Skutki podatkowe związane z planowanym połączeniem Spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresieobowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku z planowanym połączeniem spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 kwietnia 2024 r. (wpływ 30 kwietnia 2024 r.), oraz pismem z 15 maja 2024 r, oraz pismem 21 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

Spółka A. sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

A.K.

3.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

D.K.

Opis zdarzenia przyszłego  

Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej określana również jako: Zainteresowany będący stroną postępowania lub Zainteresowany 1), powstała 27 czerwca 2013 roku w wyniku przekształcenia Spółki B sp. z o.o. S.K.A.

Wspólnikami Zainteresowanego 1 są:

• A.K. (dalej określany również jako Zainteresowany 2), pełniący rolę prezesa zarządu spółki,
• D.K. (dalej określany również jako Zainteresowany 3), pełniący rolę wiceprezesa zarządu spółki.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki A sp. z o.o. jest produkcja (...). Zainteresowany będący stroną postępowania jest głównym podmiotem grupy (…) (dalej określanych również jako Grupa (…) lub Grupa) zajmującej się produkcją (...). Z tego względu Zainteresowany 1 posiada udziały w spółkach handlowych o podobnym profilu działalności.

Jedną z kluczowych spółek grupy jest Spółka C sp. z o.o. (dalej określana również jako: Spółka przejmowana lub łącznie z Zainteresowanym 1 jako Spółki podlegające połączeniu) z siedzibą w (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki przejmowanej jest produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury (kod PKD: 17.21.Z).

Jedynym wspólnikiem Spółki przejmowanej jest Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w B.

Wszyscy Zainteresowani podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym każdego z Zainteresowanych jest rok kalendarzowy.

Grupa, w ramach której działają Zainteresowani, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by działalność została maksymalnie skonsolidowana. Konsolidacja ma na celu integrację biznesu i uzyskanie synergii, wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy spółkami, ograniczenie obowiązków administracyjnych, ustrukturyzowanie działalności Grupy i uproszczenie jej struktury.

W tym celu planowane jest połączenie Spółki A. sp. z o.o. oraz Spółki C. sp. z o.o. (dalej określane również jako: Planowane połączenie) w trybie art. art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: KSH) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółką przejmowaną będzie Spółka C sp. z o.o., a spółką przejmującą Spółka A sp. z o.o. Spółka planuje wykorzystanie uproszczonego sposobu połączenia przewidzianego przez art. 516 § 6 KSH. Ponadto, na podstawie art. 515¹ KSH, spółka nie będzie emitować nowych udziałów w ramach planowanej transakcji.

Po zakończeniu reorganizacji wspólnikami Spółki A sp. z o.o. będą:

• A.K.,
• D.K.

W wyniku Planowanego połączenia Spółka przejmująca (Zainteresowany 1) będzie kontynuować wycenę podatkową aktywów wynikających z ksiąg przejmowanych podmiotów, a przejmowane przez nią składniki majątku zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zainteresowani zastrzegają, że jednym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przeszłości Spółka A sp. z o.o. oraz Spółka C sp. z o.o. brały udział w czynnościach reorganizacyjnych. W 2013 roku wspólnicy A.K. oraz D.K. podwyższyli kapitał zakładowy Spółki A sp. z o.o. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce Spółce C sp. z o.o. Transakcja ta stanowiła transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W wyniku czynności reorganizacyjnych podejmowanych w ubiegłych latach w Spółka A sp. z o.o. oraz Spółka C sp. z o.o. wspólnicy Spółek podlegających połączeniu obejmowali nowe udziały w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 16 ustawy o CIT.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W wyniku połączenia na rzecz wspólnika Spółki przejmowanej nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT.

Wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Zainteresowanego 1 w ramach Planowanego połączenia będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Warto jednak zwrócić uwagę na to, że – tak jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego – w wyniku Planowanego połączenia Zainteresowany będący stroną postępowania będzie kontynuować wycenę podatkową aktywów wynikających z ksiąg Spółki przejmowanej, a przejmowane składniki majątku zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę A sp. z o.o. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym przychód, który powstanie z powodu wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej majątku przedmiotu przejmowanego nad wartość podatkową, będzie podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku przejmowanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Jednakże, tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, udział Zainteresowanego 1 w Spółce przejmowanej przewyższa 10% Spółka A sp. z o.o. posiada całość udziałów w Spółki C sp. z o.o. Sprawia to, że wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej odpowiadająca udziałowi spółki przejmującej w kapitale Spółki przejmowanej będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Planowane połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jedynym wspólnikiem spółki przejmowanej (Spółki C sp. z o.o.) jest spółka przejmująca (Spółka A sp. z o.o.). W 2013 roku wspólnicy A. K. oraz D. K. podwyższyli kapitał zakładowy spółki przejmującej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce przejmowanej. Transakcja ta stanowiła transakcję wymiany udziałów. Oznacza to, że udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmującej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jak wskazano we wniosku, planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym bez podwyższenia kapitału zakładowego. Tym samym w ramach planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów, w związku z czym przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do przejęcia.

Udziały wspólników będących osobami fizycznymi (Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3) w spółce przejmowanej zostały objęte na skutek wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci części majątku spółki cywilnej prowadzonej przez tych wspólników wraz z ich ojcem W. K.

Udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej nie zostały zatem nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Pytania

1. Czy Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej (Zainteresowany 1)?

2. Czy Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla wspólników Spółki przejmującej będących osobami fizycznymi (Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko zainteresowanych w sprawie  

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych planowane połączenie będzie neutralne podatkowo po stronie wspólników spółki przejmującej będących osobami fizycznymi.

W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi (a zatem opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób fizycznych) zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej: ustawa o PIT) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Natomiast przychód ten może podlegać wyłączeniu z przychodów, ponieważ zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2.art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3.wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt I lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT powyższego przepisu nie stosuje się, jeśli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub,

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o PIT przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Oznacza to, że dla wspólników łączących się spółek będących osobami fizycznymi, połączenie zachowa neutralność podatkową, jeśli dla potrzeb podatkowych wydane udziałowcowi udziały spółki przejmującej będą przez niego wycenione dla celów podatkowych po tej samej wartości, co udziały spółek łączonych oraz udziały w łączonych (przejmowanych) podmiotach nie zostały przez niego nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, udziały w Zainteresowanym 1 zostały objęte w wyniku działań reorganizacyjnych — wymiany udziałów. Jednakże, w ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę fakt, że w ramach planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów — powyższe przepisy nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych Planowane połączenie nie będzie skutkowało opodatkowaniem wspólników łączących się spółek na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

I tak, stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy stanowi:

Jak wynika z powołanego przepisu, połączenie spółek co do zasady skutkuje powstaniem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten powstaje na moment realizacji połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się – stosownie do art. 24 ust. 8da ww. ustawy – jeżeli:

W odniesieniu do wskazanej kategorii dochodów ustawodawca przewidział jednocześnie przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy.

Ponadto ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

W myśl art. 24 ust. 8db analizowanej ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Państwa sprowadzają się do kwestii tego, czy przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz czy operacja ta będzie dla zainteresowanych osób fizycznych neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, w związku z połączeniem spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz Wspólników Spółki przejmowanej. Tym samym, po stronie zainteresowanych nie powstanie w związku z planowanym połączeniem dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto – jak wynika z okoliczności faktycznych – planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym bez podwyższenia kapitału zakładowego. Tym samym w ramach planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów, w związku z czym przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do przejęcia.

Udziały wspólników będących osobami fizycznymi (Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3) w spółce przejmowanej zostały objęte na skutek wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci części majątku spółki cywilnej prowadzonej przez tych wspólników wraz z ich ojcem W. K.

Udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej nie zostały zatem nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Tym samym planowane połączenie spółek nie będzie skutkowało powstaniem w momencie ich połączenia przychodu podatkowego po stronie wspólników. Ewentualny przychód powstanie w momencie zbycia przez wspólników udziałów otrzymanych w wyniku połączenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Spółka A Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).