PODSTAWA WYMIARU SKŁADEK ZUS – PRAKTYCZNE PROBLEMY

Wstęp

Ustalenie prawidłowej, comiesięcznej podstawy wymiaru składek za osoby zgłaszane do ubezpieczeń jest jednym z podstawowych obowiązków płatników składek. Praktyka wskazuje, że zagadnienia związane z prawidłowym oskładkowaniem przychodów sprawiają płatnikom liczne trudności. Ustalając możliwość zastosowania zwolnienia przychodu ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, płatnicy powinni przeanalizować warunki uprawniające do ulgi w ich opłacaniu. W niektórych sytuacjach do tych samych przychodów zwolnionych ze składek ZUS stosowane są inne kryteria zwolnienia z podatku. Ma to również znaczenie w przypadku ustalania podstawy wymiaru tych składek dla oddelegowanych ubezpieczonych. W szczególny sposób ustala się wartość pieniężną świadczeń w naturze, która stanowi niejako podstawę wymiaru składek ZUS. Odrębnym zagadnieniem jest sposób ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, nie zawsze bowiem można podstawę wymiaru pomniejszyć chociażby z powodu absencji chorobowej przedsiębiorcy. Natomiast w przypadku umowy zlecenia świadczonej na rzecz własnego pracodawcy obowiązek oskładkowania zleceniobiorcy spoczywa na jego pracodawcy, a nie zleceniodawcy.

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w zależności od tytułu ubezpieczenia

Podstawę wymiaru zarówno składek, jak i podatku stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof), uzyskiwany przez pracowników - ze stosunku pracy, a przez zleceniobiorców - z działalności wykonywanej osobiście. Katalog wypłat i świadczeń stanowiących dla tych osób przysporzenie majątkowe jest otwarty. Zatem co do zasady przysporzenie stanowi każda forma wzbogacenia pochodząca ze stosunku zatrudnienia. Ustalając dopuszczalność zastosowania zwolnienia ze składek ZUS i podatku dochodowego określonych wypłat i świadczeń przyznanych pracownikom i zleceniobiorcom, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy z tytułu tych wypłat i świadczeń osoby te uzyskują przychód w rozumieniu ustawy o pdof.

Przychód w rozumieniu ustawy o pdof

W wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) Trybunał Konstytucyjny skorygował definicję przychodów z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, uznając za przychody te świadczenia (niepieniężne):

• które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz
• które zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz
• z których korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
• Jeżeli przyznane świadczenie nie spełnia wskazanych warunków, po stronie pracownika nie ustala się w ogóle przychodu, a tym samym nie istnieje obowiązek składkowo-podatkowy.

Przykład

Pracodawca organizuje dla swoich pracowników imprezy firmowe o charakterze okolicznościowym, m.in. coroczny jubileusz firmy. Koszty organizacji tego rodzaju spotkań ponoszone przez pracodawcę mają charakter ryczałtowy, tj. niezależny od liczby uczestników, a także od ich faktycznego udziału w imprezie. Podczas imprezy pracownicy mają możliwość korzystania z różnego rodzaju dodatkowych atrakcji w postaci np. gier, występów artystycznych, a także mają zapewniony catering. Pracodawca nie jest w stanie określić ani liczby pracowników biorących udział w spotkaniu, ani osiągniętych przez nich korzyści. Należy uznać, że zorganizowanie przez pracodawcę imprezy dla pracowników nie będzie generować przychodu po stronie zatrudnionych osób.

W przypadku tego rodzaju spotkania nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia. Udział w nim pracowników nie powoduje wystąpienia po ich stronie przysporzenia majątkowego, gdyż nie odnoszą oni korzyści w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie impreza organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w imprezie organizowanej przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika również z tego powodu, że nie ma podstaw, aby świadczenie skierowane do pracowników przypisać każdemu z nich indywidualnie jako ich wymierną korzyść.

Wskazany wyrok TK rozstrzyga w sprawie pracowników. Nie należy go zatem stosować do osób zatrudnionych na innej podstawie, np. do zleceniobiorców. Potwierdza to nadal aktualne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2015 r. (ILPB1/4511-1-1358/15-2/AG).

Przykład

Spółka z o.o. prowadzi działalność w różnych lokalizacjach na terenie całej Polski. Często zdarza się, że w trakcie wykonywania pracy zatrudniani zleceniobiorcy nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy ze względu na zbyt dużą odległość. W związku z tym spółka postanowiła zapewnić tym osobom noclegi w bezpośredniej bliskości miejsc wykonywania przez nich pracy. W zależności od ofert dostępnych w danej lokalizacji, noclegi są zapewniane w bursach, hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Zasadniczo noclegi te mają charakter zbiorowy - w jednym pokoju przebywa więcej niż jedna osoba. Warunki przebywania zleceniobiorców w miejscu zakwaterowania są ściśle uregulowane w przepisach wewnętrznych spółki. Spółka zapewnia zamieszkanie zleceniobiorcom za częściową odpłatnością. Te działania są podyktowane względami biznesowymi, bowiem taka organizacja działalności spółki pozwala zwiększyć jej konkurencyjność na rynku pracy. Ponadto wskazane rozwiązanie umożliwia spółce terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań wobec kontrahentów. Jednak tego rodzaju wydatki nie zostały poniesione na rzecz zleceniobiorców w celu należytego wykonania przez nich umowy.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane, są świadczeniami o charakterze osobistym, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostały poniesione. Jeżeli przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu, będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów prywatnych. Zleceniobiorca zaoszczędza w ten sposób czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo wydatki, które mógłby ponosić, gdyby spółka nie zapewniała zakwaterowania. Zatem wartość zakwaterowania (pomniejszona o odpłatność dokonaną przez zleceniobiorcę) stanowi przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, od którego należy pobrać podatek dochodowy i składki ZUS.

Podstawa wymiaru składek dla poszczególnych grup osób ubezpieczonych

Pracownicy i zleceniobiorcy to osoby, dla których podstawa oskładkowania jest ustalana najczęściej, jednak nie są to jedyne tytuły do ubezpieczeń. W zależności od rodzaju aktywności zawodowej lub zarobkowej podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne może kształtować się w różny sposób. Podstawowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek, z uwzględnieniem tytułu ubezpieczenia, zostały przedstawione w poniższej tabeli.

Ustalanie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne dla poszczególnych grup ubezpieczonych

 * Przyjęto ogólne założenie, że nie występuje zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych.

** Analogiczna zasada obowiązuje w odniesieniu do przychodów z umowy zlecenia wykonywanej na rzecz własnego pracodawcy.

Zasady korzystania z „ulgi na start”

Od 30 kwietnia 2018 r. osoby prowadzące działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółek cywilnych mogą skorzystać ze zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne (nadal istnieje obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego) w ramach tzw. ulgi na start. Jest to nowe uprawnienie, które polega na zwolnieniu przedsiębiorcy z obowiązku opłacania składek na te ubezpieczenia przez okres 6 miesięcy kalendarzowych od dnia podjęcia działalności gospodarczej/uzyskania statusu wspólnika spółki cywilnej. Ze wskazanego zwolnienia nie mogą skorzystać osoby współpracujące i zatrudniane przez prowadzącego działalność czy wspólnika spółki cywilnej.

Aby skorzystać z omawianej preferencji muszą zostać spełnione poniższe warunki:

• działalność gospodarcza została podjęta po raz pierwszy albo ponownie jednak nie wcześ­niej niż po upływie co najmniej 60 miesięcy kalendarzowych od dnia ostatniego zawieszenia lub zakończenia tej działalności,
• działalność nie jest wykonywana na rzecz byłego pracodawcy, dla którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym osoba wykonywała w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności.

Pomimo konkretnego wskazania w przepisach ustawy - Prawo przedsiębiorców długości okresu, przez który można skorzystać z ulgi na start, jest ona liczona inaczej w zależności od dnia rozpoczęcia działalności/uzyskania statusu wspólnika spółki cywilnej. Według wytycznych ZUS początek okresu jest dniem faktycznego rozpoczęcia wykonywania działalności. Jeżeli dzień ten przypada pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, miesiąc ten należy wliczyć do 6 miesięcy trwania ulgi. Jeśli działalność gospodarcza zostanie rozpoczęta w trakcie miesiąca kalendarzowego, miesiąca tego nie wlicza się do okresu przysługującej ulgi. Są to te same zasady, które obowiązują w przypadku korzystania z opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od preferencyjnej podstawy wymiaru (30% minimalnego wynagrodzenia za pracę).

Przykład

Adam K. rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej we wrześniu 2018 r. Osoba ta spełnia warunki do skorzystania z ulgi na start.

Wariant 1.

Adam K. rozpocznie działalność od 1 września 2018 r. Miesiąc ten należy wliczyć do okresu 6 miesięcy obowiązywania ulgi, z której może skorzystać do 28 lutego 2019 r.

Wariant 2.

Adam K. rozpocznie działalność od 3 września 2018 r. Tego miesiąca, ze względu na to, że jest niepełny, nie należy wliczać do okresu 6 miesięcy obowiązywania ulgi, lecz go pominąć. Z „ulgi na start” Adam K. może skorzystać do 31 marca 2019 r.

Biegu 6-miesięcznego okresu korzystania z „ulgi na start” nie wstrzymuje zawieszenie działalności. Ponadto rezygnacja z prawa do ulgi powoduje, że będzie można z niej skorzystać dopiero po upływie 60 miesięcy od zawieszenia lub zakończenia działalności gospodarczej.

Po wykorzystaniu „ulgi na start” albo wcześniej - w trakcie trwania jej 6-miesięcznego okresu jak i przy całkowitej rezygnacji z ulgi, przedsiębiorca ma prawo do opłacania przez 24 miesiące składek na ubezpieczenia społeczne od kwoty zadeklarowanej nie niższej jednak od 30% minimalnego wynagrodzenia za pracę. Okres 24 miesięcy należy liczyć następująco:

• w przypadku rezygnacji z „ulgi na start” - od dnia wskazanego we wniosku, jednak nie wcześniej niż od dnia, w którym wniosek został złożony,
• w przypadku wykorzystania pełnego przysługującego okresu „ulgi na start” - od następnego dnia po upływie 6 miesięcy kalendarzowych.

Zaokrąglanie podstawy wymiaru składek z działalności gospodarczej

Możliwość pomniejszenia przez przedsiębiorcę podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (nie dotyczy podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne) istnieje tylko w odniesieniu do najniższej obowiązującej go podstawy wymiaru i może mieć miejsce w sytuacji, gdy:

• rozpoczyna on lub kończy działalność w trakcie miesiąca albo
• z powodu niezdolności do pracy spełnia warunki do przyznania zasiłku z ubezpieczenia społecznego/wypadkowego.

Warto przypomnieć że nie dokonuje się pomniejszenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. W zakresie uprawnienia do pomniejszenia (we wskazanych wyżej okolicznościach) tylko najniższej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowczo opowiada się ZUS. Według jego stanowiska nie mogą z powyższego uprawnienia skorzystać osoby, które zadeklarowały wyższą podstawę do oskładkowania niż obowiązująca je najniższa. Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z 20 września 2017 r. (sygn. I UK 341/16).

(...) W przypadku ubezpieczonych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i ich wysokość nie są powiązane z osiągniętym faktycznie przychodem, lecz wyłącznie z istnieniem tytułu ubezpieczenia i zadeklarowaną przez ubezpieczonego kwotą, niezależnie od tego czy ubezpieczony osiąga dochody i w jakiej wysokości. A zatem prawodawca pozwolił tej kategorii ubezpieczonych podjąć samodzielnie decyzję odnośnie do wskazania przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek, ograniczając jego wysokość wyłącznie w odniesieniu do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, mimo iż wysokość wypłacanych przez organ rentowy świadczeń jest zazwyczaj nieekwiwalentna w stosunku do wkładu ubezpieczonego, zwłaszcza w przypadku krótkiego okresu opłacania składek od wyższej niż minimalna podstawy wymiaru składek. Stąd mając na uwadze między innymi funkcję redystrybucyjną ubezpieczeń społecznych i równowagi budżetowej inne są uprawnienia ubezpieczonych deklarujących najniższą podstawę wymiaru składek od uprawnień ubezpieczonych deklarujących wyższą podstawę wymiaru składki. Zróżnicowanie wynikające z art. 18 ust. 9 i 10 u.s.u.s. nie narusza więc zasady równego traktowania ubezpieczonych. Wprost przeciwnie powoduje, że składka ubezpieczeniowa jest dostosowana do otrzymywanych przez ubezpieczonego z tytułu ziszczenia się ryzyka chorobowego świadczeń.

Według wytycznych ZUS, aby ustalić wysokość podstawy wymiaru składek, jeżeli obowiązek ubezpieczeń społecznych przedsiębiorcy nie trwał przez cały miesiąc lub osoba ta uzyskała prawo do zasiłku za czas absencji chorobowej, najniższą podstawę wymiaru składek należy:

Krok 1. podzielić przez liczbę dni kalendarzowych danego miesiąca, a następnie

Krok 2. otrzymany wynik (bez zaokrąglenia, w wysokości faktycznie otrzymanej) pomnożyć przez liczbę dni, w których istniał obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym.

Dopiero tak otrzymany wynik należy zaokrąglić według powszechnie obowiązujących zasad (w górę, jeśli końcówka wynosi co najmniej 0,5 gr lub w dół, jeśli wynosi mniej niż 0,5 gr).

Przykład

Anna T. rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą od 6 sierpnia 2018 r. Nie korzysta z „ulgi na start” i będzie opłacać składki od preferencyjnej podstawy wymiaru, tj. 30% minimalnego wynagrodzenia (w 2018 r. - 630 zł). Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za sierpień należy obliczyć w następujący sposób:

630 zł : 31 dni sierpnia × 26 dni podlegania ubezpieczeniom w sierpniu = 528,39 zł.

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za sierpień wyniosła 528,39 zł.

ZUS uznaje za prawidłową najniższą podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za część miesiąca wykazaną w dokumentacji rozliczeniowej, która jest wyższa jednak nie więcej niż o 0,5 gr od podstawy wymiaru obliczonej według metody podanej przez organ. Zatem jeśli wyliczona przez przedsiębiorcę podstawa składek ZUS jest wyższa o więcej niż 0,5 gr od podstawy oskładkowania obliczonej według zaleceń ZUS, wówczas należy skorygować dokumenty rozliczeniowe.

Wobec braku innego sposobu pomniejszanituta podstawy wymiaru składek, jeśli ubezpieczony podlegał im przez część miesiąca lub był niezdolny do wykonywania pracy w związku z chorobą i nabyciem z tego tytułu prawa do zasiłku, należy stosować go również do innych ubezpieczonych, np. do zleceniobiorców.

Przykład

Spółka zatrudniła zleceniobiorcę od 1 sierpnia 2018 r. z miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości 2200 zł brutto. Osoba od 27 do 31 sierpnia 2018 r. była niezdolna do pracy z powodu choroby, za którą przysługuje jej zasiłek. Zleceniobiorca ma prawo do zasiłku chorobowego od pierwszego dnia podlegania ubezpieczeniom. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy obliczyć w następujący sposób:

2200 zł : 31 dni sierpnia × 26 dni podlegania ubezpieczeniom = 1845,16 zł.

Stosowanie zwolnień składkowych i podatkowych z uwzględnieniem różnic w wykładni ZUS i US

Rozstrzygając możliwość skorzystania ze zwolnień składkowo-podatkowych, trzeba się też odnieść do definicji osób, których może dotyczyć ulga w opłacaniu składek i podatku. Definicja pojęcia „pracownik” jest bowiem inna w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa systemowa) i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: ustawa zdrowotna) oraz w przepisach podatkowych. Zatem w przypadku nie każdej formy zatrudnienia płatnik będzie miał możliwość skorzystania z określonego zwolnienia w opłacaniu składek ZUS czy podatku.

Definicja pracownika w przepisach ustawy systemowej i ustawy o pdof

Przykład

Pracodawca wypłaca pracownikom i zleceniobiorcom ekwiwalenty pieniężne za używanie przez nich do celów prawidłowego wykonania pracy laptopów stanowiących ich własność. W przypadku pracowników wartość właściwie ustalonego ekwiwalentu jest zwolniona ze składek i podatku na podstawie § 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego i art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof. Z kolei przychód uzyskiwany z tego tytułu przez zleceniobiorców jest zwolniony tylko ze składek ZUS. Ekwiwalent wypłacony zleceniobiorcom, jako przychód tych osób z działalności wykonywanej osobiście, należy opodatkować.

Zdarza się, że warunki wyłączenia wartości tego samego świadczenia ze składek na ubezpieczenia społeczne i z podatku są inaczej interpretowane przez urzędy, tj. odpowiednio ZUS i Ministerstwo Finansów.

Wybrane przychody z tych samych tytułów zwolnione ze składek i podatku oraz warunki stosowania tych zwolnień

Wycena świadczeń w naturze

Świadczenia w naturze to przysporzenie majątkowe niewyrażone w pieniądzu. Nie zmienia to jednak faktu, że przekazując takie świadczenie ubezpieczonemu, płatnik składek musi ustalić jego wartość pieniężną. Uczyni to jednak pod warunkiem, że takie przysporzenie będzie stanowić przychód osoby ubezpieczonej. Należy bowiem przy tym uwzględnić wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13)

Aby ustalić wartość pieniężną świadczeń w naturze do celów składkowych w pierwszej kolejności wiążące dla płatnika składek są przepisy wewnątrzzakładowe. Dopiero w razie ich braku wartość tych świadczeń ustala się w zależności od przedmiotu świadczenia i w następujący sposób:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy - według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy;

Przykład

Pracodawca prowadzi hurtownię ze sprzętem AGD. Jeden z pracowników z okazji zbliżającego się ślubu otrzymał od pracodawcy w sierpniu 2018 r. żelazko i deskę do prasowania. Cena tego kompletu wynosiła łącznie z podatkiem VAT 250 zł dla odbiorców spoza pracowników. Do przychodu pracownika stanowiącego podstawę wymiaru składek ZUS pracodawca powinien doliczyć 250 zł.

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę - według cen ich zakupu;

Przykład

Pracodawca z poprzedniego przykładu po zakończeniu każdego półrocza wyróżnia najlepszych handlowców, wykupując im wycieczki zagraniczne. Podmiot ten nie prowadzi działalności turystycznej, wobec czego do przychodu tych osób powinien doliczyć wartość tego bonusu w kwocie, którą za niego zapłacił. Wartość wycieczki dla jednego z handlowców, na którą pracodawca przekazał mu bilety w sierpniu 2018 r., wyniosła 5600 zł. Do przychodu pracownika za sierpień br. stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne powinien doliczyć 5600 zł.

3) jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:

a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

Przykład

Pracodawca wynajmuje jednemu ze swoich pracowników zatrudnionemu na stanowisku dyrektora generalnego mieszkanie typu lokatorskiego w spółdzielni. Z tego tytułu pracodawca ponosi wobec wynajmującego comiesięczny koszt w wysokości 2500 zł (zgodnie z umową najmu tego lokalu). Czynsz obowiązujący dla tego lokalu (biorąc pod uwagę jego powierzchnię) w spółdzielni, wynosi 581,62 zł. Do podstawy wymiaru składek ZUS pracodawca powinien zaliczyć kwotę 581,62 zł, a nie kwotę 2500 zł.

b) dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

Przykład

Pracodawca, o którym mowa w poprzednim przykładzie, wynajmuje innemu pracownikowi - menedżerowi ds. koordynacji inwestycji budowlanych - lokal komunalny, gdzie stawka czynszowa ustalona przez gminę za metr kwadratowy tego lokalu wynosi 8 zł. Lokal ma 80 metrów kwadratowych, natomiast zgodnie z umową najmu, pracodawca opłaca 1800 zł z tego tytułu. Do podstawy wymiaru składek ZUS pracodawca powinien wliczyć 640 zł (8 zł × 80 m2 = 640 zł), a nie kwotę wynikającą z umowy najmu.

c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a, oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

Przykład

Pracodawca wynajmuje pracownikowi - prezesowi zarządu - dom prywatny o powierzchni 120 m² stanowiący własność prywatną osób trzecich. Z tego tytułu na podstawie umowy najmu pracodawca ponosi miesięczny koszt w wysokości 2000 zł. Czynsz za metr kwadratowy takiego domu w dzielnicy, w której się znajduje, wynosi 3,80 zł. Do podstawy wymiaru składek ZUS pracodawca zaliczy kwotę 456 zł (3,80 zł × 120 m² = = 456 zł), a nie koszt wynikający z umowy najmu.

d) dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel (§ 3 rozporządzenia składkowego).

Zasady ustalania podstawy wymiaru i wysokości składki zdrowotnej

Podstawa wymiaru i wysokość składki zdrowotnej

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pracowników i zleceniobiorców zasadniczo stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przy czym:

• nie stosuje się ograniczenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej do 30-krotności przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia;
• podstawę wymiaru składki zdrowotnej pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami ustawy systemowej (art. 81 ust. 1 i ust. 5-6 ustawy zdrowotnej);
• wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną finansowane przez pracodawcę (art. 92 Kodeksu pracy) stanowi podstawę wymiaru składki zdrowotnej (nie stanowią go natomiast zasiłki z ubezpieczeń społecznych).

Należy wziąć pod uwagę, że wcześniej omówione zwolnienia składkowe określone w § 2 rozporządzenia składkowego dotyczą zarówno składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i FGŚP, jak i składki zdrowotnej. Wyjątek stanowi wspomniane wynagrodzenie chorobowe, od którego jest należna składka zdrowotna.

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej dla wybranych grup ubezpieczonych*

* Przy zbiegu tytułów do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne finansowana z budżetu państwa jest opłacana tylko wtedy, gdy nie ma innej podstawy do obowiązkowego objęcia tym ubezpieczeniem. Jeżeli w każdym z tych tytułów składka jest finansowana przez budżet państwa, jest ona opłacana wyłącznie z tytułu, który powstał najwcześniej. W przypadku gdy w tym samym dniu powstają dwa tytuły do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego i składka z każdego z nich jest finansowana z budżetu państwa, jest ona opłacana z pierwszego zgłoszonego tytułu do objęcia tym ubezpieczeniem.

Uzyskiwanie przez ubezpieczonego przychodów z więcej niż jednego tytułu stanowiącego podstawę do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym powoduje, że składka musi zostać opłacona z każdego z tych tytułów odrębnie i, co do zasady, w wysokości 9% podstawy wymiaru. Analogicznie jest w sytuacji, gdy z jednego z tytułów do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód.

Przykład

Marcin L. jest pracownikiem spółki z o.o. otrzymującym wynagrodzenie wyższe niż minimalne, wspólnikiem w dwóch spółkach komandytowych, a także realizuje umowę zlecenia. Z każdego z tych rodzajów działalności jest należna składka zdrowotna. Z tytułu bycia wspólnikiem w spółkach komandytowych Marcin L. opłaca z każdej z nich odrębną składkę zdrowotną.

Przykład

Pracownik jest wynagradzany wyłącznie stałą stawką miesięczną. W połowie sierpnia 2018 r., przed terminem wypłaty stałego wynagrodzenia, otrzymał jednorazowy dodatek za zwiększone obowiązki z powodu nieobecności jednego z pracowników. Przychód ten pochodzi z tego samego tytułu, nie zawiera się w katalogu zwolnień przedmiotowych, a zatem jest objęty obowiązkiem naliczenia i odprowadzenia składki zdrowotnej.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne jest miesięczna i niepodzielna. Oznacza to, że objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym zarówno dobrowolnym, jak i obowiązkowym w trakcie miesiąca nie powoduje ustalenia podstawy wymiaru tej składki w wysokości proporcjonalnej. Dotyczy to zasadniczo tych tytułów do ubezpieczenia zdrowotnego, których podstawa wymiaru została określona przepisami w sposób kwotowy (zob. tabela Podstawa wymiaru składki zdrowotnej dla wybranych grup ubezpieczonych).

Przykład

Pracownica złożyła wniosek o urlop wychowawczy od 25 sierpnia 2018 r. na okres 12 miesięcy. W tym czasie nie będzie miała innych tytułów do ubezpieczenia zdrowotnego. Pracodawca, składając za pracownicę dokumenty rozliczeniowe za sierpień, jako podstawę wymiaru składki zdrowotnej wykaże pełną miesięczną kwotę specjalnego zasiłku opiekuńczego, tj. 520 zł, a nie jej proporcjonalną część.

Obniżenie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek

Dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych płatnicy w pierwszej kolejności obniżają podatek o składkę zdrowotną, nie więcej jednak niż o 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Jeśli składka zdrowotna okaże się wyższa od podatku, ulega ona obniżeniu do wysokości tego podatku. Obniżenia podatku o składkę zdrowotną można dokonać wyłącznie w stosunku do podatku obliczonego od przychodu, od którego istniał obowiązek naliczenia składki zdrowotnej. Zatem takiego obniżenia nie można zastosować do podatku obliczonego np. od zasiłków, które nie są objęte składką zdrowotną. Potwierdził to Sąd Najwyższy w uchwale z 2 lutego 2016 r. (III UZP 18/15, OSNP 2016/8/105).

Przykład

Pracownik wynagradzany stałą stawką miesięczną w kwocie 3200 zł otrzymał we wrześniu 2018 r. wynagrodzenie za pracę za 2 dni, a za pozostały okres tego miesiąca zasiłek chorobowy. Wynagrodzenie za pracę wyniosło 213,24 zł, natomiast zasiłek chorobowy - 2062,48 zł. Pracownik ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przychodów (111,25 zł) i złożył oświadczenie PIT-2 (uprawniające do zastosowania miesięcznej kwoty zmniejszającej podatek - 46,33 zł). Parametry te płatnik zastosował do wynagrodzenia za pracę (przy czym nie jest możliwe użycie kosztów uzyskania przychodów do zasiłku).

Listę płac za wrzesień dla tego pracownika należy sporządzić w następujący sposób:

Od wynagrodzenia za pracę nie została pobrana ani składka na ubezpieczenie zdrowotne, ani zaliczka na podatek. Podatek od wynagrodzenia za pracę (poz. 14) wynosi bowiem 0 zł, co wynika z następującego działania: 73 zł (podstawa opodatkowania - poz. 13) × 18% - 46,33 zł = -33,19 zł, czyli 0 zł. Składkę zdrowotną (9%) należy więc obniżyć do wysokości podatku, czyli przyjmuje ona wartość 0 zł.

Składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza na zasadach ogólnych, jeżeli podstawę obliczenia tej składki stanowi m.in.:

• przychód ubezpieczonego będącego marynarzem, który jest obywatelem państwa członkowskiego UE lub państwa należącego do EOG, uzyskany z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, wykonywanej łącznie przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym, z wyjątkiem marynarzy zatrudnionych na:

- holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

- pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską;

• przychód ubezpieczonego zwolniony z podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych będących np. pracownikami, osobami wykonującymi pracę nakładczą czy osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia, lub osobami z nimi współpracującymi;
• inny niż wymieniony wyżej przychód ubezpieczonego, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uzyskany przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski;
• przychód z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, lub przychód z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, od którego, na mocy przepisów ustawy o pdof, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy przypomnieć, że podatku nie obniża się o:

• składkę na ubezpieczenie zdrowotne (do wysokości 7,75% podstawy wymiaru), jeżeli podstawę jej naliczenia stanowi dochód (przychód) zwolniony z podatku na podstawie ustawy o pdof, oraz
• składki, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof).

Zwolnienie z opłacania składki zdrowotnej

Nie wszyscy ubezpieczeni są zobowiązani do opłacania składki zdrowotnej. Istnieją trzy zasadnicze grupy osób zwolnionych z tego obowiązku (zob. tabela poniżej). Jednak mimo nieopłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne osoby te mają obowiązek zgłosić się do tego ubezpieczenia.

Zwolnienia z opłacania składki zdrowotnej dla poszczególnych grup ubezpieczonych

Przykład

Maria O. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą i była wspólnikiem spółki jawnej. Z obu tych tytułów opłacała składkę na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. W sierpniu 2018 r. Maria O. urodziła dziecko i z tytułu prowadzonej działalności indywidualnej nabyła prawo do zasiłku macierzyńskiego w kwocie nieprzekraczającej 1000 zł miesięcznie (po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Ubezpieczona nie będzie zobowiązana do opłacania składki zdrowotnej z obu tytułów. Zwolnienie to przysługuje bez względu na to, z jakiego tytułu ma prawo do zasiłku. Oznacza to, że dotyczy ono zarówno osób, którym prawo do zasiłku macierzyńskiego przysługuje z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności lub współpracy przy niej, jak i osób, które takie prawo nabyły z innego tytułu, np. zatrudnienia w ramach stosunku pracy, jeśli prowadzą lub rozpoczynają prowadzenie pozarolniczej działalności albo współpracy przy niej, z której są objęte obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego (interpretacja indywidualna ZUS z 18 października 2016 r., DI/100000/43/1056/2016).

Rozliczanie składek ZUS z tytułu realizacji umowy na rzecz własnego pracodawcy

Zasady oskładkowania umowy zlecenia w zakresie ubezpieczeń społecznych są różne, uzależnione od posiadania przez osobę ubezpieczoną innych trwających równolegle tytułów do tych ubezpieczeń. Wyjątek stanowią osoby uczące, które nie ukończyły 26 lat. W ich przypadku i z tytułu zawarcia tej umowy nie ustala się w ogóle obowiązku podlegania tym ubezpieczeniom (a także ubezpieczeniu zdrowotnemu). Tytułu do ubezpieczeń - ani społecznych ani zdrowotnego nie stanowi umowa o dzieło. Jednak oskładkowanie wskazanych umów zmieni się, jeżeli zostaną zawarte z własnym pracodawcą lub praca w ramach takich umów będzie wykonywana na rzecz własnego pracodawcy. Wówczas od przychodu z umów cywilnoprawnych należy naliczyć wszystkie składki - zarówno na ubezpieczenia społeczne jak i ubezpieczenie zdrowotne.

Za pracownika, dla celów ubezpieczeń społecznych, uważa się (art. 8 ust. 1-2a ustawy systemowej):

• osobę pozostającą w stosunku pracy, przy czym jeżeli pracownik spełnia kryteria określone dla osób współpracujących, dla celów ubezpieczeń społecznych jest traktowany jak osoba współpracująca),
• osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Umowa cywilnoprawna zawarta z własnym pracodawcą

Pracownik, który realizuje umowę zlecenia (lub umowę o dzieło) zawartą z podmiotem, z którym pozostaje w stosunku pracy, podlega również z umowy cywilnoprawnej obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu jak w przypadku umowy o pracę. Przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na wskazane ubezpieczenia jest sumą podstawy wymiaru tych składek z zatrudnienia etatowego i takiej umowy. Dokumentacja rozliczeniowa sporządzana do ZUS za takiego pracownika powinna zawierać jeden miesięczny raport składkowy (ZUS RCA) z sumowaną podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz rozliczonymi od tej podstawy składkami, a także wspólnym kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 xx. Jednak do celów rozliczenia wypłat z wymienionych tytułów należy dokonać odrębnych wyliczeń.

Przykład

Pracownik zawarł ze spółką z o.o. będącą jego pracodawcą umowę zlecenia. Przedmiotem tej umowy były inne czynności niż wykonywane przez tę osobę w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie z tytułu zrealizowania umowy cywilnoprawnej zostało ustalone w kwocie 1500 zł brutto i wypłacone 20 sierpnia 2018 r. Spółka wypłaca swoim pracownikom wynagrodzenia ze stosunku pracy ostatniego dnia miesiąca. Za sierpień pracownikowi przysługuje wynagrodzenie w kwocie 5000 zł brutto. Rozliczenia tych wypłat należy dokonać odrębnie, pamiętając, że:

• koszty uzyskania przychodów z umowy cywilnoprawnej wynoszą 20% przychodu pomniejszonego o składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe,

• koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy są zryczałtowane i wynoszą 111,25 zł,

• do przychodów ze stosunku pracy należy zastosować kwotę zmniejszającą podatek, jeżeli pracownik ma do niej prawo (i złożył PIT-2).

*przyjęta wysokość składki wypadkowej

Umowa cywilnoprawna wykonywana na rzecz pracodawcy

Pracodawca, którego pracownik realizuje umowę cywilnoprawną zawartą z innym podmiotem niż własny pracodawca, ale z efektów pracy na podstawie tej umowy korzysta pracodawca takiego pracownika, jest on płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za taką osobę. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 6 czerwca 2018 r. (sygn. I UK 300/17) stwierdził, że: (...) dyspozycje art. 8 ust. 2a ustawy systemowej rozszerzają pojęcie pracownika dla celów ubezpieczeń społecznych na dwie sytuacje. Pierwszą jest wykonywanie pracy na podstawie jednej z wymienionych umów prawa cywilnego przez osobę, która taką umowę zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy. Tak samo jest traktowane wykonywanie pracy na podstawie jednej z umów cywilnoprawnych przez osobę, która wprawdzie umowę taką zawarła z osobą trzecią, jednakże nadal świadczy pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Istotą decydującą o uznaniu takiej osoby za pracownika w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy systemowej jest to, że - będąc pracownikiem związanym stosunkiem pracy z takim pracodawcą - równocześnie świadczy nadal pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z pracodawcą albo z inną osobą. Pracodawca w wyniku tego rodzaju cywilnoprawnej umowy „o podwykonawstwo” przejmuje w ostatecznym rachunku rezultat takiej pracy i dla takiej „pracowniczej” kwalifikacji prawnej dla celów ubezpieczeń społecznych nie ma istotnego znaczenia to, czy praca wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej ma cechy zatrudnienia pracowniczego. Ważne jest to, aby beneficjantem pracy wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej był pracodawca. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, pracodawca jest płatnikiem składek nie tylko w stosunku do tych osób, które wykonują na jego rzecz pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło z nim zawartej, ale również w stosunku do osób wykonujących na jego rzecz pracę w ramach takich umów cywilnoprawnych zawartych z osobą trzecią.

Konsekwencją wykonywania przez pracownika pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej w takich warunkach jest:

1) dla podmiotu, który zawarł taką umowę:

• brak obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego takiej osoby, i ostatecznie nienaliczanie składek na te ubezpieczenia oraz na fundusze pozaubezpieczeniowe - FP i FGŚP, ewentualnie FEP (pod ustawowymi warunkami),
• obowiązek naliczenia i odprowadzenia wyłącznie podatku dochodowego od przychodów z takiej umowy,

2) dla podmiotu, na rzecz którego umowa jest realizowana (tj. pracodawcy):

• poinformowanie podmiotu trzeciego (z którym umowa została zawarta) o zaistniałej sytuacji,
• pozyskanie informacji o wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za dany miesiąc, np. w formie zaświadczenia wystawionego przez podmiot trzeci,
• rozliczenie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od przychodów z umowy cywilnoprawnej i przychodów z umowy o pracę w dokumentacji rozliczeniowej ZUS RCA pod wspólnym kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 xx,
• ustalenie wysokości podatku dochodowego z uwzględnieniem składek naliczonych od przychodów z umowy zawartej z podmiotem trzecim.

Przykład

Wspólnota mieszkaniowa zatrudnia pracowników na stanowiskach ochroniarzy w systemie pracy zmianowej w przedziale od godz. 6.00 do godz. 22.00.

Po zakończeniu pracy niektórzy z tych pracowników (którzy posiadają pozwolenia na broń) świadczą usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z agencją ochrony mienia.

W ramach tej współpracy tacy pracownicy nadal ochraniają obiekty tej wspólnoty, jednak w porze od godz. 22.00 do godz. 6.00.

W tej sytuacji należy uznać, że pracownicy wspólnoty mieszkaniowej realizują umowę zlecenia na rzecz wspólnoty (ochraniają jej mienie), a nie agencji ochrony.

Wynagrodzenie uzyskane od agencji i stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wspólnota powinna doliczyć do przychodów pracowniczych i od tak zsumowanej kwoty naliczyć składki na ww. ubezpieczenia.

Agencja ochrony mienia od przychodów z umowy cywilnoprawnej nalicza wyłącznie podatek (18% lub 32% na wniosek zleceniobiorcy) przy zastosowaniu 20% procentowych kosztów uzyskania przychodów.

Jeden z takich pracowników otrzymuje z tytułu umowy o pracę wynagrodzenie w wysokości 4000 zł, ma prawo do zwykłych kosztów uzyskania przychodów i złożył oświadczenie PIT-2.

Za realizację umowy zlecenia otrzymał w sierpniu 2018 r. wynagrodzenie w wysokości 500 zł. Łącznie w sierpniu br. podstawa wymiaru składek ZUS za tę osobę wyniosła 4500 zł (4000 zł + 500 zł).

Lista płac, jaką musi sporządzić pracodawca i podmiot trzeci, powinna wyglądać następująco:

Lista płac pracodawcy

*przyjęta wysokość składki wypadkowej

Lista płac podmiotu trzeciego

Pracodawca powinien wykazać podstawę wymiaru składek w dokumentach rozliczeniowych składanych za sierpień br., które przesyła do ZUS w terminie do 17 września 2018 r. (15 września przypada w sobotę, a zatem termin ulega przesunięciu na najbliższy dzień roboczy). Raport rozliczeniowy (ZUS RCA) za ten miesiąc należy wypełnić według podanego niższej wzoru:

Ograniczenie rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz Fundusz Emerytur Pomostowych (FEP) jest ograniczona w danym roku dla wszystkich ubezpieczonych będących m.in. pracownikami, zleceniobiorcami, chałupnikami, osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą czy członkami rady nadzorczej, jak również dla osób przebywających na urlopach wychowawczych i pobierających zasiłek macierzyński albo zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego. Graniczna podstawa jest rocznie ograniczona do kwoty tzw. 30-krotności, stanowi bowiem 30-krotność przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia miesięcznego na dany rok. W 2018 r. jest to kwota 133 290 zł (4443 zł × 30). Po przekroczeniu tej podstawy, liczonej jako wszystkie wypłacone lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego przychody w danym roku stanowiące podstawę wymiaru tych składek, nie należy obliczać i przekazywać należności na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na FEP (w przypadku osób, których dotyczy ten obowiązek). Zsumować należy wszystkie uzyskane tego rodzaju przychody, bez względu na liczbę podmiotów, od których zostały otrzymane, i tytułów, z jakich przysługują.

Przykład

Załóżmy, że w 2018 r. Anna T. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę i uzyskała przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 56 000 zł i zasiłku macierzyńskiego w wysokości 32 000 zł. Po zakończeniu zatrudnienia w 2018 r. Anna T. podjęła w tym samym roku współpracę na podstawie umowy o świadczenie usług, z której uzyskała przychód w kwocie 70 000 zł. Wszystkie wskazane przychody stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Składki te powinny zostać odprowadzone od kwoty nieprze­kraczającej 133 290 zł. Zatem zleceniodawca Anny T. powinien zaprzestać naliczania tych składek.

W zakresie naliczania składki na FEP obowiązuje zasada, zgodnie z którą podstawą jej wymiaru jest podstawa wymiaru składek emerytalnej i rentowej. Zatem zaprzestanie naliczania tych składek powoduje jednoczesne zaniechanie naliczania zobowiązania na FEP. Należy o tym pamiętać szczególnie wtedy, gdy pracownik zaczął wykonywać w trakcie roku pracę w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze.

Przykład

W lipcu 2018 r. nauczyciel osiągnął graniczną podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowej. Od 1 sierpnia 2018 r. będzie zatrudniony w zakładzie poprawczym jako wychowawca. Jest to praca o szczególnym charakterze. Od przychodów tej osoby za sierpień pracodawca nie nalicza składki na FEP, ponieważ w lipcu osiągnął graniczną kwotę 30-krotności.

Informacja o przekroczeniu 30-krotności

Informację o przekroczeniu podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowej płatnik może uzyskać z trzech źródeł, tj.:

• od ubezpieczonego,
• na podstawie własnej dokumentacji,
• z ZUS.

Rozliczając składki na ww. ubezpieczenia w raporcie ZUS RCA, płatnik wykazuje sposób, w jaki dowiedział się o przekroczeniu ich rocznej podstawy wymiaru.

Jeżeli do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek, ubezpieczony ma obowiązek zawiadomić wszystkich płatników składek o przekroczeniu kwoty rocznej podstawy wymiaru składek. Za skutki błędnego zawiadomienia powodującego nieopłacenie należnych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe odpowiada ubezpieczony.

W wyroku z 20 listopada 2014 r. (III AUa 404/14) Sąd Apelacyjny w Gdańsku stwierdził, że:

(...) ubezpieczoną obciążał obowiązek kontroli, czy kwota wskazana w informacji (...) o wysokości podstawy wymiaru składek (...) jest kwotą prawidłową, w tym pod względem prawnym. Zaniechanie takiej kontroli - niezależnie od przyczyny - i przedstawienie przedmiotowej informacji następnemu pracodawcy doprowadziło do tego, że składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe skarżącej (...) zostały uiszczone w obiektywnie zaniżonych kwotach.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby płatnik prewencyjnie informował ubezpieczonych o ich obowiązku dotyczącym zgłoszenia przekroczenia granicznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W tym celu może posłużyć się oświadczeniem, którego wzór znajduje się poniżej.

Wzór oświadczenia o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowej

Informacja o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek uzyskana z ZUS

Jeżeli ubezpieczony przekroczył podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowej, o czym płatnik nie wiedział przy dokonywaniu rozliczenia z tego tytułu, to podczas tworzenia w programie Płatnik dokumentów rozliczeniowych płatnik składek otrzyma informację w tym zakresie. Nie będzie to jednak informacja, która pozwoli na ustalenie prawidłowej podstawy wymiaru składek na ww. ubezpieczenia przez tego płatnika, lecz wyłącznie powiadomienie o fakcie przekroczenia.

W takim przypadku płatnik powinien złożyć w ZUS wniosek o ustalenie przekroczenia rocznej podstawy wymiaru składek. Może w tym celu posłużyć się nowym, uproszczonym wzorem wniosku, udostępnionym przez ZUS (formularz ZUS-RRP). Wniosek można przekazać do ZUS osobiście, przesłać pocztą albo drogą elektroniczną - za pośrednictwem platformy PUE ZUS.

W odpowiedzi ZUS wskaże płatnikowi właściwą dla ubezpieczonego podstawę wymiaru tych składek na dany miesiąc. W kolejnych miesiącach składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz FEP nie będą już opłacane, aż do zakończenia roku kalendarzowego.

Wzór wypełnionego wniosku ZUS-RRP przez płatnika składek

Korekta podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

Zawiadomienie z ZUS o przekroczeniu przez ubezpieczonego rocznej podstawy wymiaru składek (tak samo jak złożenie przez ubezpieczonego oświadczenia w tym zakresie czy stwierdzenie nieprawidłowości we własnym zakresie przez płatnika) może powodować konieczność korekty zwiększającej lub zmniejszającej tę podstawę.

Przykład

Płatnik składek otrzymał na początku września 2018 r. zawiadomienie z ZUS z informacją, że podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za pracownika w sierpniu 2018 r. powinna wynieść 6740,39 zł. Płatnik potrącił w tym miesiącu składki emerytalną i rentową od kwoty 11 200 zł. Zatem doszło do nadpłaty składek na ww. ubezpieczenia. Rozliczenie przedstawia lista płac sporządzona dla korygowanego miesiąca (lista płac A).

Lista płac A

Powstała w wyniku korekty nadpłata składek emerytalnej i rentowej w łącznej kwocie 502,15 zł stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie ww. przychód należy pomniejszyć o niedopłatę składki zdrowotnej w wysokości 45,20 zł. Należy wziąć pod uwagę, że dokonując tego rodzaju korekty, płatnik nie przelicza podstawy opodatkowania i podatku, które pozostają w wysokości ustalonej przed zmianą. Rozliczenia w tym zakresie dokona sam ubezpieczony w zeznaniu rocznym. Przy założeniu, że płatnik zwrócił ubezpieczonemu nadpłatę składek we wrześniu 2018 r., lista płac za sierpień 2018 r. (za miesiąc, w którym doszło do nadpłaty) rozliczająca ten przychód powinna wyglądać następująco (lista płac B):

Lista płac B

O ile płatnik dokonuje na bieżąco rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczka na podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego do 20. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym nadpłata składek została zwrócona ubezpieczonemu lub postawiona do jego dyspozycji), o tyle dopłaty składki zdrowotnej (na podstawie złożonej korekty ZUS DRA i ZUS RCA za sierpień 2018 r.) należy dokonać od razu i z ewentualnymi odsetkami (liczonymi jak od zaległości podatkowych; odsetek od nieprzekazanych w terminie składek na ubezpieczenie zdrowotne nie nalicza się, jeżeli ich wysokość nie przekracza 8,70 zł).

Nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych należności składkowych. Jednak na wniosek płatnika nadpłata w wysokości 725,13 zł może mu zostać zwrócona w ciągu 30 dni od dnia złożenia deklaracji rozliczeniowych korygujących i imiennych raportów miesięcznych korygujących w związku z przekroczeniem kwoty ograniczenia.

Jeżeli nienależnie opłacone składki nie zostaną zwrócone w terminie 30 dni, podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, liczonym od dnia złożenia wniosku o ich zwrot (art. 24 ust. 6a, ust. 6b, ust. 6e i ust. 6g ustawy systemowej). Należy przy tym pamiętać, że nienależnie opłacone składki ulegają przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od dnia:

• otrzymania od ZUS zawiadomienia o kwocie nienależnych składek, które mogą być zwrócone, chyba że nie przekraczają wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym;
• opłacenia składek, w przypadku braku ww. zawiadomienia.

Podstawa wymiaru składek ubezpieczonych przebywających w podróży służbowej i delegowanych

Ubezpieczeni mogą wykonywać swoje obowiązki wynikające z nawiązanego stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego, a także w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej) zarówno w kraju, jak i za granicą.

W zależności od charakteru wyjazdu - czy odbywa się w ramach podroży służbowej czy oddelegowania - różne są skutki w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Aby dokonać zgodnych z przepisami rozliczeń z tego tytułu i skorzystać z określonych zwolnień składkowych, należy przede wszystkim określić specyfikę takiego wyjazdu.

Definicja podróży służbowej

Definicję podróży służbowej zawierają przepisy Kodeksu pracy, a uszczegółowienie warunków jej odbywania i przysługujących w związku z tym należności określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Przepisy wskazanego rozporządzenia, mimo że skierowane do pracowników sfery budżetowej, stosują też pracodawcy prywatni, chyba że uregulowali te kwestie inaczej w swoich aktach wewnątrzzakładowych lub w umowie o pracę (gdy pracodawca nie jest zobowiązany do posiadania układu zbiorowego pracy lub regulaminu wynagradzania). W zakresie stosowania przepisów wskazanego rozporządzenia na pracodawców ze sfery prywatnej został nałożony wyłącznie obowiązek zapewnienia pracownikowi diety za dobę podroży zagranicznej w wysokości nie niższej niż za podróż krajową (od 1 marca 2013 r. - 30 zł).

Przypomnijmy, że:

• dieta za dobę podróży krajowej wynosi 30 zł, lecz ulega pomniejszeniu w razie otrzymania bezpłatnego wyżywienia, np. zakwaterowania w hotelu ze śniadaniem (otrzymane wówczas śniadanie i kolacja stanowią po 25% diety, a obiad 50% diety),
• za nocleg podczas podróży krajowej zatrudnionemu przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej fakturą (rachunkiem), jednak nie wyższej za jedną dobę niż 20-krotność stawki diety (czyli kwoty 600 zł). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może pokrywać koszty noclegu w wysokości przekraczającej ww. limit.

Wysokość diety z tytułu podróży na terenie kraju

Podroż służbową cechują trzy zasadnicze elementy:

• jest odbywana na polecenie pracodawcy (zaleca się do celów dowodowych sporządzenie na piśmie polecenia wyjazdu);
• pracownik będzie wykonywał w tym czasie incydentalnie zadanie służbowe określone w jego zakresie obowiązków lub wynikające z rodzaju wykonywanej przez niego pracy, a także inną pracę odpowiadającą jego kwalifikacjom, jeżeli powierzono mu ją do wykonania na okres nieprzekraczający 3 miesięcy i jest to uzasadnione potrzebami pracodawcy;
• zadanie będzie wykonywane poza stałym miejscem pracy lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, przy czym ze względu na krótkotrwałość, jaka odróżnia podróż służbową od oddelegowania, nie dochodzi do okresowej zmiany stałego miejsca pracy pracownika.

Podróże mogą też odbywać inni ubezpieczeni niż pracownicy, np. zleceniobiorcy czy świadczący usługi, jeżeli jest to niezbędne do prawidłowego wykonania zleconej tym osobom pracy. Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 22 lipca 2015 r. (III AUa 1198/14) stwierdził, że:

(...) jeśli (...) w celu prawidłowego wykonania usługi zleceniodawca „zleca” podróż, zwłaszcza gdy bez odbycia tej podróży wykonanie usługi w ogóle byłoby możliwe, to w takiej umowie występuje element konieczności zastosowania się do owego „zlecenia” odbycia podróży. Nie jest to jednak zależność tożsama z pracowniczym podporządkowaniem.

Podstawa wymiaru składek osób podróżujących służbowo

Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracownika, który odbywa podróż służbową, jest jego wynagrodzenie i inne świadczenia, który otrzymuje w związku z pracą. Analogicznie jest w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, jeśli określono odpłatność za ich wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie (art. 18 ust. 1 i ust. 3 ustawy systemowej).

Natomiast wyłączone z podstawy wymiaru tych składek są należności wynikające z przebywania w takiej podróży i do wysokości określonej w przepisach powołanego wcześniej rozporządzenia. Wskazane zwolnienie dotyczy zarówno pracowników, jak i osób zatrudnionych na podstawie umów agencyjnych, zlecenia i innych umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Należności zwolnione ze składek ZUS to: diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego).

Przykład

W sierpniu 2018 r. pracownik przedstawił rozliczenie kosztów podróży służbowej, z tytułu której ma prawo do diet i zwrotu kosztów przejazdu. Podróż odbywał na polecenie pracodawcy. Podczas tej podróży wykonywał usługę serwisowania sprzętu u klienta. Należności wynikające z tej podróży są zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, ale tylko do kwoty wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych dla pracowników sfery budżetowej.

Załóżmy, że zgodnie z przepisami wewnętrznymi obowiązującymi u tego pracodawcy dieta za podróż krajową przysługuje bez względu na długość tej podróży i nie jest pomniejszana o zapewnione posiłki. Pracownik przebywał w podróży 22 sierpnia w godz. od 7.30 do 14.00 i otrzymał 30 zł diety. Ponadto w tym czasie pracodawca zapewnił pracownikowi obiad, który zgodnie z fakturą zakupu kosztował 25 zł. Skutkiem tego jest powstanie po stronie pracownika opodatkowanego przychodu w łącznej wysokości 40 zł odpowiadającego wypłaconej diecie w kwocie 30 zł oraz wartości posiłku przewyższającej 50% diety (powyżej 15 zł), co stanowi 10 zł. Z tytułu tej delegacji pracownikowi nie przysługuje bowiem dieta (podróż nie przekraczała doby i jednocześnie była krótsza niż 8 godzin). Natomiast opłacony posiłek jest zwolniony z opodatkowania do wysokości 50% diety (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2017 r., 1061-IPTPB1.4511.949.2016.1.DJD). Należy zatem uznać, że pracodawca powinien też pobrać składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od łącznej kwoty 40 zł.

Oddelegowanie do pracy za granicę

Oddelegowanie nie zostało zdefiniowane w obowiązujących przepisach, ale pojęcie to wykształciło orzecznictwo sądowe. Jest to inna sytuacja niż przebywanie w podróży służbowej, powodująca odmienne od podróży służbowej skutki w zakresie rozliczania składek ZUS. Przez oddelegowanie należy bowiem rozumieć czasową zmianę miejsca wykonywania pracy na podstawie porozumienia zawartego z pracownikiem albo w drodze wypowiedzenia zmieniającego, a także powierzenie zadań osobie, która je realizuje w ramach umowy zawartej z zagranicznym podmiotem. Z oddelegowaniem będziemy mieć do czynienia również w sytuacji zatrudnienia ze skierowaniem do wykonywania pracy za granicę.

W przypadku oddelegowania nie znajdują zastosowania przepisy o podróżach służbowych, a zatem ubezpieczonym za czas oddelegowania nie przysługują należności z tytułu podróży służbowej. Potwierdził to Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z 20 lutego 2007 r. (II PK 165/06, OSNP 2008/7-8/97).

ZUS uznaje, że § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych dotyczy pracowników zatrudnionych na stałe w Polsce, lecz delegowanych w podróż służbową na terenie kraju lub za granicę. Za czas podróży służbowej, z tytułu wykonywania zadań służbowych, pracownicy otrzymują - oprócz należności za tę podróż - wynagrodzenie podlegające składkom na ubezpieczenia społeczne bez określonego minimum podstawy wymiaru składek. Natomiast w przypadku oddelegowanych ubezpieczonych podstawę wymiaru ich składek ustala się w inny sposób - na podstawie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Zgodnie z tym przepisem z podstawy wymiaru składek jest wyłączona część wynagrodzenia pracowników (zleceniobiorców), których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (zleceniodawców), odpowiadająca równowartości diety, z tym że tak ustalony przychód nie może być niższy od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia. Powołany przepis koresponduje z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof, ale wskazana regulacja ustawy podatkowej nie dotyczy zleceniobiorców.

W przypadku tych ubezpieczonych podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (z uwzględnieniem wszystkich zasad ustalania podstawy wymiaru, finansowania i rozliczania tych składek) jest osiągany przez nich przychód. Jeżeli jest on wyższy niż przeciętne prognozowane wynagrodzenie na dany rok (w 2018 r. - 4443 zł), to do celów składkowych może zostać pomniejszony o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek ZUS. W przeciwnym razie podstawę wymiaru tych składek stanowi przychód faktycznie uzyskany przez te osoby. Ustalając wysokość tego przychodu, należy uwzględniać wynagrodzenie uzyskane w danym miesiącu za pracę zarówno w Polsce, jak i za granicą. Chodzi o wszystkie wypłaty stanowiące podstawę wymiaru składek ZUS, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują. Trzeba zatem pominąć wynagrodzenie chorobowe i zasiłki, a także inne świadczenia wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego. Okresu, za który te świadczenia przysługują, nie należy też uważać za dni pobytu. Do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego, bez względu na miejsce, w którym pracownik z niego korzysta. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników oddelegowanych. Przy obniżaniu podstawy opodatkowania o 30% równowartości diety za okres oddelegowania uznaje się za dni pobytu także okres urlopu wypoczynkowego spędzony w miejscu oddelegowania. Przeliczenia wynagrodzenia do celów składkowych należy dokonać według przepisów podatkowych, przyjmując średni kurs walut obcych ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego uzyskanie przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o pdof).

Podstawę wymiaru składki zdrowotnej oddelegowanych ubezpieczonych ustala się na ogólnych zasadach.

Przykład

Pracownik spółki z o.o. został oddelegowany do pracy w Niemczech na okres od 24 sierpnia do 31 grudnia 2018 r. Do 23 sierpnia br. wykonywał swoje obowiązki w Polsce, za co otrzymał wynagrodzenie w kwocie 2300 zł. Za pracę w sierpniu br. podczas oddelegowania ma prawo do wynagrodzenia w wysokości 400 euro. Pracodawca wypłaca wynagrodzenia 28. dnia miesiąca. Przyjmijmy, że kurs euro obowiązujący 24 sierpnia 2018 r. (ogłoszony 23 sierpnia 2018 r.) wyniósł 4,2617 zł. Zatem przychodem tej osoby jest kwota 4004,68 zł [2300 zł + 1704,68 zł (400 euro × 4,2617 zł)]. Pracownik przebywał w Niemczech w sierpniu br. przez 7 dni (w tym czasie nie korzystał z urlopu wypoczynkowego). Za każdy dzień pobytu pracodawca ma prawo odliczyć z podstawy wymiaru składek ZUS tego pracownika 49 euro, co stanowi łącznie 343 euro. Ponieważ po odliczeniu równowartości diet przychód pracownika jest niższy niż przeciętne wynagrodzenie (4443 zł) i wynosi 2542,92 zł [4004,68 zł - 1461,76 zł (49 euro × 7 dni × 4,2617 zł)], składki na ubezpieczenia społeczne należy odprowadzić od kwoty 4004,68 zł.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 6 ust. 1, art. 6a-7, art. 8 ust. 1-3, ust. 6, art. 9, art. 11, art. 12, art. 14-16, art. 18 ust. 1 i ust. 3, ust. 9, ust, 10, art. 19, art. 20, art. 22-24 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1778; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1076),

• art. 66, art. 79 ust. 2, art. 81-82 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1938; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1128),

• art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b, pkt 7, pkt 10-11a, pkt 13, pkt 16, pkt 20, pkt 26, pkt 67, art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 200; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1291),

• art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1075),

• art. 9, art. 77⁵, art. 92, art. 93, art. 103¹-103⁵, art. 237⁷ § 2 i § 4, art. 229 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 917; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1076),

• art. 8 ust. 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1316),

• art. 18 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646),

• § 2 ust. 1 pkt 3, pkt 6, pkt 9-10, pkt 15-16, pkt 19, pkt 22, pkt 29 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949),

• § 1-2, § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167),

• § 1 ust. 1 pkt 5, pkt 12, pkt 14-15 i załączniki nr 5, 12, 14-15 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 października 2009 r. w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze oraz innych dokumentów (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 804).

Bożena Pęśko

specjalista z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń, praktyk z wieloletnim doświadczeniem w dziale kadrowo-płacowym

Odpowiedzi na pytania czytelników

Jak oskładkować przychody emeryta realizującego umowę zlecenia na rzecz własnego pracodawcy

Nasza firma zatrudnia kilku emerytów na podstawie umów o pracę. Osoby te będą dodatkowo zawierać umowy zlecenia z naszym podwykonawcą w celu koordynacji realizowanego przez nas projektu. Czy z tytułu umów zlecenia osoby te będą podlegać obowiązkowo tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu? Z umowy o pracę osiągają wynagrodzenie wyższe od minimalnego.

Jeśli w ramach zawartych umów zlecenia emeryci będą wykonywać pracę na rzecz swojego pracodawcy (o czym może świadczyć fakt, że podwykonawca zatrudnia te osoby w celu realizacji usługi na rzecz Państwa firmy), to nie dojdzie do zbiegu tytułów do ubezpieczeń społecznych. W tym przypadku umowa zlecenia będzie oskładkowana tak samo jak umowa o pracę, gdyż w zakresie ubezpieczeń społecznych emeryt-zleceniobiorca jest traktowany w tym przypadku jak pracownik. Płatnikiem składek jest pracodawca, który powinien zsumować wynagrodzenie uzyskane z umowy o pracę i umowy zlecenia oraz od łącznej kwoty naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Pracownik, który ma ustalone prawo do emerytury, wykonujący jednocześnie na rzecz pracodawcy umowę zlecenia zawartą z innym podmiotem, podlega z tego tytułu obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym (art. 9 ust. 4b ustawy systemowej).

Umowa zlecenia wykonywana na rzecz pracodawcy jest traktowana dla celów ubezpieczeń jak umowa o pracę. Oznacza to, że przychód z umowy zlecenia jest podstawą do naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Składki są opłacane tak, jak ma to miejsce w przypadku umowy o pracę. Płatnikiem składek jest wówczas pracodawca. Za emeryta wykonującego pracę na rzecz pracodawcy w ramach umowy zlecenia zawartej z innym podmiotem pracodawca ten powinien rozliczyć składki w raporcie ZUS RCA z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 xx, od łącznego przychodu z umowy o pracę i umowy zlecenia. Zleceniodawca nie zgłasza odrębnie tej osoby do ubezpieczeń społecznych.

Osoba wykonująca pracę na podstawie umowy zlecenia (także umowy o dzieło), jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy, jest uważana za pracownika (art. 8 ust. 2a ustawy systemowej). W przypadku tych osób w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się przychód z tytułu umowy zlecenia albo umowy o dzieło. Nie ma wówczas znaczenia, że osobą wykonującą umowę zlecenia i umowę o pracę jest osoba z ustalonym prawem do emerytury.

O wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy można mówić wówczas, gdy pracodawcę łączy z innym podmiotem umowa o współpracy lub o świadczenie usług i przy jej realizacji jest wykorzystywany personel pracodawcy, nawet gdy czynności wykonywane przez te osoby w ramach umów zlecenia są inne niż obowiązki wynikające z umowy o pracę.

Taką wykładnię przepisów od lat potwierdzają sądy, w tym Sąd Najwyższy. Należy zwrócić uwagę, że w najnowszych orzeczeniach jako istotna okoliczność podkreślana jest więź prawna łącząca podmioty gospodarcze - pracodawcę i zleceniodawcę tej samej osoby ubezpieczonej. Sądy badają istnienie bądź to powiązań kapitałowych i osobowych, bądź to umów zawieranych między tymi podmiotami. Istnienie tego rodzaju więzi wskazuje, zdaniem sądów, na możliwość realizowania umów cywilnoprawnych (zlecenia, o dzieło) zawieranych z podmiotem trzecim na rzecz własnego pracodawcy.

Wykładnię tę potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 7 lutego 2017 r. (II UK 693/15). SN wskazał w nim, że:

(...) „praca wykonywana na rzecz pracodawcy” to praca, której rzeczywistym beneficjentem jest pracodawca, niezależnie od formalnej więzi prawnej łączącej pracownika z osobą trzecią. Oznacza to, że (...) wystarczającą przesłanką zastosowania art. 8 ust. 2a u.s.u.s. jest korzystanie przez pracodawcę z wymiernych rezultatów pracy swojego pracownika, wynagradzanego przez osobę trzecią ze środków pozyskanych od pracodawcy na podstawie umowy łączącej pracodawcę z osobą trzecią. Z punku widzenia przepływów finansowych, to pracodawca przekazuje osobie trzeciej środki na sfinansowanie określonego zadania, stanowiącego przedmiot swojej własnej działalności, a osoba trzecia, wywiązując się z przyjętego zobowiązania, zatrudnia pracowników pracodawcy.

Także Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 14 września 2017 r. (III AUa 739/16) stwierdził, że

(...) w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy (...) o systemie ubezpieczeń społecznych (...) mowa jest o sytuacji faktycznej, w której należy zastosować konstrukcję uznania za pracownika. Jest nią istnienie trójkąta umów, tzn. po pierwsze umowy o pracę, po drugie umowy zlecenia między pracownikiem, a osobą trzecią i po trzecie umowy o świadczenie usług między pracodawcą i zleceniodawcą. Pracodawca w wyniku umowy zawartej ze zleceniodawcą przyjmuje w ostatecznym rozrachunku rezultat pracy wykonanej na rzecz zleceniodawcy przez zleceniobiorców, przy czym następuje to w wyniku zawarcia umowy zlecenia/świadczenia usług z osobą trzecią oraz zawartej umowy cywilnoprawnej między pracodawcą i zleceniodawcą.

Przykład

Andrzej K. jest zatrudniony w spółce A na podstawie umowy o pracę na stanowisku specjalisty ds. rekrutacji i szkoleń. Ma ustalone prawo do emerytury. W okresie od maja do października 2018 r. wykonuje na rzecz pracodawcy umowę zlecenia zawartą ze spółką B, która ze spółką A ma zawartą umowę o świadczenie usług szkoleniowych. W ramach tej umowy Andrzej K. miał przeprowadzić szkolenia dla innych pracowników zatrudnionych w spółce A. Osoba ta powinna być wykazywana w raportach miesięcznych ZUS RCA z kodem pracowniczym 01 10 10 tylko przez swojego pracodawcę (czyli spółkę A). Spółka B nie zgłasza zleceniodawcy do ZUS i nie rozlicza za niego żadnych składek. Pracodawca powinien opłacać składki od zsumowanego przychodu z umowy o pracę i umowy zlecenia (wedug zasad odnoszących się do przychodów ze stosunku pracy.

Gdyby umowa zlecenia została zawarta z pracownikiem przebywającym na urlopie bezpłatnym, osoba ta dla celów ubezpieczeń nie byłaby traktowana jak pracownik. W takim przypadku umowa zlecenia nie jest traktowana jak umowa wykonywana na rzecz pracodawcy.

Przykład

Załóżmy, że Andrzej K. z poprzedniego przykładu realizuje zlecone przez spółkę B szkolenia w czasie urlopu bezpłatnego, którego udzieliła mu spółka A. W tej sytuacji umowa zlecenia nie jest traktowana jako realizowana na rzecz pracodawcy. Musi być więc w pełnym zakresie oskładkowana na zasadach obowiązujących zleceniobiorców, a składki należy rozliczyć z kodem tytułu ubezpieczenia 04 11 10.