Czy zawsze trzeba rozdzielać koszty podatkowe poniesione w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) – wyrok NSA

Rozliczanie kosztów podatkowych wspólnego przedsięwzięcia powinno odzwierciedlać nie tylko postanowienia umowy konsorcjum, ale także faktyczne ponoszenie wydatków przez konsorcjantów – wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1061/22.

Stan faktyczny

Spółka zamierza jako lider zawrzeć umowę konsorcjum z osobą fizyczną jako partnerem. Spółka jest deweloperem, a partner właścicielem gruntu, na którym konsorcjum zamierza wybudować budynki mieszkalne i usługowe wraz z infrastrukturą. Strony zawarły umowę konsorcjum, w której zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach przedsięwzięcia w określonych proporcjach. Partner zobowiązany jest do udostępnienia nieruchomości, a spółka do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej. Komercjalizacją wybudowanych budynków zajmie się spółka.

W związku z tym spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, zadając następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości spółka rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie udziału w przychodach i kosztach?
2. Czy spółka rozpozna w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od wybudowanych nieruchomości w wysokości ustalonego w umowie udziału w przychodach i kosztach?
3. Czy wydatki ponoszone przez spółkę na realizację inwestycji budowlanej są dla spółki w całości kosztem podatkowym?

Zdaniem spółki na wszystkie pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Stanowisko organu interpretacyjnego

Organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do pytań 1 i 2 i za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania 3. Zdaniem organu wszystkie rozliczenia w ramach konsorcjum powinny być dokonywane w wysokości ustalonego w umowie udziału w przychodach i kosztach, a więc spółka nie może rozpoznać jako swojego kosztu wszystkich wydatków związanych z budową. 

Spółka zaskarżyła interpretację w zakresie pytania 3 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Stanowisko WSA 

Sąd oddalił skargę spółki, wskazując, że art. 5 updop wyraźnie nakazuje rozpoznawanie kosztów wspólnego przedsięwzięcia stosownie do proporcji ustalonych w umowie udziałów w kosztach, wobec czego stanowisko organu należy uznać za słuszne.

Stanowisko NSA

Sąd II instancji uwzględnił jednak skargę kasacyjną spółki, uchylając zarówno wyrok WSA, jak i samą interpretację. Zdaniem sądu skoro na podstawie uzgodnienia partnerów konsorcjum realizacja inwestycji budowlanej leży wyłącznie po stronie spółki, to organ interpretacyjny nie może odmawiać jej prawa do uwzględnienia całości poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Partner spółki wnosi do wspólnego przedsięwzięcia jedynie grunt, a wkładem spółki jest całościowa realizacja inwestycji budowlanej na tym gruncie. Wydatki, jakie spółka w związku z tym ponosi, będące jej wkładem inwestycyjnym i obciążające ją ekonomicznie, powinny być w całości (tj. bez stosowania jakiejkolwiek proporcji) uznane za jej koszt uzyskania przychodów.

Wspomniany przez WSA art. 5 updop nakazuje proporcjonalne przypisywanie kosztów jedynie „w przypadku braku przeciwnego dowodu”, a przecież na podstawie dowodów zebranych w niniejszej sprawie wydatki w sensie ekonomicznym obciążają wyłącznie majątek spółki. Nie sposób więc odmówić jej prawa do uznania całości poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Przyznanie spółce prawa do uwzględnienia w kosztach podatkowych tylko połowy wydatków rodziłoby konieczność odpowiedzi na pytanie o los drugiej połowy. Nie ma podstaw do tego, aby drugi partner uznał je za własne koszty uzyskania przychodów, skoro to nie on poniósł ich ekonomiczny ciężar, nie na niego zostały wystawione faktury i co kluczowe – nie tak uzgodnili partnerzy konsorcjum. Najwyraźniej dostrzega to również organ interpretacyjny, skoro w interpretacji wydanej dla partnera spółki stanął na stanowisku, że nie ma on prawa do uznania za swój koszt uzyskania przychodów połowy – nieponiesionych przez siebie – wydatków. Tak więc zestawienie dwóch interpretacji, uzyskanych niezależnie przez obu partnerów konsorcjum, prowadziłoby do paradoksalnego rezultatu, że nikt (żaden z uczestników konsorcjum) nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów połowy wydatków objętych pytaniem 3. Taka sytuacja jest nie do przyjęcia.

Od redakcji

Sprawa została rozstrzygnięta definitywnie na korzyść spółki. I słusznie. Organ interpretacyjny, dzieląc pulę kosztów podatkowych należną dwóm podmiotom, nie przydzielił im wszystkiego, zatrzymując niejako trochę dla siebie. Tak przecież nie można. 

Jaka nauka płynie z niniejszego kazusu? Po pierwsze, zasada rozdziału przychodów i kosztów wspólnego przedsięwzięcia (w formie np. konsorcjum) proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach ustalonego w umowie, wynikająca z art. 5 updop, nie jest bezwzględna. Tym samym nie wymusza – jak zauważył NSA – rozdziału kosztów podatkowych w całkowitym oderwaniu od ich faktycznego ponoszenia. Jeśli więc w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia dają się – jak w niniejsze sprawie – wydzielić czynności całkowicie odrębne, tj. wykonywane wyłącznie przez jednego partnera, to wydatki związane z tymi czynnościami mogą i powinny być przypisywane tylko temu partnerowi, a więc w całości jemu.

Jeśli zaś kogoś takie omijanie postanowień umowy razi, to niech zastosuje sposób najlepszy, czyli w samej umowie wspólnego przedsięwzięcia określi zasady uczestniczenia w kosztach stosownie do ich faktycznego ponoszenia. Bohaterowie niniejszego kazusu tego nie zrobili, narażając się na długotrwały spór z fiskusem. 

Krzysztof Janczukowicz 

doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego