Interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.338.2022.2.HW

Wydanie interpretacji w zakresie ustalenia czy w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji (Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) Gminie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego (korekta wieloletnia 1/10 podatku) oraz w jakim okresie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

-    czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy ze Spółką, dotyczącą Infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji, która uprzednio nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT od wydatków z nią związanych – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-    czy w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wyniesie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym oraz czy pierwszym okresem, w jakim Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, będzie korekta za 2021, dokonana w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2022 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2022 r. (wpływ 30 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 9 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.), zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb z zakresie zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Działania związane z zaopatrzeniem w wodę oraz zbiorowym odprowadzeniem ścieków są kierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie gminy. W związku z powyższym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. Gmina działając jako podatnik VAT w latach 2018-2021 zrealizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym następujące inwestycje:

-Stacja uzdatniania wody w m. (…) – przyjęto na stan środków trwałych 30 grudnia 2020 r.,

-Stacja uzdatniania wody w m. (…) – przyjęto na stan środków trwałych 30 grudnia 2020 r.,

-Stacja uzdatniania wody w m. (…) – przyjęto na stan środków trwałych 30 grudnia 2020 r.,

-Stacja uzdatniania wody w m. (…)przyjęto na stan środków trwałych 30 grudnia 2020 r.,

-Stacja uzdatniania wody w m. (…) – przyjęto na stan środków trwałych 30 grudnia 2020 r.

Nakłady poniesione na ww. budowlach stanowiły modernizację istniejących obiektów, które Gmina przejęła po zlikwidowanej Gminie (…).

-Sieć wodociągowa (…) – przyjęto na stan środków trwałych 11 grudnia 2020 r.,

-Sieć kanalizacji sanitarnej w ul. (…) – przyjęto na stan środków trwałych 30 grudnia 2020 r.,

-Sieć kanalizacji sanitarnej do budynków nr (...) w m. (…) – przyjęto na stan środków trwałych 30 grudnia 2020 r.,

-Kanalizacja sanitarna w ul. (.. ) w (…) – przyjęto na stan środków trwałych 30 grudnia 2020 r.,

-Przyłącze kanalizacyjne ul. (…) w (…) – przyjęto na stan środków trwałych 16 listopada 2018 r.

Wartość wybudowanej infrastruktury przez Gminę przekracza 15.000 zł i została zaliczona na podstawie przepisów o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Do ewidencji środków trwałych infrastruktura została przyjęta do użytkowania jako budowla na podstawie dokumentu OT, w wartości brutto, gdyż w momencie przyjęcia środka trwałego infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie służyła sprzedaży opodatkowanej – Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina realizując przedmiotowe inwestycje otrzymywała faktury VAT zawierające podatek VAT naliczony z tytułu zakupionych usług i towarów. Gmina bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji oraz przejęciu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z terenu byłej Gminy (…) nieodpłatnie udostępniła infrastrukturę dla (…) Spółka z o.o. w (…). Spółka jest sprzedawcą usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami (m.in. z mieszkańcami Gminy, przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami), jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tego tytułu samodzielnie wystawia faktury, pobiera opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków oraz rozlicza podatek VAT z Urzędem Skarbowym. Spółka jest wprawdzie spółką prawa handlowego, ale jej działalność nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysków z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Podstawowym celem istnienia spółki jest realizacja zadań własnych samorządu, wynikających z ustaw i innych przepisów. Zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nastąpiła od dnia 1 czerwca 2021 r., poprzez zawarcie odpłatnej umowy na prawo do używania i pobierania pożytków (wydzierżawienie) mienia Gminy przez Spółkę z o.o. (…) w (…) (umowa zawiera wydzierżawienie zarówno ww. obiektów, na które były ponoszone nakłady w latach 2018 -2020, jak i obiekty przejęte po byłej gminie (…) – bez ponoszenia nakładów oraz obiekty wybudowane z udziałem środków unijnych – bez prawa do odliczenia). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Po zmianie przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (od 1 czerwca 2021 r.), Spółka zarządza wybudowaną i oddaną do użytkowania infrastrukturą w ramach zawartej odpłatnej umowy z Gminą. Na mocy odpłatnej umowy Spółka ma prawo wykorzystywać przedmiot dzierżawy wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Bez zgody Gminy Spółka nie ma prawa do zmiany sposobu korzystania z przedmiotu dzierżawy, ani do ich udostępniania w jakiejkolwiek formie i pod jakimkolwiek tytułem osobom trzecim. Ponadto Spółka w ramach wykonywania umowy jest zobowiązana do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym ponad zużycie wynikające z normalnego wykorzystania tego typu przedmiotu dzierżawy. Spółka w ramach wykonywania obowiązku zobowiązana jest do ponoszenia wszelkich kosztów eksploatacji, koniecznych napraw w przedmiocie dzierżawy. Na wykonanie robót polegających na remoncie, przebudowie i rozbudowie (bez bieżącej konserwacji) przedmiotu dzierżawy wymagane będzie uzyskanie pisemnej zgody Gminy. Ustalona finalnie między stronami kwota opłaty za dzierżawę została skalkulowana na poziomie 1% rocznej amortyzacji dzierżawionej infrastruktury płaconej w miesięcznych ratach na podstawie wystawionych przez Gminę faktur. Poza Spółką w gminie nie funkcjonuje inny podmiot świadczący przedmiotowe usługi. Strony umowy korzystając z przysługującej im swobody umów, zawarły umowę i na jej podstawie Gmina wykonuje na rzecz spółki świadczenia za odpłatnością. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu dzierżawy infrastruktury jest udokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji ww. inwestycji.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Jakie konkretnie wydatki inwestycyjne poniesione w latach 2018-2021 są objęte przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3” Gmina wskazała, że:

       W latach 2018-2021 zostały poniesione następujące wydatki inwestycyjne :

a) stacja uzdatniania wody w m. (…)

-    modernizacja stacji uzdatniania wody - (...) zł,

-    nadzór inwestorski - (...) zł,

b) stacja uzdatniania wody w m. (…)

-    modernizacja stacji uzdatniania wody - (...) zł,

-    nadzór inwestorski - (...) zł,

c)  stacja uzdatniania wody w m. (…)

-    modernizacja stacji uzdatniania wody - (...) zł,

-    nadzór inwestorski - (...) zł,

d) stacja uzdatniania wody w m. (…)

-    modernizacja stacji uzdatniania wody - (...) zł,

-    nadzór inwestorski - (...) zł,

e) stacja uzdatniania wody w m. (…)

-    modernizacja stacji uzdatniania wody - (...) zł,

-    nadzór inwestorski - (...) zł,

f)  sieć wodociągowa (…)

-    budowa sieci wodociągowej - (...) zł,

-    dokumentacja projektowa - (...) zł,

-    dziennik budowy - (...) zł,

g) sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w ul. (…)

-    dokumentacja projektowa - (...) zł,

-    budowa sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej - (...) zł,

-    dziennik budowy - (...) zł,

-    nadzór inwestorski - (...) zł,

-    przyłącze - (...) zł,

h) sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej do budynków nr (...) w m. (…)

-    dokumentacja projektowa - (...) zł,

-    budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej - (...) zł,

-    dziennik budowy (...) zł,

-    nadzór inwestorski - (...) zł,

-    zajęcie gruntu podczas budowy sieci - (...) zł,

i)   kanalizacja sanitarna w ul. (…) w (…)

-    dokumentacja projektowa - (...) zł,

-    budowa kanalizacji sanitarnej do budynku przy ul (…) - (...) zł,

j)   przyłącze kanalizacyjne ul. Ob. (…) w (…).

-    przebudowa odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej - (...) zł.

2. Z kolei na pytanie o treści: „Czy w związku z poniesieniem ww. wydatków inwestycyjnych w latach 2018-2021 – doszło do:

a)  nabycia/wytworzenia środków trwałych/poniesienia nakładów na modernizację środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa każdego z nich przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania;

b)  wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej zwaną ustawą? Jeśli tak, należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania,

Wnioskodawca poinformował, że:

W związku z poniesieniem ww. wydatków inwestycyjnych w latach 2018-2021 doszło do :

a)    poniesienia nakładów na modernizację środków trwałych:

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – wartość modernizacji wynosiła (...) zł, oddano do użytkowania 30 grudnia 2020 r.,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – wartość modernizacji wynosiła (...) zł, oddano do użytkowania 30 grudnia 2020 r.,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – wartość modernizacji wynosiła (...) zł, oddano do użytkowania 30 grudnia 2020 r.,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – wartość modernizacji wynosiła (...) zł, oddano do użytkowania 30 grudnia 2020 r.,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – wartość modernizacji wynosiła (...) zł, oddano do użytkowania 30 grudnia 2020 r.,

-przyłącze kanalizacyjne ul. (…) w (…) – wartość modernizacji wynosiła (...) zł, oddano do użytkowania 16 listopada 2018 r.

b)wytworzenia nieruchomości:

-sieć wodociągowa (…) – wartość wybudowania wynosiła (...) zł, oddano do użytkowania 11 grudnia 2020 r.,

-sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w ul. (…) – wartość wybudowania wynosiła (...) zł, oddano do użytkowania 30 grudnia 2020 r.,

-sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej do budynków nr (…) w m. (…) – wartość wybudowania wynosiła (...) zł, oddano do użytkowania 30 grudnia 2020 r.,

-kanalizacja sanitarna w ul. (…) w (…) – wartość wybudowania wynosiła (...) zł, oddano do użytkowania 30 grudnia 2020 r.

3.  Od dnia oddania do użytkowania inwestycji do dnia podpisania umowy dzierżawy ze Spółką (…) w (…) poniesione wydatki na realizację inwestycji w latach 2018-2021 Gmina wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.  Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna powstała w latach 2018-2021 od dnia podpisania umowy dzierżawy, tj. 1 czerwca 2021 r. jest wykorzystywana wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki (…).

5.  Umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do której poniesiono wydatki inwestycyjne w latach 2018-2021 została zawarta:

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – na czas nieoznaczony,

-stacja uzdatnia wody w m. (…) – na czas nieoznaczony,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – na czas nieoznaczony,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – na czas nieoznaczony,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – na czas nieoznaczony,

-sieć wodociągowa (…) – na czas nieoznaczony,

-sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w ul. (…) – na czas nieoznaczony,

-sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej do budynków nr (…) w m. (…) – na czas nieoznaczony,

-kanalizacja sanitarna w ul. (…) w (…) – na czas nieoznaczony,

-przyłącze kanalizacyjne ul. (…) w (…) – na czas nieoznaczony.

6.  W związku z zawarciem umowy dzierżawy została ustalona następująca wysokość czynszu dzierżawy dla niżej wymienionej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej:

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – (...) zł + VAT miesięcznie,

-stacja uzdatnia wody w m. (…) – (...) zł + VAT miesięcznie,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – (...) zł + VAT miesięcznie,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – (...) zł + VAT miesięcznie,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – (...) zł + VAT miesięcznie,

-sieć wodociągowa (…) – (...) zł + VAT miesięcznie,

-sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w ul. (…) – (...) zł + VAT miesięcznie,

-sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej do budynków nr (…) w m. (…) – (...) zł + VAT miesięcznie,

-kanalizacja sanitarna w ul. (…) w (…) – (...) zł + VAT miesięcznie,

-przyłącze kanalizacyjne ul. (…) w (…) – (...) zł + VAT miesięcznie.

7.  Wysokość czynszu dla niżej wymienionej infrastruktury została ustalona:

-    stacja uzdatniania wody w m. (…) – w oparciu o wartość amortyzacji i wynosi rocznie 1% wartości inwestycji powiększonej o podatek VAT,

-    stacja uzdatnia wody w m. (…) – w oparciu o wartość amortyzacji i wynosi rocznie 1% wartości inwestycji powiększonej o podatek VAT,

-    stacja uzdatniania wody w m. (…) – w oparciu o wartość amortyzacji i wynosi rocznie 1% wartości inwestycji powiększonej o podatek VAT,

-    stacja uzdatniania wody w m. (…) – w oparciu o wartość amortyzacji i wynosi rocznie 1% wartości inwestycji powiększonej o podatek VAT,

-    stacja uzdatniania wody w m. (…) – w oparciu o wartość amortyzacji i wynosi rocznie 1% wartości inwestycji powiększonej o podatek VAT,

-    sieć wodociągowa (…) – w oparciu o wartość amortyzacji i wynosi rocznie 1% wartości inwestycji powiększonej o podatek VAT,

-    sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w ul. (…) – 1 w oparciu o wartość amortyzacji i wynosi rocznie 1% wartości inwestycji powiększonej o podatek VAT,

-    sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej do budynków nr (…) w m. (…) – w oparciu o wartość amortyzacji i wynosi rocznie 1% wartości inwestycji powiększonej o podatek VAT,

-    kanalizacja sanitarna w ul. (…) w (…) – w oparciu o wartość amortyzacji i wynosi rocznie 1% wartości inwestycji powiększonej o podatek VAT,

-    przyłącze kanalizacyjne ul. (…) w (…) – w oparciu o wartość amortyzacji i wynosi rocznie 1% wartości inwestycji powiększonej o podatek VAT.

8.  Wysokość czynszu dzierżawy umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na wybudowanie i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na przestrzeni 47 lat i 9 miesięcy.

9.  Wysokość czynszu uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, ponieważ w przypadku:

-    stacji uzdatniania wody w m. (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną,

-    stacji uzdatnia wody w m. (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną,

-    stacji uzdatniania wody w m. (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną,

-    stacji uzdatniania wody w m. (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną,

-    stacji uzdatniania wody w m. (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną,

-    sieci wodociągowej (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną,

-    sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w ul. (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną,

-    sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do budynków nr (…) w m. (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną,

-    kanalizacji sanitarnej w ul. (…) w (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną,

-    przyłącza kanalizacyjnego ul. (…) w (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną,

-    przyłącze kanalizacyjne ul. (…) w (…) – pozwoli w okresie użytkowania zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Na wysokość czynszu dzierżawnego, ma również fakt, że Gmina dzierżawiąc infrastrukturę nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji jak również koniecznych napraw. Koszty te przejmuje Spółka. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina, natomiast ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a tym samym mogłoby być nieakceptowalne przez społeczność gminną.

10.Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy:

-    stacja uzdatniania wody w m. (…) – jest równe lub będzie wyższe od wartości rynkowej w zależności od cen rynkowych za eksploatację sieci, remonty, usuwanie awarii,

-    stacja uzdatnia wody w m. (…) – jest równe lub będzie wyższe od wartości rynkowej w zależności od cen rynkowych za eksploatację sieci, remonty, usuwanie awarii,

-    stacja uzdatniania wody w m. (…) – jest równe lub będzie wyższe od wartości rynkowej w zależności od cen rynkowych za eksploatację sieci, remonty, usuwanie awarii,

-    stacja uzdatniania wody w m. (…) – jest równe lub będzie wyższe od wartości rynkowej w zależności od cen rynkowych za eksploatację sieci, remonty, usuwanie awarii, stacja uzdatniania wody w m. (…) – jest równe lub będzie wyższe od wartości rynkowej w zależności od cen rynkowych za eksploatację sieci, remonty, usuwanie awarii,

-    sieć wodociągowa (…) – jest równe lub będzie wyższe od wartości rynkowej w zależności od cen rynkowych za eksploatację sieci, remonty, usuwanie awarii,

-    sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w ul. (…) – jest równe lub będzie wyższe od wartości rynkowej w zależności od cen rynkowych za eksploatację sieci, remonty, usuwanie awarii,

-    sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej do budynków nr (…) w m. (…) – jest równe lub będzie wyższe od wartości rynkowej w zależności od cen rynkowych za eksploatację sieci, remonty, usuwanie awarii,

-    kanalizacja sanitarna w ul. (…) w (…) – jest równe lub będzie wyższe od wartości rynkowej w zależności od cen rynkowych za eksploatację sieci, remonty, usuwanie awarii,

-    przyłącze kanalizacyjne ul. (…) w (…) – jest równe lub będzie wyższe od wartości rynkowej w zależności od cen rynkowych za eksploatację sieci, remonty, usuwanie awarii.

11.Obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury nie jest znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach inwestycji w latach 2018-2021 w skali roku, tj. w roku 2021 w stosunku do dochodów kształtują się na poziomie 0,02%.

12.Stosunek poniesionych nakładów w ramach inwestycji do rocznej kwoty dzierżawy tego majątku przedstawia się następująco:

-stacja uzdatniania wody w m. (…) –1,18%,

-stacja uzdatnia wody w m. (…) – 1,28%,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – 25,15%,

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – 8,50%

-stacja uzdatniania wody w m. (…) – 16,87%, 

-sieć wodociągowa (…) – 1%,

-sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w ul. (…) – 1%,

-sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej do budynków nr (…) w m. (…) – 1%,

-kanalizacja sanitarna w ul. (…) w (…) – 1%,

-przyłącze kanalizacyjne ul. (…) w (…) – 1%.

Pytania

1.  Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy ze Spółką, dotyczącą Infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji, która uprzednio nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT od wydatków z nią związanych – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia?

2.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat, i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wyniesie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

3.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji poprzez zawarcie w 2021 roku umowy ze Spółką, pierwszym okresem, w jakim Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT, będzie korekta za 2021, dokonana w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

 Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, w momencie otrzymywania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę wytworzoną w ramach inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem, ww. infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia umowy ze Spółką, która obejmuje wydzierżawienie infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji. Umowa regulująca zasady wydzierżawienia infrastruktury posiada niewątpliwie charakter cywilnoprawny, zatem wykonywanie czynności na jej podstawie oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

-    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Wnioskodawcę opisanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystanie jej przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie), spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”,

-    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2019r., sygn. ITPP2/443-445a/14/19-S/AJ: „W konsekwencji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę i zakład budżetowy, a następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług”,

-    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.792.2021.1.SK: „Zatem jak zasadnie Gmina wskazuje, w momencie otrzymania faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę wytworzoną w ramach Inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas ww. Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z aneksem zawartym w 2021 r. Gmina rozpoczęła wykorzystywanie Infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji do świadczenia usług przesyłu na rzecz Spółki, a więc do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gminie będzie więc przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia posiadanych środków trwałych”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem umowy ze Spółką w odniesieniu do wytworzonej infrastruktury w ramach inwestycji, która pierwotnie była udostępniona Spółce nieodpłatnie, a następnie w roku 2021 na podstawie umowy podlegającej VAT została wydzierżawiona, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy VAT.

Ad.2

Zgodnie z art. 91 ust.7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi o dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.), pod podjęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów podatku VAT. Podkreślenia wymaga również fakt, że – zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych- infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów Gmina uznaje, że infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ustawy o VAT - kwota rocznej korekty wyniesie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-    z 30 października 2019r. sygn., S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z opisaną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekt”,

-    z 18 grudnia 2019 r„ sygn. IPTPP2/443-68/14-6/KW: „ W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości ( infrastruktury kanalizacyjnej), której właścicielem będzie nadal wnioskodawca ( z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT) w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10 letniego okresu korekty”.

Ad.3

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponieważ w analizowanym przypadku doszło w roku 2021 do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości będzie rok 2021. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, po czym została udostępniona w roku 2021. Spółce na podstawie umowy dzierżawy, może zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za m-c styczeń 2022.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-    z dnia 12 listopada 2019 r., sygn. S-OLPP5/443-289/14/19-S/PG: „ Reasumując, w związku z udostępnieniem infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w roku 2013, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń roku 2014, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych”,

-    z dnia 1 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.792.2021.l.SK: „Reasumując, w związku z udostępnieniem Infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w 2021r., mają Państwo prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2022 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym mówi, że:

Natomiast art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. Gmina działając jako podatnik VAT w latach 2018-2021 zrealizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wartość wybudowanej infrastruktury przez Gminę przekracza 15.000 zł i została zaliczona na podstawie przepisów o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Do ewidencji środków trwałych infrastruktura została przyjęta do użytkowania jako budowla na podstawie dokumentu OT, w wartości brutto, gdyż w momencie przyjęcia środka trwałego infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie służyła sprzedaży opodatkowanej – Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego Gmina realizując przedmiotowe inwestycje otrzymywała faktury VAT zawierające podatek VAT naliczony z tytułu zakupionych usług i towarów. Gmina bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji oraz przejęciu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z terenu byłej Gminy (…) nieodpłatnie udostępniła infrastrukturę dla (...) Spółka z o.o. w (…). Zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nastąpiła od dnia 1 czerwca 2021 r., poprzez zawarcie odpłatnej umowy na prawo do używania i pobierania pożytków (wydzierżawienie) mienia Gminy przez Spółkę z o.o.

Kwestia objęta pytaniem nr 1 dotyczy ustalenia, czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy ze Spółką, dotyczącą Infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji, która uprzednio nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT od wydatków z nią związanych – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy – w związku ze zmianą przeznaczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art.  15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Kluczowe dla odpowiedzi na powyższe pytanie nr 1 będzie rozstrzygnięcie, czy Gmina nabywając towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdzie zostały sformułowane podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy mówi:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy, stanowi, że:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i ww. orzeczenie TSUE należy zauważyć, że pomimo, iż Wnioskodawca w ramach realizowanej inwestycji pierwotnie nie wykorzystywał powstałej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w ocenie tut. Organu, w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dobra, jakim jest w przedmiotowej sprawie infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wskazuje na możliwość wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto okoliczności sprawy nie wskazują, żeby w okresie, kiedy Gmina ponosiła wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystępując do budowy Infrastruktury, nie wykluczała możliwości jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Innymi słowy przystępując do realizacji ww. prac inwestycyjnych, Gmina dopuszczała wykorzystanie Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.

Bezpośrednio po zakończeniu ww. Inwestycji Gmina dokonała nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki, a następnie podjęła decyzję  o oddanie jej w dzierżawę Spółce, poprzez zawarcie w dniu 1 czerwca 2021 r. umowy odpłatnej dzierżawy ww. Infrastruktury.

Zatem w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanej we wniosku inwestycji nie były związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, ponieważ infrastruktura była nieodpłatnie udostępniana Spółce.

W analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, która została zawarta od 1 czerwca 2021 r., doszło do zmiany jej przeznaczenia, a to spowodowało, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej Infrastruktury, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, uwzględniając zapisy art. 91 ust. 2 i 3 ustawy Gmina ma prawo do ujęcia odpowiedniej części podatku naliczonego, związanego z realizacją Inwestycji, w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta.

Podsumowując, w związku z zawarciem umowy dzierżawy ze Spółką, dotyczącą Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, która uprzednio nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT od wydatków z nią związanych – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy – w związku ze zmianą przeznaczenia, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat, i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wyniesie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym oraz czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji poprzez zawarcie w roku 2021 umowy ze Spółką, pierwszym okresem, w jakim Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, będzie korekta za rok 2021, dokonana w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2022 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

W odpowiedzi na powyższe należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji nieruchomości. W przypadku przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c.:

W myśl art. 47 § 2 k.c.:

Na mocy art. 45 k.c.:

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy:

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że:

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), sieć wodno-kanalizacyjna kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów środki trwałe składające się na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (stacje uzdatniania wody, przyłącza kanalizacyjne, sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna), spełniają definicję budowli i tym samym stanowią nieruchomości.

Należy również wskazać, że wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Oznacza to, iż niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15 000 zł.

Jak wynika z opisu sprawy, nakłady poniesione w latach 2018-2021 na modernizację poszczególnych środków trwałych (nieruchomości) przekroczyły 15.000 zł.

Tym samym ww. nakłady, które Wnioskodawca poniósł w związku z ww. modernizacją nieruchomości, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych w latach 2018-2021 doszło również do wytworzenia nieruchomości,  o których  mowa  w  art. 2 pkt 14a  ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy:

Zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem korekta będzie dotyczyła nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania  korekty  podatku  naliczonego  związanego  z  ww.  nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębne środki trwałe) oraz wytworzone nieruchomości zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana będzie do dokonania  korekty części podatku naliczonego. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją ww. środków trwałych oraz wytworzeniem nieruchomości należy wskazać, że Gmina, co do zasady, powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycjami, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym poszczególne nieruchomości (środki trwałe) zostały oddane do użytkowania (w związku ze zrealizowaną Inwestycją), na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W konsekwencji Gmina ma prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na ww. infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w korekcie deklaracji za styczeń 2022 r. w związku z wykorzystaniem poszczególnych nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją/budową poszczególnych środków trwałych w ramach ww. Inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym poszczególne nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy nr 2 i nr 3 należy wskazać, że  w odniesieniu do Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat, i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wyniesie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym. Pierwszym okresem, w jakim Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, będzie korekta za rok 2021, dokonana w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2022 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Gminę nie wynika, że nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego nie będzie ustalona na poziomie wartości rynkowej lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).