Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.45.2022.3.AS1

Możliwość zaliczenia straty w środkach pieniężnych i prowizji za sprzedaż do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia zasądzonych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 22 listopada 2022 r. (wpływ 28 listopada 2022r.) oraz pismem z 21 grudnia 2022 r. (wpływ 27 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W 2012-2013 r. został Pan okradziony w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej przez partnerkę biznesową. Po 8 latach procesu karnego sąd orzekł, że oskarżona w okresie od 2.02.2012 r. do 28.01.2014 r. przejęła od kontrahentów Pana firmy pieniądze z tytułu wystawionych faktur sprzedaży na kwotę 22.063,86 zł i nie rozliczyła ich z  księgowością Pana firmy, to znaczy przywłaszczyła te pieniądze. Następnie w tym samym czasie wystawiła sfałszowane faktury i uzyskała od Pana firmy nienależną prowizję w wysokości 20.953 zł. Pieniądze te zostały jej wypłacone z przychodów firmy A. Wyrok sądu (fotokopia w załączeniu) zapadł 17 września 2021 r. Po apelacji wniesionej przez oskarżoną uprawomocnił się wyrokiem sądu drugiej instancji w dniu 05.04.2022 r. Od wystawionych faktur sprzedaży, za które Pana firma nie uzyskała zapłaty, bowiem należność w formie gotówkowej przejęła i przywłaszczyła oskarżona MB, zapłacił Pan podatki, tak jakby te pieniądze Pan uzyskał. Kwoty te weszły w przychody Pana działalności gospodarczej. Prowizja za sfałszowane faktury została oskarżonej wypłacona z dochodów Pana działalności.

Orzeczone prawomocnym wyrokiem sądu kwoty 22.063,86 zł + 20.953,00 zł chce Pan zaliczyć w koszty działalności Pana firmy za rok 2021 lub 2022. W tej kwestii zwrócił się Pan do Urzędu Skarbowego w (…) pisemnie w dniu 22.05.2022 r. (fotokopia pisma w załączeniu) na co otrzymał Pan odpowiedź pismem Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2022 r. W piśmie tym Urząd Skarbowy odesłał Pana po interpretację do Krajowej Informacji Skarbowej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

1.W jakiej formie prowadzi obecnie i prowadził Pan w latach 2012-2014 działalność gospodarczą (w formie spółki, jednoosobową działalność gospodarczą)?

W latach 2012-2014 prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A.

2.Na jakich zasadach opodatkowana jest obecnie i była w latach 2012-2014 Pana działalność (np. zasady ogólne, podatek liniowy)?

Opodatkowanie Pana działalności było i jest obecnie na zasadach ogólnych.

3.Czy prowadził Pan działalność razem z partnerką biznesową, jakie funkcje pełniła Ona w firmie (była współwłaścicielką, pracownikiem, zleceniobiorcą, osobą współpracującą) ?

Na podstawie zawartej umowy cywilno-prawnej Pani MB działała w ramach Pana firmy i działalności, prowadząc w Pana imieniu sprzedaż oraz zaopatrzenie w szeroko rozumiane środki czystości. Nie była ani współwłaścicielką ani pracownikiem – należy ją określić jako cichego wspólnika.

4.Kto był wystawcą faktur (jaki podmiot) na podstawie których partnerka biznesowa przejęła pieniądze?

Wystawcą faktur była Pana firma, faktury były wystawiane w Pana imieniu przez Panią MB lub przez Pana.

5.Czy faktury płatne były na konto firmy i partnerka podjęła z rachunku pieniądze, czy gotówką - kto przyjął należność?

Faktury były płatne na konto przelewem lub gotówką. Partnerka, która posiadała bardzo dobrą znajomość branży oraz klientów pobierała od czasu do czasu należność w gotówce i następnie rozliczała je z Panem lub jako to miało miejsce w opisanych przez sąd przypadkach nie rozliczyła pobrań gotówkowych lecz je przywłaszczyła.

6.Czy Pana partnerka biznesowa miała prawo i możliwość podejmowania środków pieniężnych z rachunku firmowego?

Partnerka biznesowa nie miała prawa oraz możliwości podejmowania środków finansowych z konta Pana firmy.

7.Czy Pana partnerka biznesowa miała prawo i możliwość przyjmowania wpłat gotówkowych w prowadzonej przez Pana działalności?

Tak, miała prawo podejmowania wpłat gotówkowych w imieniu Pana firmy, ale też obowiązek ich rozliczania z firmą.

8.Kto i w jaki sposób sprawował nadzór nad Pana partnerką biznesową?

Nadzór nad jej działalnością sprawował Pan.

9.Kto sprawował nadzór nad rozliczeniami w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?

Nadzór nad rozliczeniami sprawował Pan oraz zewnętrzne biuro księgowe na zasadzie prowadzenia usługi księgowej.

10.W związku z jakimi czynnościami wypłacił/wypłacał Pan prowizję partnerce biznesowej (czy prowizja stanowiła część wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o pracę, wynagrodzenia osoby współpracującej, innej – proszę wskazać)?

Prowizja była wypłacana na podstawie zrealizowanej przez Partnerkę sprzedaży oraz marży. Partnerka zobowiązana była sama rozliczać dochód z tej prowizji z Urzędem Skarbowym. Tytuł do wypłaty prowizji regulowała umowa.

11.Na podstawie jakiego dokumentu wypłacił Pan partnerce biznesowej prowizję?

Jak wskazał Pan w powyższym punkcie, prowizja wypłacana była na podstawie zawartej umowy.

12.Dlaczego wypłacona prowizja nie została przez Pana ujęta w bieżących kosztach uzyskania przychodu tj. w momencie fizycznej wypłaty prowizji?

Prowizja nie była ujęta w kosztach firmy z tego względu, że nie posiadał Pan na nią formalnego obciążenia np. w postaci noty prowizyjnej czy też rachunku wystawionego przez Partnerkę.

13.Czy podjął Pan działania zabezpieczające przed powstaniem opisanej straty? Proszę wskazać jakie to były działania.

Partnerka była osobą poleconą oraz zaufaną, nie widział Pan potrzeby stosowania specjalnych procedur oraz zabezpieczeń. Taką procedurą była Pana bieżąca kontrola rozrachunków i sprzedaży środków czystości. Efektem jej było wykrycie powstałych nieprawidłowości w tym faktu wystawienia fikcyjnych faktur sprzedaży przez partnerkę. Udowodnienie, że są to faktury fikcyjne wymagało jednak trochę czasu i działań z Pana strony.

14.Kiedy i w jaki sposób doszło do ujawnienia nieprawidłowości w rozliczeniach z kontrahentami?

Do wykrycia nieprawidłowości doszło w III kwartale 2013 roku, kiedy zauważył Pan, że klienci nie płacą niektórych faktur. Zaczął Pan dochodzić przyczyny niezapłacenia za te faktury. Dotyczyło to zarówno tych sfałszowanych faktur jak i faktur z pobrań gotówkowych, za które nie wpłynęły pieniądze do kasy lub nie zostały rozliczone.

15.Czy na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Pana była partnerka biznesowa zobowiązana jest do zwrotu skradzionych pieniędzy?

Wyrok sądu karnego ocenia dokonany czyn przez Partnerkę, jako przestępstwo i czyn karalny oraz wymierza karę pozbawienia wolności natomiast nie zobowiązuje partnerki (MB) do naprawienia wyrządzonej szkody, ale stwierdza fakt jej wyrządzenia.

16.Czy podjął Pan wszelkie możliwe działania mające na celu wyegzekwowanie pieniędzy skradzionych przez byłą partnerkę biznesową. Proszę wskazać:

a)jakie działania zostały podjęte (jeśli nie podjął Pan żadnych działań, proszę wskazać dlaczego),

b)czy dysponuje Pan dokumentacją potwierdzającą podjęcie ww. działań,

c)czy i kiedy otrzymał/otrzyma Pan ostateczną decyzję o niemożności odzyskania skradzionych pieniędzy ?

Wystosował Pan wezwania do zapłaty, informował Urzędy Skarbowe o zaistniałej sytuacji w tym Urząd Skarbowy w (...). Niestety dokumentacja ta znajduje się w aktach sądowych. Nie posiada Pan ostatecznej decyzji o niemożności odzyskania skradzionych pieniędzy. Formalnie musiałaby to być decyzja komornika dochodzona z nakazu zapłaty wydanego przez sąd cywilny.

We własnym stanowisku w sprawie przedstawił Pan swoją sytuację zdrowotną oraz materialną. Aby uzyskać nakaz zapłaty powinien Pan wnieść pozew do sądu cywilnego, uzyskać nakaz zapłaty, a następnie przekazać prawomocny wyrok w postaci nakazu zapłaty do komornika celem dochodzenia. Taka procedura wymaga jednak od Pana dużego zaangażowania finansowego tj. opłat sądowych oraz opłat kancelarii prawnej, której godzina pracy wyceniana jest na 350 zł, na które to wydatki nie ma Pan środków finansowych. Takich kosztów chce Pan uniknąć, ponieważ są one bezsensowne, albowiem możliwości ściągnięcia należności od partnerki są żadne, na co wskazywał Pan we wniosku. Ponadto procedura taka rozciągnęłaby się w czasie na kolejne 2-3 lata.

17.Jaki rodzaj ksiąg podatkowych prowadzi Pan obecnie i prowadził Pan w latach 2012-2014? Czy jest/była to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też księgi rachunkowe?

Pana firma prowadziła w latach 2012-2014 i prowadzi nadal podatkową księgę przychodów i rozchodów.

18.Czy Pana była partnerka biznesowa prowadziła działalność gospodarczą?

a.Jeśli tak – to proszę wskazać czy przychody uzyskiwane przez partnerkę biznesową z tytułu zawartej z Panem umowy cywilno-prawnej stanowiły dla niej przychód z działalności gospodarczej?

b.Jeśli nie – to czy z tytułu zawartej umowy cywilno-prawnej pełnił Pan funkcję płatnika oraz jakiego rodzaju była to umowa (zlecenie, o dzieło?).

Przychody uzyskiwane przez Partnerkę biznesową stanowiły dla niej przychód. Nie ma Pan wiedzy czy prowadziła w tym czasie działalność gospodarczą natomiast była zobowiązana do rozliczenia osiąganego z tej działalności dochodu w formie PIT. O fakcie jej przychodów uzyskiwanych z tytułu współpracy z Panem lojalnie informował Pan Urząd Skarbowy oraz w późniejszym okresie Sąd.

Była to umowa cywilno-prawna, w której Partnerka pełniła rolę „cichego wspólnika".

Pytanie

Czy prowizję wypłaconą byłej partnerce biznesowej z tytułu sprzedaży udokumentowanej sfałszowanymi fakturami oraz stratę w środkach pieniężnych powstałą w wyniku kradzieży dokonanej przez byłą partnerkę biznesową może Pan uznać za koszty uzyskania przychodu w roku 2021 i 2022, odliczając je w każdym z tych lat w wysokości 50% poniesionej straty lub jednorazowo w całości?

Pana stanowisko w sprawie

Sąd Rejonowy w (...) wyrokiem z dnia 17 wrześni 2021 r. uprawomocnionym w dniu 5 kwietnia 2022 r stwierdził, że MB będąc wspólnikiem firmy A oraz osobą upoważnioną do wystawiania faktur za dostarczony towar i odbiór pieniędzy doprowadziła firmę A do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie 20.983,02 zł. W okresie od 03.02 2012 do 28.01.2014 przywłaszczyła sobie powierzone cudze mienie (firmy A) w postaci środków finansowych w łącznej kwocie 22.063,86 zł

Pana zdaniem oczywistym jest, że będąc właścicielem firmy A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniósł Pan z tytułu oszustw Pana wspólniczki biznesowej stratę w wysokości łącznej 43.046,88 zł co wykazał sąd prawomocnym wyrokiem. Z tego względu domaga się Pan możliwości rozliczenia tej straty z dochodem do opodatkowania uzyskanym w latach 2021, 2022.

Opis Pana aktualnej sytuacji.

Działalność gospodarczą prowadzi Pan od 2001 roku. Do tej pory regulował Pan wszystkie swoje zobowiązania wobec skarbu Państwa w sposób należyty. Do końca 2021 r. dochody z działalności gospodarczej stanowiły główne źródło utrzymania Pana i Pana rodziny. W styczniu br. dowiedział się Pan, że jest Pan dotknięty poważną chorobą nowotworową. W kolejnych miesiącach na skutek wojny na Ukrainie, zaczęły drastycznie zmniejszać się Pana obroty z Pana głównym partnerem handlowym z Niemiec. Zaś w lipcu zostały one praktycznie wyzerowane, co trwa do dnia dzisiejszego. Firma popadła po raz pierwszy w swojej historii w duże straty. Niestety do tego doszła choroba nowotworowa, chemioterapia, zaś w lipcu bardzo poważna operacja, która sprawiła, że został Pan inwalidą. Obecnie nie może Pan prowadzić działalności z uwagi na stan zdrowia (orzeczenie komisji w załączeniu). Musiał Pan zwolnić pracownika natomiast nie może Pan formalnie zakończyć działalności z uwagi na kredyt w rachunku bieżącym, na którego spłatę Pana nie stać dlatego podejmuje Pan wszelkie działania aby go przedłużyć o kolejny rok. Obecnie żyje Pan z emerytury. Jest Pan jedynym żywicielem rodziny, ma Pan na utrzymaniu żonę, która się Panem opiekuje oraz syna. Nie stać Pana na prowadzenie kolejnej sprawy sądowej w procesie cywilnym. Pana dochód z działalności gospodarczej w roku 2021 wyniósł 142.753,27 zł zaś obecnie na koniec października wyniósł 43.362,14 zł, zaś Pana firma od połowy roku generuje straty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

W świetle ust. 2 powołanego przepisu:

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Zgodnie natomiast z brzmieniem ww. przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Podatnik może zatem odliczyć stratę od dochodów osiągniętych z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej, określonej przez ustawodawcę, kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód ze źródła, z którego poniesiono stratę, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć wskazanych wyżej limitów. W związku z tym, rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż prowizja wypłacona byłej partnerce biznesowej z tytułu sprzedaży udokumentowanej sfałszowanymi fakturami oraz strata w środkach pieniężnych powstała w wyniku kradzieży dokonanej przez byłą partnerkę biznesową nie stanowi straty, którą mógłby Pan rozliczyć w 2021 i 2022 roku.

Strata powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów. Poniesiona przez podatnika w roku podatkowym strata zostaje wykazana w zeznaniu podatkowym.

Z kolei zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 oraz art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy,

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Rozważając kwestię momentu ujęcia ww. wydatków w kosztach podatkowych należy wskazać na treść art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, że definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie pamiętać należy, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w księgach.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono wypłacanych prowizji za sprzedaż oraz strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady wydatki te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia prowizji wypłaconej byłej partnerce biznesowej należy wskazać, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika i należycie udokumentowany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Pana partnerka biznesowa wystawiła sfałszowane faktury i uzyskała od Pana firmy nienależną prowizję w wysokości 20.953 zł. Pieniądze te zostały jej wypłacone z przychodów firmy A. Prowizja była wypłacana na podstawie zrealizowanej przez Partnerkę sprzedaży oraz marży. Partnerka zobowiązana była sama rozliczać dochód z tej prowizji z Urzędem Skarbowym. Tytuł do wypłaty prowizji regulowała umowa. Pana firma prowadziła w latach 2012-2014 i prowadzi nadal podatkową księgę przychodów i rozchodów. Prowizja nie była ujęta w kosztach firmy z tego względu, że nie posiadał Pan na nią formalnego obciążenia np. w postaci noty prowizyjnej czy też rachunku wystawionego przez Partnerkę.

Zatem prowizja wypłacona byłej partnerce z tytułu sprzedaży udokumentowanej sfałszowanymi fakturami mogła stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Jednak, jak sam Pan wskazał w udzielonej odpowiedzi na wezwanie, prowizja nie była ujęta w kosztach firmy z tego względu, że nie posiadał Pan na nią formalnego obciążenia.

Wobec tego prowizja wypłacona byłej partnerce z tytułu sprzedaży udokumentowanej sfałszowanymi fakturami nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów także w roku 2021 ani 2022.

Przechodząc do kwestii zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że powinno być to każdorazowo oceniane w aspekcie:

‒całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

‒okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

‒udokumentowania straty,

‒podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów czy braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy wydatek powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim podatnika, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Powierzając partnerce biznesowej prowadzenie w Pana imieniu sprzedaży oraz zaopatrzenia w szeroko rozumiane środki czystości, a także upoważniając do podejmowania wpłat gotówkowych w imieniu Pana firmy, był Pan zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tej osoby, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia środków pieniężnych.

Należy również podkreślić, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji „przerzucać" na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywał na Panu, a samo zaistnienie wydatków będących wynikiem działalności przestępczej nie uprawnia do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wykazał Pan, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem wydatku będącego wynikiem przestępczej działalności partnerki biznesowej, tj. nie dochował należytej staranności w celu zapobieżenia zaistniałej straty w środkach pieniężnych, a jak zaznaczono powyżej – kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. W przedstawionej sytuacji nie można tego zauważyć. Wskazał Pan co prawda, że partnerka biznesowa miała prawo podejmowania wpłat gotówkowych w imieniu Pana firmy, ale też obowiązek ich rozliczania z firmą, jednak z uwagi na to, że partnerka była osobą poleconą oraz zaufaną nie widział Pan potrzeby stosowania specjalnych procedur oraz zabezpieczeń. Taką procedurą była Pana bieżąca kontrola rozrachunków i sprzedaży środków czystości. Podkreślić należy, że działania na Pana szkodę dokonywano w okresie 02.02.2012 r. do 28.01.2014 r., a więc w relatywnie długim okresie czasu. Ta okoliczność, w ocenie tutejszego Organu, upoważnia do stwierdzenia, że w Pana firmie nie funkcjonowały w dostatecznym stopniu, mechanizmy zabezpieczające przed skutkami niewłaściwych działań ze strony partnerki biznesowej. Kradzież środków finansowych przez dłuższy okres czasu nigdy nie będzie zdarzeniem całkowicie „nie do uniknięcia”.

Niestaranność w działaniu związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może być uznana na normalne, uboczne i nieuniknione następstwo prowadzonej działalności. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podmiot ją prowadzący, a brak staranności w wyborze współpracowników czy wspólników nie może zmierzać do zmniejszenia podstawy opodatkowania. De facto bowiem ryzyko to – w takiej sytuacji – zostałoby przerzucone na budżet państwa.

Ponadto wskazać należy także, że nie posiada Pan ostatecznej decyzji o niemożności odzyskania skradzionych pieniędzy. Wyrok sądu karnego ocenia dokonany czyn przez partnerkę, jako przestępstwo i czyn karalny oraz wymierza karę pozbawienia wolności natomiast nie zobowiązuje partnerki (MB) do naprawienia wyrządzonej szkody, ale stwierdza fakt jej wyrządzenia. Nie zamierza Pan także podejmować dalszych działań mających na celu wyegzekwowanie pieniędzy skradzionych przez byłą partnerkę biznesową.

Wobec powyższego, straty w środkach obrotowych mogą być kosztem podatkowym tylko wtedy, gdy powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. Pomimo tego, że partnerka biznesowa, która dokonała przywłaszczenia środków pieniężnych działała w sposób trudny do wykrycia, to Pan działając w sposób logiczny i przemyślany powinien tak ułożyć relacje w firmie by odpowiednio wcześnie wykryć stratę środków pieniężnych powstałą w wyniku naruszeń, których dopuściła się nieuczciwa partnerka, od której ostatecznie należy dochodzić zwrotu przywłaszczonych należności. Powierzając partnerce biznesowej prowadzenie w Pana imieniu sprzedaży oraz zaopatrzenia w szeroko rozumiane środki czystości, był Pan zobowiązany do zachowania należytej staranności tak by zapewnić ochronę przed negatywnymi elementami zachowania tej osoby. Tym samym ciężar właściwego zabezpieczenia rozliczeń finansowych spoczywał na Panu, a okoliczność przywłaszczenia środków pieniężnych, nie uprawnia do zaliczenia straty powstałej z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, prowizja wypłacona byłej partnerce biznesowej z tytułu sprzedaży udokumentowanej sfałszowanymi fakturami oraz strata w środkach pieniężnych powstała w wyniku kradzieży dokonanej przez byłą partnerkę biznesową nie stanowi straty, którą mógłby Pan rozliczyć w 2021 i 2022 roku, a także nie może być uznana za koszty uzyskania przychodu w roku 2021 i 2022.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, informuję, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź/oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy.

Dokumenty załączone do wniosku o interpretację nie podlegały więc ocenie i analizie. Wszystkie istotne dla sprawy informacje zinterpretowane zostały na podstawie przedstawionego przez Pana opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).