Brak jest przesłanek do odmowy uznania za ważny certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej, jeżeli jest on generowany przez właściwe organy administracji podatkowej kraju rezydencji podatników w formacie „PDF”, „PNG”, „JPG”, a następnie przesyłany do nich za pomocą środków komunikacji elektronicznej i udostępniany na właściwych stronach internetowych w niezmienionej formie i formacie, skąd może być on pobrany.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2382 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.232.2018.1.JC, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji pobranym przez Spółkę ze stron internetowych kontrahenta – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Wnioskiem z 24 maja 2018 r. XYZ (obecnie: XYZ w likwidacji; dalej: Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku udokumentowania miejsca siedziby kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji pobranym przez Spółkę ze stron internetowych kontrahenta.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką akcyjną (…), działającą na podstawie ustawy (…).

Podstawowa działalność Wnioskodawcy obejmuje tworzenie i rozpowszechnianie (…) programów telewizyjnych. Głównym celem statutowym Spółki (…) działalność kulturotwórcza. (…).

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od zagranicznych kontrahentów (nierezydentów), w tym od kontrahentów z siedzibą w Irlandii, tj. A. Limited oraz B. (dalej: Kontrahenci lub Kontrahent) licencje, a także usługi niematerialne, w szczególności usługi reklamowe.

Kontrahenci nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani zarządu (podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Kontrahenci nie prowadzą działalności gospodarczej w Polsce poprzez położony na terytorium kraju zakład bądź placówkę.

Spółka nabywa od Kontrahenta usługi, które świadczone są w sieci Internetowej, co do zasady za pośrednictwem portalu społecznościowego A. bądź wyświetlane w wynikach wyszukiwania przeglądarki B. oraz na stronach współpracujących w ramach programu B. X bądź emituje na swoich kanałach tematycznych. Wnioskodawca zamawia te usługi dokonując wcześniejszej płatności (tzw. zasilenie za pomocą karty płatniczej). W konsekwencji dokonanej płatności Spółka otrzymuje od Kontrahenta fakturę (zaliczkową), która stanowi podstawę rozliczeń wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z przepisami ustawy CIT, uzyskiwane przez Kontrahentów przychody z tytułu świadczenia ww. usług są co do zasady opodatkowane podatkiem u źródła w wysokości 20% przychodu. Jednocześnie, na gruncie regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę i ustawy CIT, Spółka może zaniechać pobierania podatku u źródła i zastosować postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Kontrahenta.

Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji swoich Kontrahentów przed wypłatą wynagrodzenia dla Kontrahenta z ww. usług. Spółka uzyskuje certyfikaty rezydencji w poniższy sposób:

a)w formie elektronicznej, w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG” pobrane (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę ze stron internetowych Kontrahenta z siedzibą w Irlandii, tj. B. (https://);

b)w formie elektronicznej, w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG” pobrane (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę z właściwych stron internetowych, na których Kontrahenci uprzednio zamieścili otrzymane od właściwych organów administracji podatkowej certyfikaty rezydencji, w przypadku Kontrahenta A. Limited pobranie odbywa się na stronie (https://).

Uzyskane przez Wnioskodawcę certyfikaty rezydencji spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 4a pkt 12 ustawy CIT.

Rokrocznie certyfikaty rezydencji (z rocznym terminem ważności) są zamieszczane na wskazanych stronach internetowych przez Kontrahentów. Certyfikaty rezydencji wymienione w pkt a) - b) powyżej, są dostępne dla wszystkich użytkowników sieci Internet, w tym dla organów podatkowych. Forma udostępnienia certyfikatów rezydencji Spółce wynika m.in. z ogromnej liczby podmiotów korzystających z usług Kontrahentów, co skutkuje techniczną niemożliwością (w ciągu jednego dnia u Kontrahenta pojawia się bardzo duża ilość transakcji z różnymi podmiotami) przekazania każdemu z osobna aktualnego certyfikatu rezydencji Kontrahenta. Spółka zwracała się z prośbą do Kontrahentów o przesłanie certyfikatu rezydencji. Kontrahenci, tj. B. oraz A. Limited, wskazują, że w inne niż ww. sposoby nie dostarczają swoich certyfikatów rezydencji.

Z uwagi na bezpieczną politykę podatkową Spółka każdorazowo nalicza podatek u źródła (metodą ubruttowienia należnego wynagrodzenia uwzględniając 20% stawkę podatku źródła) od wypłacanego Kontrahentom należnego wynagrodzenia za świadczone ww. usługi. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku pobierania przez niego podatku u źródła od ww. usług w sytuacji, w których posiada certyfikat rezydencji Kontrahenta uzyskany w sposób przedstawiony w pkt a) - b) powyżej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że certyfikaty rezydencji wymienione w pkt a) i b) są generowane w formie elektronicznej, wydawane przez właściwe organy podatkowe kraju rezydencji podatników, tj. Kontrahentów, w formacie „PDF”, „PNG”, „JPG” i przesłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej we wskazanej formie i formacie do Kontrahenta. Otrzymane od tych organów certyfikaty rezydencji Kontrahenci zamieszczają w niezmienionej formie i formacie na właściwych stronach internetowych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo zastosować postanowienia umowy unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku udokumentowania miejsca siedziby Kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji pobranym (w niezmienionej formie formacie) przez Spółkę ze stron internetowych w sposób przedstawiony w pkt a) - b) powyżej?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Wysokość pobieranego podatku u źródła normują polskie przepisy podatkowe, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tutaj umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129), w przypadku udokumentowania miejsce siedziby Kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji wygenerowanym przez właściwe dla niego organy administracji podatkowej, uzyskanym przez Spółkę w poniższy sposób:

a)w formie elektronicznej, w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG” pobranym (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę ze stron internetowych Kontrahenta z siedzibą w Irlandii, tj. B. (https://);

b)w formie elektronicznej, w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG” pobranym (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę z właściwych stron internetowych, na których Kontrahenci uprzednio zamieścili otrzymane od właściwych organów administracji podatkowej certyfikaty rezydencji, w przypadku Kontrahenta A. Limited pobranie odbywa się na stronie (https://).

Zgodnie z przepisami ustawy CIT, zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% pobiera się od podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i uzyskujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody:

a)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane zezdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,

b)z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Regulacja oznacza, że wypłata przez Wnioskodawcę określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy CIT przychodów na rzecz Kontrahenta będącego w Polsce nierezydentem, skutkuje obowiązkiem pobrania podatku u źródła. Z kolei przepis art. 21 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że ww. artykuł stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (dalej: Polska).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT m. in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać (...) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W takim razie Spółka będąca płatnikiem podatku u źródła zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym ma prawo zastosować zasady opodatkowania wynikające z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Kontrahenta.

Certyfikat ten wskazuje, jaką umowę międzynarodową należy zastosować. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m. in. WSA w Białymstoku w wyroku z 3.10.2017 r., sygn. I SA/Bk 750/17, który wskazał, że: „(...) płatnik dokonujący samoobliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. może na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z poszczególnymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, odstąpić odopodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., wyłącznie po uzyskaniu od podatnika certyfikatu rezydencji wymaganego przez zdanie drugie art. 26 ust. 1 ustawy. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że wymóg posiadania odpowiedniego certyfikatu zagranicznej rezydencji związany jest z koniecznością udokumentowania realnej możliwości opodatkowania przychodu w innym aniżeli Polska państwie – strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem możliwość zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem i racjonalizacją”.

Powyższe stanowisko, oprócz wykładni językowej ww. przepisów prawa podatkowego, wynika również z ich wykładni celowościowej.

Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (umów międzynarodowych), których stroną jest Polska ogranicza pobór podatku u źródła w całości lub znacznie obniża stawki pobieranego podatku.

Przychody z tytułu świadczenia usług niematerialnych, w szczególności usługi reklamowe klasyfikowane są jako zyski przedsiębiorstwa, które co do zasady opodatkowane są w kraju siedziby podatnika. Przykładowo, art. 7 ust. 1 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wskazuje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W świetle powyższego, przychody ze świadczenia usług niematerialnych, w szczególności usług reklamowych przez Kontrahentów, w tym świadczone przez A. Limited oraz B. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Spółka nie jest obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych przychodów pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji świadczącego ww. usługi Kontrahenta.

W zakresie przychodów z tytułu należności licencyjnych (licencje), umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują metodę rozdziału należnego podatku. Zatem należności licencyjne podlegają opodatkowaniu co do zasady w państwie rezydencji ich odbiorcy, przy czym państwo źródła tych należności licencyjnych dysponuje prawem do ich opodatkowania. Wysokość ustalonego w państwie źródła podatku nie może jednak przekroczyć wysokości stawki określonej w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka jest obowiązana do pobierania podatku u źródła od tych przychodów pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Kontrahenta (beneficjenta).

Kontynuując, Spółka chcąc stosować korzystniejsze postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (umów międzynarodowych), obowiązana jest posiadać certyfikat rezydencji Kontrahenta.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy CIT przez certyfikat rezydencji podatkowej należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Przez miejsce siedziby dla celów podatkowych danego państwa należy rozumieć państwo, w którym dana osoba prawna jest traktowana jako podatnik podlegający w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. jest rezydentem podatkowym tego państwa. Certyfikat rezydencji dla celów podatkowych ma potwierdzać miejsce siedziby podatnika.

W ocenie Spółki nie występują jakiekolwiek przeszkody do stosowania certyfikatów rezydencji wydanych w formie dokumentu „PDF”, „PNG”, „JPG” pobranych przez Spółkę z właściwych stron internetowych (w niezmienionej formie i formacie) z uwagi na ogólny charakter ww. definicji certyfikatu rezydencji, która w żadnym miejscu nie odnosi się do formy dokumentu. Ww. definicja legalna zawarta w ustawie CIT wskazuje wyłącznie, że certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem wydanym przez organy podatkowe kraju rezydencji podatkowej otrzymującego należność.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było żądanie od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji w ściśle określonej formie, tj. formie papierowej bądź formie elektronicznej oraz pozyskania go w ściśle określony sposób (np. listownie) określiłby to wprost w przepisach ustaw podatkowych. Spółka podkreśla, że żaden przepis ustaw podatkowych, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD nie nakazuje, aby certyfikat rezydencji został przedstawiony i pozyskany w ściśle określonych formach i tylko w takich formach był udostępniany podatnikowi (płatnikowi). Brakuje podstaw prawnych, aby honorować tylko jedną z ww. form certyfikatu, w sytuacji, gdy obie formy zawierają identyczne dane i pochodzą od uprawnionego organu podatkowego – właściwej administracji podatkowej konkretnego państwa.

Stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Regulację stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił uznania danego dowodu za dokument urzędowy od kraju jego pochodzenia. Z kolei, na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z uwagi na informatyzację przestrzeni publicznej oraz rozwój nowoczesnych technologii pojawiły się nowe możliwości generowania oraz formy udostępniania i przechowywania wygenerowanych dokumentów urzędowych takich jak certyfikaty rezydencji m.in.: na właściwych stronach internetowych bądź na tzw. chmurze, która jest jednym z najdynamiczniejszych trendów rozwijanych w świecie szeroko pojmowanego IT.

Uzyskiwanie certyfikatów rezydencji drogą elektroniczną jest powszechne, a w przyszłości popularność takiego rozwiązania może tylko wzrastać. Udostępnienie na właściwych stronach internetowych certyfikatu rezydencji jako dokumentu urzędowego, w formie elektronicznej, zapisanego w formacie „PDF”, „PNG”, „JPG” nie narusza struktury, formy, ani treści tego dokumentu. Format nie pozwala na dokonywanie zmian w formie pliku elektronicznego.

Co więcej, organy administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika generując i udostępniając certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej, w formacie „PDF”, „PNG”, „JPG” jako dokumenty urzędowe uznają je za ważne. Nie ma znaczenia w zakresie ważności certyfikatu rezydencji to czy w dalszym etapie certyfikat rezydencji w formie elektronicznej został przez Kontrahenta wysłany za pomocą środków komunikacji elektronicznej do Spółki czy został przez nią pobrany z właściwych stron internetowych, na których Kontrahenci udostępnili otrzymane od organów administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej.

Jak słusznie podkreślił J. W. Kocot, „Wpływ Internetu na prawo umów” Warszawa 2004, s. 335: „(...) pojęcie dokumentu nie powinno być utożsamiane tylko z formą papierową, ale powinno być dostawane do nowych możliwości technicznych, a zwłaszcza do zyskujących na znaczeniu, coraz powszechniejszych transakcji dokonywanych drogą elektroniczną”. Dokument stanowi kategorię szerszą niż konstrukcja formy pisemnej – odnosi się również do każdego trwałego przedstawienia znaków językowych w widzialnej postaci.

Zatem, zarówno certyfikat rezydencji jako dokument w formie papierowej jak i w formie elektronicznej jest wydany przez właściwe organy podatkowe kraju rezydencji podatnika, zgodnie z prawem tego państwa i potwierdza opodatkowanie całości dochodów Kontrahenta na terenie danego kraju. Udostępnianie i przechowywanie przez Kontrahenta m.in. na właściwych stronach internetowych certyfikatu rezydencji wygenerowanego w formie elektronicznej przez właściwe dla niego organy administracji podatkowej nie zmienia właściwości tego dokumentu, a służy wyłącznie kulturze prowadzenia działalności gospodarczej oraz szybkości obsługi podmiotów dokonujących transakcji z Kontrahentem.

Nie do zaakceptowania są jakiekolwiek motywy, dla których organy podatkowe mogłyby odmówić płatnikowi podatku u źródła, tj. Spółce, zastosowania certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej, pozyskanego za pośrednictwem sieci Internet. Nie można również wnioskować, że certyfikaty rezydencji generowane w formie elektronicznej wydawane przez właściwe organy podatkowe kraju rezydencji podatników, tj. Kontrahentów, w formacie „PDF”, „PNG”, „JPG”, a następnie przesłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej w ww. formie do Kontrahenta, który to w niezmienionej formie otrzymane odww. organów administracji podatkowej udostępnia na właściwych stronach internetowych w ww. formach nie są oryginałami, a kopią.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Sz 984/17, jasno wskazał, że: „(...) Zgodzić się należało ze Skarżącą, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają, aby <<certyfikat rezydencji>> był dokumentem, który powstaje w określonej formie i tylko w takiej formie jest udostępniany podatnikowi (płatnikowi). Przedstawienie certyfikatu rezydencji w formie papierowej, jako wydruku pliku sformatowanego w postaci pdf czy jpg, nie narusza żadnych przepisów prawa (a w każdym razie takich nie wskazał organ interpretacyjny) (... ) Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu interpretacyjnego, dlaczego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a już tym bardziej, z czego wynika gołosłowne stwierdzenie organu, że: <<(...) kopia zaświadczenia rezydencji podatkowej pobrana ze strony internetowej kontrahenta nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.>>. Teza ta nie została poparta ani okolicznościami wynikającymi ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ani też nie znajduje oparcia w racjach prawnych przedstawionych przez organ”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy – na podstawie przedstawionych przepisów podatkowych, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz w tym stanie faktycznym na podstawie ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii – ma on prawo zastosować postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku udokumentowania miejsca siedziby Kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji pobranym (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę ze stron internetowych.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.232.2018.1.JC, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest m. in. osoba prawna zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.; dalej: ustawa o CIT) osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać (z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny, tj. miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że na moment jego wydania bądź na moment w nim określony stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, to jaka stawka podatku (ustawowa; wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana. To na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki – zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Nie istnieje ujednolicona forma certyfikatów rezydencji, w szczególności nie rozstrzyga o niej definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem.

Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne są pewne składniki tego dokumentu.

Uwzględniając treść art. 4a pkt 12 Ordynacji podatkowej oraz wynikające z art. 26 ustawy o CIT uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

–wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

–wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

–zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu. Kwestie związane z datą obowiązywania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu ważności zostały uregulowane w art. 26 ust. 1i-1l ustawy o CIT.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z tego wynika, że prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

W tym miejscu należy wskazać na regulację art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ. Jeżeli zgodnie z prawem danego państwa istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, to obie formy mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, a płatnik będzie upoważniony do uznania certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z nich. Tym samym, certyfikat rezydencji w formie elektronicznej jest podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji swoich Kontrahentów w następujący sposób:

a)w formie elektronicznej, tj. w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG”, pobranych (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę ze stron internetowych Kontrahenta z siedzibą w Irlandii, tj. B. (https://),

b)w formie elektronicznej, tj. w formacie plików „PDF”, „PNG”, „JPG”, pobranych (w niezmienionej formie i formacie) przez Spółkę z właściwych stron internetowych, na których Kontrahenci uprzednio zamieścili otrzymane od właściwych organów administracji podatkowej certyfikaty rezydencji (w przypadku A. Limited pobranie odbywa się na stronie: https://).

Biorąc pod uwagę to, że przepisy (art. 4a pkt 12 ustawy o CIT w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) wykluczają możliwość potwierdzania rezydencji podatkowej w innej formie niż urzędowy dokument wystawiony przez właściwe organy drugiego państwa, jego kopia (np. kserokopia, faks, skan, fotografia, kopia elektroniczna w formie plików „pdf”, „jpg”, „png”) nie może rodzić wątpliwości, co do zachowania w niej integralności oryginału.

Takie obawy nie dotyczą oryginalnych dokumentów papierowych (lub ich kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez uprawnione podmioty), dokumentów elektronicznych sporządzonych przez właściwe władze podatkowe (opatrzonych podpisem elektronicznym) i przekazanych podatnikom lub opublikowanych na oficjalnych stronach internetowych tych władz. W pozostałych przypadkach, tj. pobrania pliku elektronicznego (sformatowanego w postaci „pdf”, „jpg”, „png”) ze strony podatnika (beneficjanta płatności) lub ze strony internetowej przez niego wskazanej, nie można wykluczyć ryzyka korzystania z danych, których oryginalna treść (także forma i format) została zmodyfikowana.

Niemniej, na podstawie powołanych przepisów brak jest przesłanek do odmowy uznania za ważny certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej, jeżeli jest on generowany przez właściwe organy administracji podatkowej kraju rezydencji podatników w formacie „PDF”, „PNG”, „JPG”, a następnie przesyłany do nich za pomocą środków komunikacji elektronicznej i udostępniany na właściwych stronach internetowych w niezmienionej formie i formacie, skąd może być on pobrany przez Wnioskodawcę.

Taki certyfikat rezydencji stanowi zaświadczenie, o jakim mowa w art. 4a pkt 12 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, uprawniające Spółkę do zastosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku wypłaty należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 i w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Ze wskazanych powodów, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie obowiązku legitymowania się certyfikatem rezydencji w odpowiedniej formie jest prawidłowe i uzasadnia dokonanie z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP21.4010.232.2018.1.JC, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[1]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

–w dwóch egzemplarzach na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

–w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.