przez cały rok.

-    przedmiot transakcji aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącej Spółce;

-    na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mający być przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Część przedsiębiorstwa będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur jeśli chodzi o istotę jego funkcji i przeznaczenie;

-    wniesionym aportem, Zainteresowany zostanie wyposażony w składniki wymagane do kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas przez Wnioskodawcę;

-    Zainteresowany (Nabywca) będzie musiał podjąć dodatkowe działania faktyczne w związku z aportem, które pełnią wyłącznie funkcje pomocnicze;

-    celem wniesienia składników majątkowych przez Spółkę do Zainteresowanego nie jest ani nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;

-    wniesienie składników majątkowych przez Spółkę do Zainteresowanego zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro w opisie zdarzenia przyszłego wskazują Państwa, że aport składników majątkowych przez Wnioskodawcę do Zainteresowanego będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na:

-   płaszczyźnie organizacyjnej,

-   płaszczyźnie funkcjonalnej,

-   płaszczyźnie finansowej oraz

-   będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, ani podejmowania dodatkowych działań

to w efekcie przeniesienie wskazanych we wniosku składników majątkowych przez Wnioskodawcę do Zainteresowanego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Ponadto,  z wniosku wynika również, że Zainteresowany przejmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotu aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

To w konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT aport części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu Ciepłowniczego wnoszonego przez Wnioskodawcę do Zainteresowanego nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu.

W związku powyższym należy się zgodzić ze stanowiskiem Zainteresowanych, że opisaną w zdarzeniu przyszłym Część przedsiębiorstwa (w postaci Zakładu wnoszoną przez Wnioskodawcę do Zainteresowanego) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spełniającą definicję zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że wartość uzyskana od Zainteresowanego (tj. wartość udziałów w innej spółce z o.o. otrzymanych tytułem wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci ZCP) nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zważywszy na treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań Nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy transakcja aportu Części przedsiębiorstwa, spowoduje dla Zainteresowanego powstanie przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT:

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4  ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11  ustawy o CIT,

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przychód który zostanie przekazany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę do Zainteresowanego zespołu składników majątkowych w postaci Zakładu przy założeniu, że składniki te zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego lub zapasowego Zainteresowanego nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 lub pkt 11  w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia czy

-    wyodrębniona ze struktur Spółki Część przedsiębiorstwa, spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną w definicji uregulowanej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz (…) tj. „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1) – jest prawidłowe;

-    w związku z dokonaniem aportu Części przedsiębiorstwa, po stronie Spółki powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z regulacją zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT (pytanie przeformułowane w uzupełnieniu Wniosku z 22 grudnia 2022 r.) – jest prawidłowe;

-    transakcja aportu Części przedsiębiorstwa, spowoduje dla Zainteresowanego powstanie przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ustawy o CIT (pytanie dodane w uzupełnieniu wniosku z 22 grudnia 2022 r.) – jest prawidłowe.

Ponadto, podkreślić należy, że w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że  celem dokonywanego aportu nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i został dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego aportu jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego i kwestia ta   nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez Organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podatku od towarów i usług zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).