Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.706.2022.1.MK

1) Obowiązek pobierania przez spółkę, będącą płatnikiem, zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku. 2) Ustalenie momentu powstania tego obowiązku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest spółką komandytową prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (PKD: 47.91.Z)

Aktualnie Wnioskodawca posiada czterech komplementariuszy, z czego trzech to osoby fizyczne, a jeden to osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Wszyscy komplementariusze są polskimi rezydentami. Spółka posiada jednego komandytariusza, będącego osobą prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz polskim rezydentem podatkowym.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Na podstawie Ustawy Zmieniającej od 1 stycznia 2021 roku spółki komandytowe są zobowiązane do uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”) od swoich dochodów.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od 1 maja 2021 r. Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody Wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.f.”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej.

W myśl znowelizowanych ustaw podatkowych wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi (dalej "Wspólnicy") zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są opodatkowani zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”) pobieranym przez Spółkę jako płatnika od kwot faktycznej dystrybucji zysku wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT.

W ciągu roku obrotowego część lub wszyscy Wspólnicy mogą otrzymywać zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki. Kodeks spółek handlowych nie zawiera co prawda przepisów, które wprost regulowałyby wypłatę wspólnikom spółki komandytowej zaliczki na poczet przewidywanego zysku (w odróżnieniu od prawa do podziału i wypłaty zysku), ale w świetle swobody kształtowania stosunków wewnętrznych wspólników spółki komandytowej w praktyce powszechnie przyjmuje się, że wspólnicy spółki komandytowej mogą przewidzieć w umowie spółki prawo do żądania wypłaty określonych kwot tytułem zaliczki na poczet przewidywanego zysku. Wypłaty zaliczki mogą być również dokonywane na podstawie kaźdoczesnej zgody wszystkich wspólników, np. w drodze uchwały.

Zyski Spółki będą dzielone pomiędzy Wspólników na podstawie uchwały podejmowanej po zamknięciu roku obrotowego oraz po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. Na podstawie tej uchwały nastąpi rozliczenie różnic pomiędzy zaliczkami na poczet udziału w zyskach a części zysków przypadających konkretnemu Wspólnikowi.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku dokumentem, na podstawie którego Spółka dokonywać będzie wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki, będzie uchwała wspólników Spółki.

Pytania

1.Czy obowiązek podatkowy u komplementariuszy Spółki będących osobami fizycznymi z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz tych komplementariuszy zaliczki na poczet przyszłego zysku i tym samym czy Spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału komplementariusza w zysku osoby prawnej w dacie wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku?

2.Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy obowiązek podatkowy u komplementariuszy Spółki będących osobami fizycznymi z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym czy zobowiązanie do poboru przez Spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 – obowiązek podatkowy u komplementariuszy Spółki będących osobami fizycznymi z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz tych komplementanuszy zaliczki na poczet przyszłego zysku i tym samym Spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego PIT od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki będących osobami fizycznymi zaliczki na poczet przyszłego zysku.

Ad 2 – obowiązek podatkowy u komplementanuszy Spółki będących osobami fizycznymi z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym zobowiązanie do poboru przez Spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego komplementariuszom - osobom fizycznym powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finanie określi udział w zysku każdego ze wspólników.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., jako spółkę w rozumieniu tej ustawy należy rozumieć m.in. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 5a pkt 31 udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 up.d.o.f. określa, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywdend i innych przychodów w zyskach osob prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Przepis art. 30a ust 6a u.p.d.o.f. określa, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki obliczonego zgodnie z art 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Natomiast art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f. wskazuje, że kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej „o.p.”) wskazuje, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego śwadczema pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Natomiast art. 5 o.p. stanowi, że zobowązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Ad 1

Podstawą prawną opodatkowania podatkiem zryczałtowanym kwot uzyskiwanych przez komplementanuszy z udziału w zyskach osób prawnych - do których zaliczane są również zyski spółek komandytowych i komandytowo-akcyinych - są art. 24 ust. 5 w zwązku z art. 5a pkt 31 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Z przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f wynika, że momentem powstania przychodu jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału.

Z kolei podstawa nałożenia na Spółkę - jako płatnika - obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (nie zaś zaliczek na podatek) znajduje się w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (czyli spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Wspomniane przepisy nie zostały dodane przez Ustawę Zmieniającą i wcześniej obowiązywały w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych.

Żaden z powołanych przepisów nie nakłada obowiązku pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty komplementariuszowi części przyszłego zysku spółki komandytowej (zaliczki na poczet zysku). Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania dochodu jest moment definitywnej dystrybucji ustalonego dla Wspólnika udziału w zysku Spółki określonym przez uchwałę Wspólników. W świetle powyższego uznanie, że wypłata zaliczki na poczet przyszłego zysku stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu u.p.d.o.f. w ocenie Wuoskodawcy jest nieuprawnione

Sama istota zaliczki wskazuje, że moment osiągnięcia przychodu nie nastąpi jeszcze w momencie przekazania zaliczki. „Przychód” powstały w momencie wypłaty będzie jedynie potencjalny, bowiem zaliczka nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania tymi środkami jak właściciel. Wspólnik, który otrzyma taką wypłatę, musi się bowiem liczyć z obowiązkiem zwrotu, jeśli sytuacja Spółki i jej wynik finansowy zmieni się po wypłacie zaliczki. Nie jest to zatem ostateczny przychód Wspólnika, tylko potencjalny.

W taki sam sposób zaliczkę rozumieją również sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 13 lipca 2021 roku o sygn. akt I SA/Kr 792/21 wskazał, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowązanie podatkowe w momence obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momence płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaćci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacema właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakce roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

W konsekwencji, w odniesieniu do zaliczki na poczet przyszłego (potencjalnego) zysku Spółki - w sytuacji, kiedy ani kwota zysku na koniec roku obrotowego ani ostateczny procentowy podział zysku między wspólników nie są znane - zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o definitywnym powiększeniu majątku Wspólników. W szczególności mogą wystąpić sytuacje, w których kwota wypłaconych zaliczek przekroczy ostateczny zysk Spółki do podziału albo ustalona w uchwale wspólników proporcja podziału będzie się różnić od dokonanych wypłat zaliczek i część lub wszyscy wspólnicy będą musieli rozliczyć się z otrzymanych zaliczek. Dlatego Spółka jest zdania, że w momencie wypłaty zaliczki nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że wypłata zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki stanowi przychód podatkowy już w momence wypłaty samej zaliczki, to warto zauważyć, że zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku (lub płatniku) ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik (lub płatnik w zakresie nałożonym przepisami prawa podatkowego) jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego PIT od zysku wypłaconego komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek.

Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodów uzyskiwanych przez komplementanusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany PIT od udziału w zysku wypłaconym komplementariuszowi (niezależnie od tego, czy przez udział w zysku w znaczeniu przyjętym w u.p.d.o.f. należy rozumieć tylko - jak uważa Spółka - ostateczną dystrybucję zysku na podstawie uchwały wspólników, czy również wypłaty zaliczek na poczet przyszłego zysku), powinna go wyliczyć z uwzględnieniem podatku CIT zapłaconego od dochodu Spółki. Zdaniem Spółki zasadne jest podkreślenie, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie „podatku należnego”, ale także „podatku za rok podatkowy”.

Jeżeli do obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to nawet gdyby obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstał z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach - przekształci się on w zobowiązanie podatkowe nie wcześniej niż w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Ponadto aby ustalić „iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki”, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest podjęcie przez Wspólników uchwały o podziale zysku, bowiem tylko na tej podstawie można ustalić procentowy udział komplementariusza w zysku. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencii, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - o ile podatek do zapłaty wystąpi - pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada, zdaniem Spółki, zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Spółka uważa, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę. Jednak wspólnik spółki komandytowej będący komplementariuszem powinien zachować jednokrotność opodatkowania faktycznie uzyskanego przez niego dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Warto zauważyć, że taki pogląd zaprezentował również NSA w wyroku z 3 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2048/18 w odniesieniu do analogicznej sytuacji w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej. W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA podniósł, że :

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zdaniem Spółki, zaliczkowa wypłata na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej nie rodzi po stronie komplementariusza przychodu na gruncie u.p.d.o.f., niemniej gdyby jednak przyznać że zdarzenie to spełnia dyspozycję powołanych przepisów, to w dacie wypłaty zaliczki i tak nie można ustalić skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego komplementariuszy. Zobowiązanie to powstanie bowiem dopiero w momencie podjęcia przez Wspólników uchwały o podziale zysku na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego (przychód faktycznie uzyskany) i nie wcześniej niż po obliczeniu wartości podatku CIT spółki.

Obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz komplementanusza zaliczki na poczet przyszłego zysku. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku w ciągu roku obrotowego, a tylko po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego Spółki, ustaleniu faktycznych udziałów Wspólników w zysku (o ile wystąpi) i rozliczeniu CIT przez Spółkę.

Ad 2

Jeśli Organ uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, to zdaniem Spółki obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki i zobowiązanie do poboru zryczałtowanego PIT od sumy zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, które finalnie określi udział w zysku każdego ze Wspólników.

W ocenie Spółki tylko taki moment powstania zobowiązania podatkowego będzie właściwy z uwagi na fakt, że w tym momencie nastąpi ustalenie udziału Wspólnika w zysku oraz jego rozliczenie z uwzględnieniem wypłaty zaliczek - albo poprzez wypłatę przez Spółkę dodatkowej części zysku, nieobjętej zaliczkami wypłaconymi w ciągu roku, albo poprzez zwrot zaliczek lub części zaliczek, które zostały wypłacone w zbyt dużej wysokości w stosunku do zysku przypadającego na danego Wspólnika.

W związku z powyższym, dopiero w momencie decyzji o tym, że Wspólnikom w ogóle przysługuje w danym roku udział w zysku oraz określenia kwoty przysługującej każdemu ze Wspólników, będzie możliwe uznanie, że świadczenie to ma charakter definitywny oraz określony w konkretnej wysokości. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, w tym momencie dojdzie do skonkretyzowania przychodu, a co za tym idzie również powstania zobowiązania podatkowego.

Co więcej - dopiero w momencie podziału zysku (i po rozliczeniu CIT przez Spółkę) znana będzie ostateczna wartość podatku CIT pomniejszająca podatek danego komplementariusza (tj. iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki), w związku z czym możliwe będzie spełnienie hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nakazującej obliczenie należnego podatku zryczałtowanego po pomniejszeniu go o CIT proporcjonalnie przypadający na danego komplementariusza.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy u komplementanuszy Spółki będących osobami fizycznymi i obowiązek poboru zryczałtowanego PIT przez płatnika od sumy zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647). Zgodnie z tym przepisem:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

•przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);

•dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a);

•odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

A zatem, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

•procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

•podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

•Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

•po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

•po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

•wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie Państwa Spółka – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku.

Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem „u źródła”. Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na „odroczenie” lub przesunięcie momentu poboru podatku.

Jednocześnie na moment wypłaty przez Państwa zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik powinni więc Państwo pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że jako płatnik nie uwzględnicie Państwo przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT. Jako płatnik uwzględnicie treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokonacie faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W Państwa przypadku, na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości – więc jako płatnik powinniście go Państwo potraktować tak, jakby wynosił „zero”.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Państwa jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z Państwa komplementariuszy, a nie Państwa Spółki jako płatnika.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyroki, które Państwo powołaliście dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).