Uprawnienie do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-nieprawidłowe – w części dotyczącej odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów poniesionych na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz kosztów wynagrodzeń osób współpracujących na podstawie umowy cywilnoprawnej w sytuacji, gdy osoby te świadczą swoje usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

-prawidłowe – w pozostałej części – z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 25 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 14 czerwca 2024 r. (wpływ 14 czerwca 2024 r.) oraz z 19 czerwca 2024 r. (wpływ 19 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w formie spółki cywilnej wraz ze swoją Małżonką.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych, polegające na udziale Wnioskodawcy w badaniach klinicznych (…). Oprócz badań klinicznych Wnioskodawca prowadzi również działalność leczniczą.

Podmiotami prowadzącymi ww. (…), powszechnie określani mianem Sponsor. W tych badaniach klinicznych, w których Wnioskodawca bierze udział, Wnioskodawca występuje jako „A”, który odpowiada za wszystkie działania i zaniechania swoje i podległego mu jako „B” w trakcie prowadzonego badania klinicznego. B musi mieć odpowiednie kwalifikacje i zespół ten jest dobierany przez A. A ponosi także koszty wynagradzania członków B.

Wnioskodawca jako A odpowiada za prowadzenie badania klinicznego (…).

(…).

Wnioskodawca przenosi na Sponsora autorskie prawa majątkowe do wszelkich opracowań powstałych w wyniku (…).

Badania kliniczne są prowadzone na podstawie umowy zawieranej przez Sponsora z A oraz Ośrodkiem (dalej jako „Umowy”), którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem wraz z Małżonką. A wypłaca z otrzymanych od Sponsora środków wynagrodzenia członków B oraz pokrywa inne koszty przewidziane w umowie oraz te związane z prowadzoną przez siebie działalnością w zakresie badań klinicznych.

Działalność realizowana przez Wnioskodawcę obejmuje badania kliniczne w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego (…). Prace Wnioskodawcy są pracami rozwojowymi w dziedzinie medycyny nakierowanymi na tworzenie i rozwój produktów leczniczych. Działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia badań klinicznych jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Składają się na nią systematyczne i ciągłe działania, których efektem jest powiększanie posiadanej wiedzy, implementacja już posiadanych zasobów wiedzy w bezpośrednim procesie tworzenia produktów medycznych.

W ramach prowadzonych badań klinicznych tworzone są nowe produkty lecznicze, które nie występowały wcześniej lub też modyfikowane (ulepszane) są produkty dotychczas istniejące. (…).

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za określoną część rezultatów, która dopiero po połączaniu z innymi elementami wytworzonymi przez innych (…) daje pełen obraz rezultatów badania klinicznego.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do rezultatów badania klinicznego prowadzonego przez Wnioskodawcę wraz z B zawiera się w całości w należnościach z tytułu świadczonych usług.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej „KPiR”), a dochód uzyskiwany z prowadzonej działalności opodatkowuje w wybranej przez niego formie podatku liniowego w stawce 19%.

Warto wspomnieć również o samej specyfice branży badań klinicznych, która wiąże się ze zwiększaniem zasobów wiedzy. Specyfiką tą jest jej ciągła zmiana i rozwój. (…). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę cechuje więc innowacyjność oraz indywidualne podejście do problemu, przed jakim stoi przy realizacji badań klinicznych.

Zgodnie z postanowieniami wszystkich umów o prowadzenie badania klinicznego, Sponsor nabywa za wynagrodzeniem od Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do wszelkich rezultatów prac powstałych w wyniku wykonywania przez Wykonawcę obowiązków określonych w Umowie lub w związku z jej wykonaniem.

(...).

Wszystkie podejmowane przez Wnioskodawcę czynności są istotne z punktu widzenia osiągnięcia postępu badania oraz istotnie kontrybuują w całym globalnym procesie badawczo-rozwojowym związanym z rozwojem nowego produktu leczniczego.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy opisane we wniosku czynności polegające na realizacji badań klinicznych wykonuje Pan w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki cywilnej – prosimy to wyjaśnić?

Tak, czynności polegające na realizacji badań klinicznych są wykonywane w ramach spółki cywilnej.

Co należy rozumieć pod pojęciem „Ośrodek” użytym w sformułowaniu:

w szczególności czy pod pojęciem Ośrodek należy rozumieć spółkę cywilną, której Pan wraz z małżonką są wspólnikami?

Pod pojęciem „Ośrodek” należy rozumieć spółkę cywilną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z Małżonką.

Kto wchodzi w skład B, w odniesieniu do którego ponosi Pan koszty wynagrodzeń; w szczególności czy są osoby zatrudnione w Pana spółce cywilnej na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie – prosimy to wyjaśnić?

W skład zespołu badawczego wchodzi: A, Współbadacze oraz (…); niektóre osoby spośród tych osób zatrudnione są na podstawie umów o pracę, niektóre na podstawie umowy cywilnoprawnej, a niektóre świadczą usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Na czym polega twórczy charakter realizowanych badań klinicznych:

-jakie konkretnie produkty medyczne powstały/powstają w ramach opisanych we wniosku badań klinicznych, na podstawie jakich technologii,

(…),

-co jest efektem tych prac, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy realizacji poszczególnych badań klinicznych,

(…).

-jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, czy rozwiązanianiewystępujące w Pana praktyce gospodarczej Pan zastosował,

(…).

-co powoduje, że efekty badań klinicznych różnią się od już funkcjonujących u Pana lub na rynku, na czym polega ich oryginalność?

(…).

W odniesieniu do kryterium „systematyczności”:

-jakie cele postawił Pan w zakresie każdego badania klinicznego,

(…),

-jakie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych zostało faktycznie zrealizowane każde badanie kliniczne,

Osiągniętymi celami jest (…),

-czy poszczególne prace związane badaniami klinicznymi były/są realizowane wg określonych harmonogramów, jeśli tak – prosimy wskazać, co przewidywały te harmonogramy i czy zostały zrealizowane?

Badania kliniczne mogą być realizowane tylko zgodnie z (…), który zawiera także harmonogram prowadzenia prac; (…).

(…).

W odniesieniu do kryterium „w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”:

-jakimi zasobami wiedzy dysponował Pan przed rozpoczęciem realizacji każdego badania klinicznego,

Przed rozpoczęciem każdego badania Wnioskodawca dysponował dostateczną wiedzą do jego rozpoczęcia i prowadzenia.

-jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Pan wykorzystał i rozwinął w ramach każdego badania klinicznego,

Wnioskodawca w ramach każdego badania wykorzystał i rozwinął wiedzę z zakresu (…).

-wskazanie miejsca, sposobu wykorzystywania oraz selekcji wiedzy pod względem jej przydatności (jaka wiedza została wykorzystana) w ramach poszczególnych badań klinicznych,

W ramach poszczególnych badań została wykorzystana wiedza z zakresu (…).

-czy w ramach prac połączono i kształtowano istniejącą wiedzę (jaką); co było efektem tego połączenia i kształtowania,

W wielu wypadkach łączono i kształtowano istniejąca wiedzę – np. łącząc istniejące terapie w celu ulepszenia efektów terapeutycznych (w każdej dziedzinie nauki istniejąca wiedza jest początkiem badań i rozwoju przynoszącego nowe odkrycia).

-czy Pana prace miały na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności – jeśli tak, prosimy wskazać jakiego zakresu ta wiedza i umiejętności dotyczą,

Prace Wnioskodawcy miały na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności w zakresie nowych terapii (…).

-czy zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło opracowaniu nowych produktów medycznych bądź wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń; jeśli tak, to w czym się to przejawia,

Zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło opracowaniu nowych produktów oraz wprowadzaniu ulepszeń (…).

-czy Pana prace związane z poszczególnymi badaniami klinicznymi były ukierunkowane na nowe odkrycia – jeśli tak, prosimy wskazać jakie?

Prace związane z poszczególnymi badaniami były ukierunkowane na nowe odkrycia w postaci nowych (…).

Czy prace mające stanowić działalność badawczo-rozwojową obejmują rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do produktów leczniczych, nawet jeżeli mają one charakter ulepszenia?

Nie.

Czy koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, były/są zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana?

Tak.

Czy koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową:

-zostały/zostaną zwrócone Panu w jakiejkolwiek formie,

Nie.

-zostały/zostaną przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku,

Nie.

-nie zostały/nie zostaną przez Pana uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Nie zostały/nie zostaną uwzględnione w tej kalkulacji.

Czy w prowadzonych księgach podatkowych były/są wyodrębniane koszty działalności badawczo-rozwojowej?

Tak.

Jakie składniki wchodzą w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Pana w prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?

W przypadku umów o pracę wynagrodzenie jest ustalone w jednej kwocie bez podziału na składniki.

Czy usługi wykonywane przez zleceniobiorców stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Nie.

Czy i jakie konkretnie materiały oraz w jaki sposób wykorzystywał/wykorzystuje Pan w ramach działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?

Materiały są wykorzystywane zgodnie z (…) oraz ich przeznaczeniem (…).

Czy materiały, których dotyczy zadane we wniosku pytanie oznaczone we wniosku nr 3, były/są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Pana działalnością mającą stanowić działalność badawczo-rozwojową?

Tak.

Czy i jakie konkretnie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne wykorzystywał/wykorzystuje Pan w ramach działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową – prosimy wskazać czego dokładnie one dotyczą oraz w jaki sposób je Pan wykorzystał/wykorzystuje?

(…).

Czy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4, były/są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na potrzeby działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?

Nie.

Czy i jaką konkretnie aparaturę naukowo-badawczą oraz w jaki sposób wykorzystał/wykorzystuje Pan w ramach działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?

(…).

Czy najem aparatury naukowo-badawczej, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5, nastąpił wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?

Tak.

Czy korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Nie.

Ponadto wyjaśnił Pan, że spółka cywilna, w której jest Pan wspólnikiem, nie posiada statusu centrum badawczo-rozowjowego w rozumieniu art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Pytania

1.Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy koszty wynagrodzeń wraz z należnymi składkami osób zatrudnionych u Wnioskodawcy na umowę o pracę i umowę zlecenie wskazane w opisie stanu faktycznego są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio w części odpowiadającej realizacji badań klinicznych?

3.Czy koszty materiałów ponoszone przez Wnioskodawcę, w szczególności koszty (…) oraz innych materiałów niezbędnych dla prowadzenia badań klinicznych, wskazane w opisie stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4.Czy koszty poniesione na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty będące jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2022.574 t.j. z dnia 11 marca 2022 r.) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5.Czy koszty wynajmu aparatury naukowo-badawczej, to jest specjalistycznego sprzętu do badań klinicznych, udostępniane na potrzeby badań, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 26e ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe są natomiast działalnością obejmującą:

-Badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

-Badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wobec powyższego, w celu uzasadnienia spełnienia przez działalność Wnioskodawcy przesłanek działalności B+R, istotne jest wykazanie spełnienia następujących przesłanek:

-Działalność twórcza,

-Obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe,

-Podejmowana w sposób systematyczny,

-Mająca na celu zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, na potrzeby niniejszego uzasadnienia prawnego odniesiono się również do Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia”), które w części 3.2.1. adresują kwestię wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, która to również znajduje zastosowanie do skorzystania z ulgi na działalność B+R unormowanej w art. 26e ustawy o PIT.

Działalność twórcza

Zgodnie z Objaśnieniami przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in. „opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że prowadzone przez niego prace polegają na organizacji i realizacji badań klinicznych (…). Należy zauważyć, że badanie i walidacja produktów leczniczych w warunkach rzeczywistych – czym wprost są badania kliniczne – zostały bezpośrednio wskazane w Objaśnieniach, jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Ponadto, jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). Natomiast, jak podaje Podręcznik Frascati, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Powyższe jest Bieżne z treścią Objaśnień.

Przesłanka twórczości oznacza zatem, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Wnioskodawca, realizując badania kliniczne, bezpośrednio uczestniczy w procesie badawczo-rozwojowym (…). (…).

(…).

W odniesieniu zatem do powyższego widoczne jest, iż Wnioskodawca każdorazowo musi stosować indywidualne podejście do każdego badania klinicznego (…). Każdy z etapów procesu ma właściwe dla siebie zadania, które nie są wykonywane w sposób odtwórczy lub rutynowy, bowiem są to czynności, które muszą zostać każdorazowo dostosowane do wymogów wynikających ze specyfiki badanej substancji, obszaru terapeutycznego i celu badania.

Istotne jest również, jak wskazano w stanie faktycznym, że proces badań klinicznych dla każdego badanego (…) ma charakter oryginalny i niepowtarzalny, co oznacza, że nie istnieją identyczne, uprzednio realizowane badania kliniczne. (…).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w kontekście walorów naukowych, istnieje szereg niepewności, które nie pozwalają przed podjęciem badania ustalić jego zaplanowanego rezultatu, a które Wnioskodawca podejmuje, aby takie badanie przygotować. (…).

(…).

Działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2022.574 t.j. z dnia 11 marca 2022 r. z późn. zm.) prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Wnioskodawcy polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w dziedzinie medycyny i badań klinicznych w celu dokonania oceny bezpieczeństwa oraz weryfikacji skuteczności (…).

Istotą realizowanych przez Wnioskodawcę prac jest przygotowanie i realizacja badania klinicznego w celu zgromadzenia danych na temat bezpieczeństwa i efektywności badanych (…). Działania te w kontekście definicji działalności B+R stanowią testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów (…) w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania. (…). Skupiają zatem szereg kompetencji i umiejętności, które muszą zostać wykorzystane w odpowiedni sposób, aby założony cel badania został osiągnięty.

Wobec przedstawionych definicji, wytycznych oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz charakter prac w ramach poszczególnych faz badania klinicznego, za których realizację odpowiada A, należy stwierdzić, że badania kliniczne, a tym samym prace realizowane przez A spełniają definicję prac rozwojowych.

Systematyczność podejmowanej działalności

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo „systematyczny” oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Działalność systematyczna to zatem taka działalność, która jest prowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, a co za tym idzie w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zgodnie natomiast z Objaśnieniami dla uznania spełnienia przesłanki systematyczności wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, to jest prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Jednocześnie Objaśnienia wskazują, że biorąc pod uwagę znaczenie pojęcia systematyczność w Polsce, na potrzeby prowadzonej weryfikacji spełnienia przesłanki definicji działalności B+R należy przyjąć, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku powyższe kryterium jest spełnione, z uwagi na prowadzanie prac w tym zakresie w oparciu o wypracowaną metodykę i standardy prowadzenia badań klinicznych, w tym wewnętrzne procedury postępowania, ustalone chronologicznie etapy w każdym badaniu klinicznym, w ramach których do realizacji projektu opracowywane są określone wymagania, harmonogram oraz przypisywane są adekwatne zasoby (w szczególności wykwalifikowana kadra).

Działalność prowadząca do zwiększania zasobów wiedzy i wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ostatnim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy”, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika, a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Jednym z głównych procesów funkcjonujących w obrębie działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie prac rozwojowych polegających na opracowywaniu, tworzeniu, badaniu, testowaniu (…). W ramach przypisanych do swojej działalności badań Wnioskodawca podejmuje szereg czynności mających na celu ocenę bezpieczeństwa oraz badanie skuteczności stosowanej substancji. (…).

Jak już wskazywano wyżej, w kontekście walorów naukowych, istnieje szereg niepewności, które nie pozwalają przed podjęciem badania ustalić jego zaplanowanego rezultatu, a które Wnioskodawca podejmuje, aby takie badanie przygotować. (…).

Wnioskodawca zwraca również uwagę na obecne w obiegu prawnym interpretacje indywidualne, wskazujące na możliwość uznania działań polegających na prowadzeniu badań klinicznych za działalność badawczo-rozwojową:

-Interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.453.2020.12.MR, w której stwierdzono możliwość zakwalifikowania badań klinicznych, które realizuje wnioskodawca, jako działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w treści interpretacji, wnioskodawca „zajmuje się świadczeniem kompleksowych usług w ramach faz l-IV badań klinicznych, w szczególności w obszarach chorób układu sercowo-naczyniowego, metabolicznych, onkologicznych, nefrologicznych, schorzeń centralnego układu nerwowego, chorób zakaźnych i innych dotyczących leków i produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych”. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że: „usługi w zakresie badań klinicznych, w ramach których pracownicy Spółki są zaangażowani w opracowywanie strategii przeprowadzenia badań klinicznych (w tym także opracowywanie strategii rozwoju cząsteczki, proponowanie właściwej lub alternatywnej konstrukcji badania oraz pisanie protokołu badania), studiów wykonalności (feasibility, dalej także jako, analiza feasibility, feasibility) oceniając możliwości przeprowadzenia danego badania lub programu w podmiotach leczniczych w Polsce przy założonej próbie badanej i kosztach, analizy jakościowe danych gromadzonych w procesie prowadzenia badań (w oparciu o fachową wiedzę i doświadczenie), stanowią element działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.”.

-Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.236.2021.4 MR, w której podkreślono możliwość zakwalifikowania jako działalność badawczo-rozwojową badań klinicznych, które realizuje wnioskodawca. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawcą był podmiot, który „w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach Grupy A., uczestniczy w Polsce w blisko 100 procesach badań klinicznych w różnych obszarach terapeutycznych, a także współpracuje z ponad 300 ośrodkami naukowymi, dokonując w ten sposób znacznego transferu wiedzy i przyczyniając się do rozwoju nauki w Polsce”.

-Interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-1.4010.387.2017.2.JS, w której podkreślono także, iż działalność B+R podmiotu jest wykonywana przy współpracy z zewnętrznymi jednostkami. „W ramach przypisanych do swojej działalności badań Wnioskodawca podejmuje szereg czynności mających na celu ocenę bezpieczeństwa oraz weryfikację skuteczności stosowanej substancji. Badania kliniczne, stanowiące globalny proces prac rozwojowych nad lekiem, są prowadzone przez pracowników Spółki we współpracy z lekarzami, a także specjalistami zatrudnionymi w wyspecjalizowanych ośrodkach. W zależności od etapu zaawansowania prowadzonego badania klinicznego, próbą może być objętych od kilkudziesięciu do nawet kilku tysięcy uczestników, a czas jego trwania może wynieść od roku do kilku lat”. Co więcej, niniejsza interpretacja podatkowa wskazuje, że istotnym jest fakt, iż wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowaną kadrę osób prowadzących i kompleksowo organizujących dane badania kliniczne, którzy posiadają co najmniej wykształcenie wyższe w zakresie nauk przyrodniczych, biologicznych i medycznych, a także określa za prawidłowe zadania i obowiązki poszczególnych działów jako badawczo-rozwojowe.

-Interpretacja indywidualna z dnia 25 maja 2017 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ, która potwierdza, iż rozpoznana działalność w zakresie tworzenia nowych produktów leczniczych kwalifikuje się jako działalność badawczo-rozwojowa, od momentu fazy wstępnej po zamknięcie rozwoju danego produktu leczniczego.

-Interpretacja indywidualna z dnia z dnia 18 grudnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.414.2018.2.JS, która rozpoznaje działalność B+R w przypadku podmiotu będącego „częścią międzynarodowej grupy podmiotów działających w branży farmaceutycznej, wyrobów medycznych oraz kosmetyków (dalej: „Grupa”). W zakresie globalnym, Grupa zajmuje się m.in. opracowywaniem, badaniem, tworzeniem i dostarczaniem nowoczesnych leków na najpoważniejsze choroby stanowiące wyzwanie dla współczesnej medycyny” i w ramach swojej struktury organizacyjnej posiada działy, których obowiązkiem jest „organizacja i nadzór nad pracami badawczo-rozwojowymi w odniesieniu do produktów leczniczych w ramach Grupy”. W toku prowadzonych prac B+R Spółka „podejmuje szereg czynności mających na celu ocenę bezpieczeństwa oraz weryfikację skuteczności stosowanej substancji. Badania kliniczne, stanowiące globalny proces prac rozwojowych nad lekiem, są prowadzone przez pracowników Spółki we współpracy z lekarzami, a także specjalistami zatrudnionymi w wyspecjalizowanych ośrodkach”. Co więcej, „Badania kliniczne prowadzone są zgodnie z protokołami ściśle określającymi populację pacjentów, zakres i rodzaj czynności badawczych, w tym listę wizyt i procedur medycznych, którym poddawani są uczestnicy badania. Do analizy gromadzonych w ich przebiegu danych używane są narzędzia informatyczne, które umożliwiają bieżący nadzór nad bezpieczeństwem pacjentów”.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – w związku z prowadzonymi badaniami klinicznymi Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń, wśród których można wyróżnić wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz tych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie.

W opinii Wnioskodawcy koszty wynagrodzeń wraz z należnymi składkami osób zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę i umowę zlecenie wskazane w opisie stanu faktycznego są kosztami kwalifikowanymi odpowiednio w części odpowiadającej realizacji badań klinicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń wraz z pozostałymi składkami osób zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie, zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a odpowiednio, mogą zostać zakwalifikowane jako koszty kwalifikowane do ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu ustawy o PIT, w części bezpośrednio odpowiadającej faktycznemu zaangażowaniu pracowników w czynności badawczo-rozwojowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT kosztem kwalifikowanym jest wynagrodzenie pracowników w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika. Jednocześnie, zgodnie z komunikatem Ministra Finansów z dnia 18 maja 2017 r. nt. „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową” należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W związku z tym, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Biorąc powyższe pod uwagę, istotne jest, iż ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania przede wszystkim czasu pracy pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a następnie odpowiadającemu temu czasowi kosztu wynagrodzenia pracowników pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi, co też Wnioskodawca realizuje. Każdy z pracowników zakwalifikowanych do Ulgi B+R zaangażowany jest w działalność B+R, a jego zaangażowanie w faktyczne wykonywanie czynności B+R określone jest na podstawie alokacji czasu pracy w czynności badawczo-rozwojowe. Alokacja ta została określona zgodnie z wewnętrzną dokumentacją Wnioskodawcy, w ramach czasu spędzonego na działalność B+R (z wyodrębnieniem czynności poświęconych na działalność badawczo-rozwojową).

W kalkulacji odliczenia od podatku PIT w ramach ulgi na działalność B+R Wnioskodawca wyłącza dni urlopu lub przebywanie na zwolnieniu lekarskim lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Na potrzeby kalkulacji wartości kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę, kwalifikowanych do ulgi B+R czas pracy w danym miesiącu poświęcony na działalność badawczo-rozwojową dzielony jest przez ogólny czas pracy danego pracownika, w danym miesiącu. W związku z tym procentowe zaangażowanie poszczególnych pracowników w B+R w miesiącu nie zawiera w sobie urlopów oraz innych nieobecności pracowników B+R, a w konsekwencji koszty B+R związane z wynagrodzeniami pracowników, wykazane będą do ulgi w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Tym samym wysokość kosztu kwalifikowanego wynagrodzeń poszczególnych pracowników jest zaalokowana, zgodnie z faktycznym czasem pracy poświęconym na wykonywanie prac w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) w postaci poniesionych przez niego wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne osób zatrudnionych na umowie o pracę oraz umowie zlecenie w części odpowiadającej wykonywanej przez nich wyłącznie działalności B+R.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – koszty materiałów ponoszone przez niego, w szczególności koszty (…) oraz innych materiałów niezbędne dla prowadzenia badań klinicznych wskazanych w opisie stanu faktycznego, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty materiałów, w szczególności (…), a także inne materiały bezpośrednio wykorzystywane w realizowanych badaniach klinicznych należy uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu powyżej wskazanego przepisu.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT za koszt kwalifikowany ulgi B+R uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową.

W ramach podejmowanych badań klinicznych Wnioskodawca ponosi koszty materiałów, które bezpośrednio są wykorzystywane w realizowanych badaniach klinicznych, stanowiących prace rozwojowe podejmowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wyodrębnia powyższe koszty materiałów na podstawie wewnętrznego systemu ewidencyjnego, który pozwala na wydzielenie kosztów materiałów w zależności od realizowanego badania klinicznego. Pozwala to na wyodrębnienie kosztów materiałów bezpośrednio związanych i wykorzystywanych do badań klinicznych realizowanych przez Wnioskodawcę. Dzięki temu wewnętrzny system ewidencyjny umożliwia wydzielenie kosztów materiałów bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową i pozostałą działalnością.

Możliwość ujęcia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT, (…), a także innych materiałów wykorzystywanych w realizowanych badaniach klinicznych potwierdza m.in. indywidualna interpretacja podatkowa, wydana w dniu 5 października 2021 r., o sygnaturze 0114-KDIP2-1.4010.238.2021.2.PD, która stanowi, że „Brak zastosowania odpowiednich substancji w trakcie badania klinicznego, w tym placebo lub komparatorów może przełożyć się na błędne wyniki badań klinicznych, a w konsekwencji może doprowadzić do zakwestionowania podstawy do stosowania leku w obrocie (jako wymaganych przez regulacje prawne unijne oraz krajowe). (...) mając na uwadze powyższe oraz informacje uwzględnione w opisie stanu faktycznego, koszty poniesione przez Spółkę na zakup odpowiednich substancji w celu umożliwienia realizacji zadań w zakresie przeprowadzanych badań klinicznych są bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową i powinny tym samym zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.” Powyższe interpretacja odnosi się wprawdzie do CIT, ale ze względu na tożsamość regulacji w tym zakresie można ją odnieść także do PIT.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 4 – koszty poniesione na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty będące jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2022.574 t.j. z dnia 11 marca 2022 r. z późn. zm.) wskazane w opisie stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT „Za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej”.

Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2022.574 t.j. z dnia 11 marca 2022 r.): „System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą: 1) uczelnie; 2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”; 3) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”; 4) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498); 6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”; 6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098); 6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”; 7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”; 8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.

Natomiast w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. 2022.2474 t.j. z dnia 2022.12.01) za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych powyżej, uznaje się także: 1) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; 2) koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 art. 26e u.p.d.o.f. na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Głównym obowiązkiem pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy jest realizacja badań klinicznych w Polsce w bezpośredniej współpracy z ośrodkami (…). (…).

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 5 – koszty poniesione w zakresie wynajmu aparatury naukowo-badawczej, to jest specjalistycznego sprzętu do badań klinicznych, udostępniany ośrodkom badawczym na potrzeby badań, stanowią/będą stanowić koszty w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT.

W ramach prowadzonych badań klinicznych Wnioskodawca ponosi koszty związane z wynajmem aparatury naukowo-badawczej, to jest specjalistycznego sprzętu, który udostępnia współpracującym z Wnioskodawcą ośrodkom (…), w celu wykorzystywania ich bezpośrednio do badań w zakresie realizowanych przez Wnioskodawcę badań klinicznych. Wnioskodawca w ramach niniejszej kategorii kosztów kwalifikowanych, jako aparatura naukowo-badawcza, rozpoznaje między innymi (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

-nieprawidłowe – w części dotyczącej odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów poniesionych na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz kosztów wynagrodzeń osób współpracujących na podstawie umowy cywilnoprawnej w sytuacji, gdy osoby te świadczą swoje usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

-prawidłowe – w pozostałej części – z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podkreślam, że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest również podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stąd wielkość przychodów przypadających na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W złożonym wniosku wskazał Pan, że opisane we wniosku czynności polegające na realizacji badań klinicznych są wykonywane w ramach spółki cywilnej.

Pana wątpliwość budzi fakt, czy podejmowana przez Pana działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w związku z tym czy może Pan skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych Pana aktywności, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Ponadto kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe, konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Prace rozwojowe

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Głównym przedmiotem Pana działalności są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych polegające na udziale w badaniach klinicznych (…). (…).

Twórczość

Pana działalność w zakresie prowadzenia badań klinicznych jest działalnością twórczą. W wyniku badań opisanych we wniosku powstają (…). (…).

Systematyczność

W odniesieniu do kryterium systematyczności wskazał Pan, że cele w zakresie każdego badania klinicznego są opisane w protokole, który musi być bardzo rygorystycznie przestrzegany, każde badanie ma swój protokół badania klinicznego. (…). Badania kliniczne mogą być realizowane tylko zgodnie z protokołem badania, który zawiera także harmonogram prowadzenia prac. Pana działalność w zakresie prowadzenia badań klinicznych jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W odniesieniu do tego kryterium wskazał Pan, że przed rozpoczęciem każdego badania dysponował Pan dostateczną wiedzą do jego rozpoczęcia i prowadzenia. W ramach każdego badania klinicznego wykorzystał i rozwinął Pan wiedzę z zakresu (…). (…). Pana prace miały na celu przede wszystkim zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności w zakresie nowych terapii w (…). Zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło opracowaniu nowych produktów medycznych oraz wprowadzaniu do nich znacznych ulepszeń, tj. (…). Prace związane z poszczególnymi badaniami były ukierunkowane na nowe odkrycia w postaci nowych (…).

Podsumowanie: stwierdzam, że opisana szczegółowo w opisie sprawy działalność w zakresie opisanych badań klinicznych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazuję, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Aby stwierdzić, czy przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są wszystkie warunki do skorzystania z tego odliczenia.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Co istotne, stosownie do art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Regulacja art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. artykułu:

Należy mieć na uwadze również brzmienie art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Na podstawie tych przepisów stwierdzam – aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4)podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5)w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały przez niego odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W odniesieniu do uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową ponosi Pan m.in. koszty wynagrodzeń na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe. Wskazał Pan, że niektóre osoby spośród Pana zespołu badawczego są zatrudnione na podstawie umów o pracę, niektóre na podstawie umowy cywilnoprawnej, a niektóre świadczą usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W związku z tym powziął Pan wątpliwość czy koszty wynagrodzeń wraz z należnymi składkami osób zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. Zwracam uwagę, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na tę działalność.

Ponadto istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas należności z tytułu umowy o pracę oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślam, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas to wynagrodzenie nie będzie stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem koszty wynagrodzeń pracowników oraz składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych finansowane przez Pana mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z wniosku wynika, że zatrudnia Pan osoby realizujące prace badawczo-rozwojowe nie tylko na podstawie umowy o pracę, ale także na podstawie umowy cywilnoprawnej, przy czym niektóre osoby świadczą swoje usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto na pytanie, czy usługi wykonywane przez zleceniobiorców stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiedział Pan przecząco.

Zauważam, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a i lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W odniesieniu do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku gdy umowy zlecenia lub umowy o dzieło są zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – przychody z ich tytułu są kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie podkreślam, że art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy. Dlatego do kosztów kwalifikowanych na podstawie tego przepisu może Pan zaliczyć jedynie wynagrodzenia zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych zleceniobiorców uzyskujących należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze składkami określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych finansowanymi przez Pana.

W odniesieniu do tych wydatków również wskazuję, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenia zleceniobiorców uzyskujących należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Pana składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu – stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów kwalifikowanych nie może Pan natomiast zaliczyć kosztów wynagrodzeń osób współpracujących z Panem na podstawie umowy cywilnoprawnej w sytuacji, gdy osoby te świadczą swoje usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wynagrodzenia te nie zostały wskazane w katalogu kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowanie: wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych uzyskujących należności ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi składkamiokreślonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych – w części, w jakiej w danym miesiącu wykonują oni czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej – można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów tych nie może Pan zaliczyć kosztów wynagrodzeń osób współpracujących z Panem na podstawie umowy cywilnoprawnej w sytuacji, gdy osoby te świadczą swoje usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do Pana wątpliwości dotyczących uznania jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na nabycie materiałów związanych z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, stwierdzam, co następuje.

W myśl powołanego wyżej art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe jest jej prowadzenie. Innymi słowy – kosztami kwalifikowanymi są wydatki na materiały, bez których niemożliwe jest nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowych, ale również, bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach podejmowanej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje Pan materiały, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Pana działalnością mającą stanowić działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowanie: koszty materiałów, w szczególności koszty (…) oraz innych materiałów niezbędnych dla prowadzenia badań klinicznych, może Pan zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pana na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzam, co następuje.

Przytoczony art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane przyjmuje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

-na podstawie umowy wyłącznie przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz

-na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do wskazanych podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że poniósł Pan wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Wskazał Pan przy tym m.in. na (…).

Jak wyjaśnił Pan w uzupełnieniu wniosku, ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nie były i nie są świadczone lub wykonywane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stąd wydatków z nimi związanych nie może Pan zaliczać do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważam przy tym, że w myśl art. 26e ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółka cywilna, w której jest Pan wspólnikiem, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Stąd podstawą do uznania wskazanych we wniosku koszów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych za koszty kwalifikowane nie może być także ww. art. 26e ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nie stanowią kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana wątpliwości dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową kosztów dotyczących wynajmu aparatury naukowo-badawczej, tj. specjalistycznego sprzętu do badań klinicznych.

Powołany art. 26e ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się:

-odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

-nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

W tym miejscu wskazuję, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury naukowo-badawczej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Stąd wynika, że aparatura naukowo-badawcza musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, jeżeli wydatki związane z korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej i z nabyciem usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej będą wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oraz jeżeli korzystanie z aparatury naukowo-badawczej i zakup usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej nie będą wynikały z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wówczas będą stanowiły koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 i pkt 4a ww. ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową wykorzystuje Pan aparaturę naukowo-badawczą (…). Urządzenia te są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem i instrukcjami w celu realizacji założeń protokołu badania. Najem aparatury naukowo-badawczej nastąpi wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową. Nie korzysta Pan z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: koszty wynajmu aparatury naukowo-badawczej, to jest specjalistycznego sprzętu do badań klinicznych, udostępniane na potrzeby badań, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pozostaje zatem jeszcze ocena, czy ma Pan prawo do skorzystania z omawianej ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że:

1)prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową,

2)w ramach działalności badawczo-rozwojowej ponosił Pan koszty będące – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tej interpretacji – kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3)koszty kwalifikowane stanowiły koszty uzyskania przychodów,

4)koszty, które mają podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, nie zostały/nie zostaną przez Pana uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5)rozlicza się Pan na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dochód uzyskiwany z prowadzonej działalności opodatkowuje podatkiem liniowym,

6)koszty mające podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie,

7)koszty mające podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie zostały i nie zostaną odliczone przez Pana od podstawy obliczenia podatku.

To oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.Zatem przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym będzie Pan uprawniony do odliczenia wskazanych w tej interpretacji kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Posumowanie: jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji ma Pan prawo odliczenia od podstawy obliczenia podatku wskazanych w tej interpretacji kosztów kwalifikowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na zadane we wniosku pytania nr 1-5 z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Wskazane wyłączenie podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).