Interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.997.2020.2.MT

Przychód, jaki uzyska Wnioskodawca z tytułu spłaty nabytej wierzytelności w opisanym zdarzeniu przyszłym: - nie będzie przychodem ze źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 updof); - będzie przychodem z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej spłaty wierzytelności, uzupełnionym pismem z 11 marca 2021 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

29 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 11 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik w roku 2017 nabył od innej osoby fizycznej wierzytelność pieniężną z tytułu roszczenia o zwrot niespłaconych pożyczek udzielonych spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustalono cenę na poziomie 540 zł. Wartość pożyczki wraz odsetkami w chwili zakupu wynosiła 53 940 zł 85 gr. W 2020 roku spółka spłaciła część odsetek od pożyczki. Podatnik rozpoznał z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki od pożyczek oraz rozliczył podatek dochodowy 19% zgodnie z art. 30b.1 cytowanej ustawy. W 2021 roku spółka zamierza spłacić pozostałą część odsetek oraz wierzytelność główną w postaci pożyczki. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej (w tym działalności związanej ze skupowaniem wierzytelności). Wnioskodawca nie skupuje wierzytelności. Opisane we wniosku sytuacja i zakup wierzytelności miały charakter incydentalny, jednorazowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata wierzytelności głównej będzie dla podatnika przychodem z kapitałów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze spłaty wierzytelności pieniężnej (pożyczki) będzie dla niego przychodem z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.). Co do rodzaju transakcji, jest to przychód z tego samego źródła co odsetki, których spłatę rozliczono jako źródło kapitałowe, stosując 19% podatek art. 30b.1 ustawy.

Wprawdzie literalnie gatunek „odkupione pożyczki” nie występuje w katalogu wymienionym w art. 17 ustawy, jednak udzielone pożyczki pojawiają się w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych jako kategoria instrumentów finansowych paragraf 5.1.2 wymienionego Rozporządzenia. To samo rozporządzenie traktuje udzielone pożyczki jako instrument finansowy, którym można obracać, a przychody uzyskane z aktywów finansowych uznawane są jako przychody kapitałowe.

Zgodnie z przytoczonym rozumowaniem Wnioskodawca cały uzyskany przychód w postaci odsetek i pożyczki głównej chce rozpoznać jako przychód ze źródeł kapitałowych i rozliczyć 19% podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) określa źródła przychodów podatników tego podatku. Ustawa nie definiuje przy tym samego pojęcia „źródło przychodu”. Żeby zrozumieć to określenie, należy odnieść się do jego znaczenia w języku powszechnym. „Źródło” jest „tym, co stanowi początek czegoś”, „przyczyną czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie.

Katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ust. 1 jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że dla każdego rodzaju przychodu podatnika jest przewidziane odpowiednie źródło przychodu. Jednocześnie katalog z art. 10 ust. 1 ustawy ma charakter rozłączny. Dany przychód jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów.

Aby prawidłowo zakwalifikować dany przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód. Przypisanie przychodu do właściwego źródła ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód.

Źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje:

• przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz
• przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. I tak:

• w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy;
• przychody z praw majątkowych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Co istotne, przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczki, a nie samej kwoty pożyczki. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• udzielenie pożyczki i uzyskanie jej zwrotu są obojętne (neutralne) podatkowo dla pożyczkodawcy, z uwagi na zwrotny charakter środków pożyczki;
• odsetki od pożyczki jako „wynagrodzenie” uzyskiwane przez pożyczkodawcę od pożyczkobiorcy z tytułu udzielenia mu pożyczki (opłata za korzystanie z kapitału pożyczki) są przychodem pożyczkodawcy.

Za przychód z praw majątkowych uważa się natomiast w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy). Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalog przychodów z praw majątkowych, ale wskazuje na przykładowe przychody z tego tytułu (”w szczególności”). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do tego źródła przychodów zalicza się m.in. przychody z wierzytelności, jeśli nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma spłatę wierzytelności pieniężnej. Przedmiotem tej wierzytelności jest roszczenie o zwrot niespłaconych pożyczek udzielonych spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i o zapłatę odsetek. Wierzytelność została nabyta odpłatnie przez Wnioskodawcę. Nabycie to nie nastąpiło w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (miało charakter jednorazowy).

Wierzytelność jest prawem majątkowym. Spłata wierzytelności jest realizacją uprawnień, jakie Wnioskodawca nabył wraz z tym prawem majątkowym. Uzyskanie przychodu w postaci tej spłaty wynika więc z faktu posiadania tego prawa majątkowego. W konsekwencji, przychody, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu spłaty wierzytelności będą przychodami ze źródła „prawa majątkowe” (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy).

Aby prawidłowo ustalić dochód z tytułu tej spłaty należy uwzględnić regulacje art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ust. 1-4 ww. przepisu odnoszą się co prawda do nabywania pakietów wierzytelności, ale na mocy ust. 5 omawianego przepisu mają odpowiednie zastosowanie do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Dochody Wnioskodawcy z tytułu spłaty nabytej wierzytelności będą podlegały opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy).

Dla określenia obowiązków podatkowych Wnioskodawcy – jako nabywcy wierzytelności – nie ma natomiast znaczenia, z jakiego tytułu wynikają spłaty, które są treścią wierzytelności. Wnioskodawca uzyska spłatę wierzytelności, która powstała w wyniku udzielenia oprocentowanych pożyczek spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niemniej jednak, to nie Wnioskodawca udzielił tych pożyczek. Uzyskiwane spłaty nie będą dla niego:

• zwrotem pożyczki (przy czym, zwrot pożyczki i tak nie mieściłby się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy) ani
• zapłatą odsetek od pożyczki.

– będą po prostu spłatą należności, która jest przedmiotem nabytej wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się pojęciem „odkupionych pożyczek”. Nie daje także podstaw prawnych do utożsamia sytuacji podatkowej podatnika, który „odkupił” pożyczkę z sytuacją podatnika, który udzielił pożyczki. „Odkupienie” pożyczki jest traktowane na gruncie omawianej ustawy jako nabycie wierzytelności.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie można zatem zakwalifikować spłat, jakie uzyska w zdarzeniu przyszłym do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy również podkreślić, że gdyby spłaty te były przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 1, to podlegałyby opodatkowaniu w trybie art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy, a nie na podstawie art. 30b ustawy (jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie).

Dla oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego nie mają znaczenia regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). Odnosi się do zagadnień z dziedziny prawa bilansowego. Nie ma statusu przepisów prawa podatkowego.

Prawo podatkowe to odrębna dziedzina prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w autonomiczny sposób reguluje znaczenie użytych w niej pojęć „przychodów kapitałowych”, czy „instrumentów finansowych”. Nie odsyła w tym zakresie do powołanego przez Wnioskodawcę rozporządzenia. Tym samym, Wnioskodawca nieprawidłowo potraktował to rozporządzenie jako regulację istotną dla oceny problemowego zagadnienia.

Podsumowując, Wnioskodawca nieprawidłowo ocenił, że przychód, jaki uzyska z tytułu spłaty nabytej wierzytelności należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Źródłem przychodu Wnioskodawcy będzie prawo majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.