Interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.866.2022.1.MC

Amortyzacja budynków i lokali mieszkalnych w 2023 r. i w latach następnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

Stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 3 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 3 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą założoną przed 1 stycznia 2022 r. Przedmiotem działalności gospodarczej jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W ramach prowadzonej działalności wynajmuje Pani m.in. budynki i lokale mieszkalne, które nabyła w ramach wspólności ustawowej z małżonkiem. Większość z posiadanych nieruchomości mieszkalnych została przez Panią nabyta, wynajęta i wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek (od 1,5% do 10%).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się Pani od dochodu (w oparciu o tzw. podatek liniowy).

Pytanie

Czy w roku 2023 i w latach następnych będzie Pani miała możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie ma Pani możliwość w roku 2023 i w latach następnych w dalszym ciągu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z nowym brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Powyższy artykuł został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Niemniej w niniejszej sytuacji nie można ograniczyć się wyłącznie do wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ takiej wykładni literalnej nie da się pogodzić z art. 2 Konstytucji RP i wywodzoną z niego zasadą ochrony praw nabytych, której elementem jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył oraz funkcjonującymi w obiegu prawnym orzeczeniami, w szczególności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11; inaczej ujmując, zamiast wykładni literalnej należy dokonać wykładni prokonstytucyjnej uwzględniającej pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11 potwierdził, że w ramach zasady demokratycznego państwa prawnego mieści się zasada ochrony praw nabytych. Jednocześnie elementem zasady ochrony praw nabytych jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył. Jak wskazał Trybunał, odmowa kontynuacji amortyzacji na dotychczasowych zasadach jest oczywistym naruszeniem ochrony interesów w toku. W sytuacji, gdy wykładania literalna przepisu nie daje satysfakcjonującej odpowiedzi, należy w takiej sytuacji najpierw postarać się dokonać takiej wykładni przepisów, która jest zgodna z pozostałymi zasadami prawa.

Kluczową zasadą prawa, która powinna zostać wzięta pod uwagę przy wykładni w niniejszej sytuacji, jest nadanie normie prawnej treści zgodnej z Konstytucją RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna).

W niniejszej sytuacji wykładnia literalna prowadzi do wątpliwości co do zgodności art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 71 ust 2 ustawy nowelizującej z Konstytucją w zakresie respektowania praw nabytych.

W takiej sytuacji nie powinno ograniczyć się do wykładni literalnej, tylko należy postarać się dokonać takiej wykładni ww. przepisów, którą da się pogodzić z Konstytucją RP (wykładni prokonstytucyjnej).

Również w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów organ podatkowy wskazał, że:

Podobne stanowisko przyjmowano już m.in. w interpretacji z 7 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS, z 19 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ, z 10 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR, z 21 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.

Podsumowując, zgodnie z wykładnią prokonstytucyjną, ma Pani możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

To oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze tylko w roku 2022 stosują przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogą do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przez Panią podanego oraz w zakresie postawionego przez Panią pytania, które wyznacza zakres Pani żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując – w roku 2023 i w latach następnych nie będzie miała Pani możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).