Wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Produktów i podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• czy Koszty Wynagrodzeń, za wyjątkiem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16), stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi - jest prawidłowe;
• czy składki ZUS, za wyjątkiem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16), stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo - rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 września 2024 r. (data wpływu 23 września 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Rodzaje prowadzonej działalności

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest opodatkowany na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia oraz rozwijania oprogramowania (tworzenia kodu źródłowego), a w szczególności wdrażania nowych funkcjonalności oraz nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu. Spółka dostarcza także zaawansowane rozwiązania informatyczne, w szczególności na potrzeby narzędzi do analizy oraz testowania parametrów aplikacji mobilnych, platform do zarządzania kampaniami reklamowymi aplikacji mobilnych lub platform do optymalizacji wyszukiwania w sklepie z aplikacjami mobilnymi (ASO) - dalej łącznie jako: Produkty.

Produkty Spółki w szczególności wspierają szczegółową analitykę danych (np. zachowania użytkowników lub efektywności kampanii reklamowych) oraz wspierają optymalizację pozycji danej aplikacji mobilnej we wbudowanej wyszukiwarce internetowego sklepu z aplikacjami. Zakres prac Spółki może obejmować zaprogramowanie oraz wdrożenie nowej funkcjonalności do istniejącej aplikacji, optymalizację jej funkcjonowania, bądź też zaprojektowanie oraz stworzenie kodu źródłowego lub jego części na potrzeby całkowicie nowego oprogramowania. Zakres prac Spółki jest zróżnicowany i każdorazowo uzależniony od potrzeb klienta lub specyfiki zdefiniowanego zadania do wykonania.

Produkty tworzone przez Spółkę nie mają charakteru seryjnego, tzn. tworzone oprogramowanie, modyfikacje do istniejącego oprogramowania oraz narzędzia informatyczne nie są prostym skopiowaniem istniejących już rozwiązań wypracowanych przez Spółkę, lecz każdorazowo wymagają indywidualnej analizy oraz wypracowania specyficznego rozwiązania.

Spółka przed przystąpieniem do prac niezbędnych do opracowania Produktów ustala cele do osiągnięcia, alokuje posiadane zasoby do realizowanych działań (głównie są to zasoby ludzkie) oraz szacuje ramy czasowe ich realizacji. Efekty pracy Spółki są testowane, a informacja zwrotna z testów jest uwzględniana przy ewentualnych poprawkach do Produktów. Efekty prac Wnioskodawcy znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji projektowej.

Wiedza zdobyta przy realizacji opisanych prac lub nowe zastosowania już istniejącej wiedzy pozostają w organizacji Wnioskodawcy, dzięki czemu mogą zostać zastosowane w przyszłości.

Koszt Personelu Wnioskodawcy

W ramach podejmowanych działań Wnioskodawca ponosi lub może ponosić następujące wydatki:

• koszt wynagrodzeń osób biorących udział w tworzeniu Produktów i zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, umów zlecenia lub umów o dzieło (dalej: Personel) obejmujące:

a)wynagrodzenie zasadnicze,

b)wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

c)wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe finansowane przez Wnioskodawcę,

d)bonusy, nagrody i premie przyznawane za całokształt pracy danej osoby,

e)ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,

f)wynagrodzenie zasadnicze przyznawane za czasu urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego lub urlopu opiekuńczego - finansowane ze środków Wnioskodawcy,

g)wynagrodzenie zasadnicze przyznawane za czas choroby Personelu - finansowane ze środków Wnioskodawcy,

- nazywane dalej łącznie: Koszt Wynagrodzeń.

• składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych finansowane przez Wnioskodawcę, których podstawą wymiaru są Koszty Wynagrodzeń zgodnie z odpowiednimi przepisami (dalej: Składki ZUS).

Koszt Wynagrodzeń obejmuje wynagrodzenia Personelu wypłacane zgodnie z przepisami prawa tj. przykładowo Wnioskodawca nie wypłaca zleceniobiorcom lub wykonawcom umów o dzieło wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu. Wskazane składniki wynagrodzenia wypłacane są wyłącznie pracownikom Spółki. Składki ZUS nie obejmują składek na Fundusz Pracy, ani Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Pozostałe uwagi

Wnioskodawca zamierza przypisać do wydatków związanych z tworzeniem Produktów wyłącznie te wydatki, które stanowią lub będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, które nie są i nie były zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, na które Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych dotacji, ani subwencji. Opisane wydatki ponoszone są ze środków własnych Wnioskodawcy i nie są odliczane od podstawy obliczenia podatku z innego tytułu. Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wydatków ponoszonych na działania opisane w niniejszym wniosku. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo - rozwojowego, nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani nie jest i nie był podmiotem decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pismem z 23 września 2024 r. (data wpływu 23 września 2024 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu w następującym zakresie:

Pytanie 1:

Wnioskodawca nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi B+R w stosunku do przychodów z zysków kapitałowych.

Pytanie 2:

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową od początku powstania spółki, czyli od 2022 r. oraz za przyszłe lata.

Pytanie 3:

Wnioskodawca prowadzi działalność opisaną we wniosku oraz niniejszym piśmie od momentu powstania, czyli od 2022 r.

Pytanie 4:

Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 2022 r. Intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed 1 października 2018 r.

Na pytanie 5 wezwania: czy w celu skorzystania z odliczenia B+R prowadzą Państwo ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wydatków ponoszonych na działania opisane w niniejszym wniosku oraz niniejszym piśmie.”

Pytanie 6:

Przedmiotem zapytania są wyłącznie prace B+R realizowane bezpośrednio przez Personel Spółki, nawet jeżeli w konkretnym przypadku tworzenie lub modyfikacja oprogramowanie następuje we współpracy z innymi spółkami lub na ich zamówienie.

Pytanie 7:

W procesie rozwoju oprogramowania we współpracy ze zleceniodawcą nie ma etapów prac, które byłyby zastrzeżone wyłącznie dla własnych zasobów pracowniczych Wnioskodawcy (tj. Personelu). Wnioskodawca wraz ze swoimi zleceniodawcami stosują podejście oparte na współpracy i w zależności od rodzaju projektu i potrzeb Personel Wnioskodawcy może brać udział w każdym etapie procesu rozwoju oprogramowania.

Pytanie 8:

Pojęcie „wdrażania nowych funkcjonalności” użyte we wniosku nie dotyczy wdrożenia oprogramowania do użytkowania przez zleceniodawcę, lecz prac Personelu Wnioskodawcy związanych z rozwojem oprogramowania, np. projektowanie, tworzenie nowych funkcjonalności lub nowych modułów dla oprogramowania oraz ich integrację z istniejącym oprogramowaniem. Etap „wdrożenia oprogramowania do użytkowania” w zakresie wprowadzonych modyfikacji może nastąpić dopiero po zakończeniu prac związanych z wyposażeniem tego oprogramowania w nową funkcjonalność i nie jest objęty wnioskiem Wnioskodawcy.

Pytanie 9:Działalność Wnioskodawcy dotychczas dotyczyła między innymi:

• Ulepszenia analityki danych. Wnioskodawca rozwija (…).
• Możliwości integracji. Wnioskodawca często wdraża nowe moduły oprogramowania, które umożliwiają bezproblemową integrację z innymi platformami i narzędziami. Obejmuje to rozwijanie (…). Przykłady: (…).
• Udoskonalenia doświadczeń użytkownika (user experience). Wnioskodawca ulepsza interfejs i doświadczenia użytkownika (…), aby zapewnić, że oferowane oprogramowanie jest intuicyjne i przyjazne dla użytkownika. Wskazane działania mogą obejmować dodawanie nowych funkcji nawigacyjnych, poprawę dostępności lub przeprojektowanie sposobu i koncepcji pracy z oprogramowaniem na podstawie analizy behawioralnej (analizy zachowania użytkowników).
• Automatyzacji funkcjonalności oprogramowania. W celu usprawnienia procesów dla klientów, Wnioskodawca rozwija zautomatyzowane funkcjonalności, które pozwalają na bardziej efektywne wykonywanie powtarzalnych zadań, zmniejszając wysiłek manualny i potencjalne błędy ludzkie. Przykłady: (…).
• Raportowania i pulpitów nawigacyjnych. Wnioskodawca ulepsza możliwości raportowania, dodając (…).
• Ulepszenia bezpieczeństwa. Wnioskodawca rozwija nowe funkcje mające na celu zabezpieczenie danych użytkowników, takie jak zaawansowane metody szyfrowania i mechanizmy kontroli dostępu oraz zapewnienie zgodności z międzynarodowymi regulacjami ochrony danych.

Pytanie 10:

Wnioskodawca rozwija i modyfikuje oprogramowanie, które należy do spółek powiązanych na podstawie wewnątrzgrupowych ustaleń.

Pytanie 11:

Wnioskodawca wykorzystuje różnorodne metody programowania, narzędzia i technologie tworzenia, rozwijania i modyfikowania oprogramowania.

Część stosowanych narzędzi i technologii jest powszechnie dostępna i stosowana na rynku. Jednak efekty ich zastosowania przez Personel Wnioskodawcy skutkują powstaniem unikatowych rozwiązań dostosowanych do potrzeb realizowanych projektów. Działalność Wnioskodawcy skupia się na tworzeniu innowacyjnych rozwiązań, które wykorzystują dostępne technologie w sposób efektywnie spełniający wymagania klientów.

Ponadto Wnioskodawca w ramach doskonalenia opracowanych rozwiązań programowych i zwiększania ich efektywności rozwija nowe algorytmy. Wnioskodawca aktywnie bada i wdraża zaawansowane techniki programowania i metodologie w celu optymalizacji wydajności i skuteczności prowadzonych działań.

Kluczowe komponenty metodologii rozwoju oprogramowania stosowanej przez Wnioskodawcę to:

• języki programowania: (…);
• frameworki i biblioteki: (…);
• narzędzia deweloperskie: (…);
• technologie baz danych: (…);
• usługi w chmurze: wiele rozwiązań Wnioskodawcy jest wdrażanych przy użyciu platform chmurowych (np. (…)), aby zapewnić skalowalność i niezawodność;
• narzędzia do analizy i wizualizacji danych: Wnioskodawca używa własnych bibliotek analitycznych i narzędzi wizualizacyjnych, aby dostarczać klientom dane analityczne i reprezentację danych wnoszącą wartość dodaną.

Pytanie 12:

Rezultatem opisanych we wniosku oraz niniejszym piśmie prac jest powstanie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru, tzn. nie są prostym powieleniem istniejących rozwiązań.

Wskazane prace prowadzone są w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Wnioskodawca planuje swoje prace, a przed przystąpieniem do ich realizacji przypisuje do podejmowanych działań określone cele, zasoby oraz harmonogram wykonania.

Celem prac podejmowanych przez Wnioskodawcę jest zwiększenie posiadanej wiedzy w zakresie tworzenia oprogramowania oraz wykorzystania dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych rozwiązań informatycznych.

Użyte w wniosku sformułowania „wdrożenie nowej funkcjonalności do istniejącej aplikacji lub optymalizacja jej funkcjonowania” dotyczą działań, które również mają opisane wyżej cechy. Wskazane sfomułowania nie dotyczą bowiem działań rozumianych jako uruchomienie produkcji lub wdrożenie oprogramowania do użytkowania przez klienta. Wskazane sformułowania dotyczą prac Personelu Wnioskodawcy związanych z rozwojem oprogramowania (lub określonych jego elementów), np. projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności lub nowych modułów dla oprogramowania, modyfikacji kodu źródłowego, optymalizacji algorytmów i efektywności kodu, w celu poprawy ogólnej wydajności oprogramowania, integracji opracowanych zmian z istniejącym oprogramowaniem.

Podobnie pod pojęciem „optymalizacja funkcjonowania oprogramowania” Wnioskodawca rozumie zmiany do oprogramowania, które nie mają charakteru rutynowego, okresowego lub czynności serwisowych. Pod wskazanym pojęciem Wnioskodawca rozumie prace, których celem jest taka modyfikacja funkcjonowania oprogramowania lub jego części, aby działało ono sprawniej.

Zarówno wdrożenie nowej funkcjonalności, jak i optymalizacja funkcjonowania oprogramowania mogą obejmować ponowną inżynierię części kodu, ingerencję w istniejące algorytmy lub wprowadzenie nowych technologii, które wcześniej nie były używane w danym oprogramowaniu. Modyfikacje nie ograniczają się do kosmetycznych zmian.

Prace Wnioskodawcy opisane we wniosku oraz niniejszym piśmie nie stanowią rutynowych i okresowych zmian w oprogramowaniu, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już rozwiązań, czynności serwisowych, promowania już dokonywanych ulepszeń, produkcji seryjnej, badań ani oceny produktów.

Prace opisane we wniosku oraz niniejszym piśmie nie stanowią bieżącej administracyjnej działalności Wnioskodawcy, lecz są podstawowym i najważniejszym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Prace opisane we wniosku oraz niniejszym piśmie nie stanowią czynności testowania produktu/produktów, lecz mogą zawierać w sobie element testowania wstępnie wypracowanych rozwiązań z wykorzystaniem narzędzi informatycznych. Etap testów następuje w celu weryfikacji czy działania podjęte w danym projekcie realizują uprzednio założone cele.

Pytanie 13:

Efektem prac opisanych we wniosku oraz niniejszym piśmie jest powstanie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru, tzn. nie są prostym powieleniem istniejących rozwiązań, lecz stanowią rozwiązania nowe, które nie istniały wcześniej w ramach działalności Wnioskodawcy, ani podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą.

Rezultaty wskazanych prac nie mają charakteru powtarzalnej lub seryjnej produkcji, lecz są dopasowane do indywidualnych potrzeb klienta.

Z uwagi na stopień skomplikowania prac Wnioskodawcy nie jest możliwe z góry określenie rezultatu danego działania. Nawet, jeżeli Wnioskodawca uprzednio zaplanował określony sposób postępowania, to w przypadku niektórych prac okazuje się on nieefektywny lub nieprawidłowy. W takich przypadkach zaplanowanych sposób działania jest modyfikowany.

Pytanie 14:

Efektem prac opisanych we wniosku oraz niniejszym piśmie jest powstanie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru, tzn. nie są prostym powieleniem istniejących rozwiązań, lecz stanowią rozwiązania nowe, które nie istniały wcześniej w ramach działalności Wnioskodawcy, ani podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą.

Rezultaty wskazanych prac nie mają charakteru powtarzalnej lub seryjnej produkcji, lecz są dopasowane do indywidualnych potrzeb klienta.

Wnioskodawca, nawet gdy nie rozwija całkowicie nowego oprogramowania, to wprowadzone modyfikacje i ulepszenia do istniejącego oprogramowania nie są prostymi i rutynowo powielanymi rozwiązaniami. Każda modyfikacja jest starannie dostosowywana do specyficznych potrzeb klientów. Modyfikacje nie obejmują jedynie kosmetycznych zmian, lecz ingerują w istniejące algorytmy i kod źródłowy, odróżniając je od rozwiązań dotychczas istniejących w działalności Wnioskodawcy.

Pytanie 15:

Prace opisane we wniosku oraz niniejszym piśmie są prowadzone w sposób uporządkowany w oparciu o przyjęty wcześniej plan działania. Wskazane działania nie mają charakteru incydentalnego lub przypadkowego, lecz są rezultatem świadomej działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przed przystąpieniem do prac w ramach danego projektu ustala cele do osiągnięcia, alokuje posiadane zasoby do realizowanych działań (głównie są to zasoby ludzkie) oraz szacuje ramy czasowe ich realizacji. Działalność Wnioskodawcy każdorazowo jest realizowana w oparciu o przyjęty wcześniej plan działania, który w zależności od stopnia skomplikowania danego projektu może obejmować szereg etapów lub pośrednich celów do osiągnięcia.

Pytanie 16:

Przed rozpoczęciem prac opisanych we wniosku oraz niniejszym piśmie Wnioskodawca dysponował w szczególności wiedzą w zakresie analityki mobilnej, przetwarzania danych i technologii informatycznej.

W trakcie realizacji prac Wnioskodawca pozyskuje w szczególności wiedzę w zakresie zaawansowanych metod analitycznych, w tym algorytmów uczenia maszynowego i narzędziami wizualizacji danych, a także nowych technologii i trendów w zakresie rozwoju oprogramowania.

Pytanie 17:

W wyniku tworzenia, rozwijania oraz modyfikowania oprogramowania Wnioskodawca nabywa nową wiedzę, którą wykorzystuje w prowadzonej działalności. Nową wiedzę pochodzi w szczególności z poniższych obszarów:

• analiza statystyczna: zrozumienie metod statystycznych umożliwia lepszą interpretację danych i generowanie wniosków;
• uczenie maszynowe i sztuczna inteligencja (AI): wiedza w zakresie wdrażania algorytmów uczenia maszynowego i technik sztucznej inteligencji poprawia możliwości analityki predykcyjnej w oprogramowaniu;
• wizualizacja danych: wiedza na temat technik wizualizacji pomaga w przedstawianiu złożonej analityki w sposób przystępny dla interesariuszy;
• protokoły bezpieczeństwa: wnioski na temat praktyk cyberbezpieczeństwa są kluczowe dla wdrażania bezpiecznych rozwiązań programowych chroniących dane użytkowników i prywatność;
• projektowanie interakcji: wiedza z zakresu Human-Computer Interaction (Interakcja Człowiek-Komputer) pomaga w tworzeniu przyjaznych dla użytkownika interfejsów, które poprawiają interakcję użytkowników z oprogramowaniem;
• etyczne wykorzystanie AI i technologii: zrozumienie etycznych implikacji technologii, szczególnie w analityce, pomaga Wnioskodawcy odpowiedzialnie rozwijać oprogramowanie.

Pytanie 18:

Działalność Wnioskodawcy opisana we wniosku oraz niniejszym piśmie obejmowała, obejmuje oraz będzie obejmowała łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie programowania oraz narzędzi informatycznych w celu projektowania i tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego oprogramowania.

Pytanie 19:

Tak jak Wnioskodawca wskazał we wniosku – Wnioskodawca zamierza przypisać do wydatków związanych tworzeniem Produktów wyłącznie te wydatki, które stanowią lub będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w danym roku. Wniosek nie dotyczy wydatków, które nie mogą być kosztami uzyskania przychodów.

Pytanie 20:

Wszystkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie 21:

Wszystkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, z tytułu współpracy z osobami na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło, mają bezpośredni związek z działalnością Wnioskodawcy opisaną we wniosku oraz niniejszym piśmie. Wynagrodzenie wskazanych osób stanowi należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie 22:

Wprawdzie zadania Personelu Wnioskodawcy dotyczą działalności opisanej w niniejszym piśmie oraz we wniosku, jednak może się zdarzyć, że część prac Personelu będzie dotyczyła np. działalności rutynowej lub nie-twórczej. W takim przypadku Wnioskodawca zamierza odliczyć te koszty Personelu, które mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych jedynie w części, tj. w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi. Wnioskodawca nie zamierza odliczać kosztów Personelu w części dotyczącej działalności rutynowej lub nie-twórczej.

Pytanie 23:

Wnioskodawca zamierza odliczyć te koszty, które mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 24:

Na moment sporządzenia wniosku Wnioskodawca zakłada, że w następnych latach działalność prowadzona będzie na dotychczasowych zasadach.

Pytania

1)Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Produktów i podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2)Czy Koszty Wynagrodzeń stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi?

3)Czy składki ZUS stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 w całości oraz pytania nr 2 i 3 z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16). W tej części odnośnie do pytań nr 2 i 3 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Produktów, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Wynagrodzeń stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Składki ZUS stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zakresie definicji prac rozwojowych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz.U z 2023 r., poz. 742 z późn. zm.)

W rozumieniu powyższego przepisu „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

a)Twórczość

Z definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika zatem, iż taka działalność musi mieć charakter twórczy, czyli nastawiony na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru. Wobec braku ustawowego pojęcia słowa „twórczy”, należy odwołać się w tym wypadku do Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/tw%C3%B3rczy.html), zgodnie z którym „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia”. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.), na potrzeby ustalenia przesłanek zaistnienia działalności badawczo - rozwojowej, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Oznacza to, że dostateczne jest opracowanie przez przedsiębiorcę nowych lub ulepszonych produktów, procesów, usług w ramach prowadzonych prac B+R, nawet jeśli podobne rozwiązanie zostały opracowane przez inny podmiot. Ponadto zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyżej powołanych przepisów oraz treści Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika, iż działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności twórczej. Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność w zakresie tworzenia, rozwijania oraz optymalizacji oprogramowania, a w szczególności wdrażania nowych funkcjonalności oraz nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu. Każdorazowo rezultatem działalności Wnioskodawcy jest namacalny wytwór pracy Personelu Wnioskodawcy, np. kod źródłowy tworzonego lub modyfikowanego oprogramowania, bądź też spisane i utrwalone rozwiązania informatyczne służące do poprawy funkcjonowania aplikacji mobilnych lub optymalizacji kampanii marketingowych. We wskazanym zakresie działalność Wnioskodawcy przyjmuje niewątpliwe charakter kreacyjny, bowiem wynikiem prac Wnioskodawcy jest nowy wytwór intelektu w postaci Produktu. Wnioskodawca zakłada ponadto, że rezultat prowadzonej działalności będzie:

• odpowiednio ustalony (choć działania opisane w niniejszym wniosku charakteryzują się niepewnością badawczą) i utrwalony w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy,
• posiadał indywidualny charakter, tzn. będzie wynikiem określonych procesów myślowych, wymagających od Wnioskodawcy kreatywności,
• miał charakter oryginalny, tj. będzie wnosił do organizacji Wnioskodawcy obiektywnie nową wartość.

b)Systematyczność

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność twórcza podejmowana w ramach działalności badawczo-rozwojowej musi mieć charakter systematyczny. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html), słowo „systematyczny” oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: planowy, metodyczny”. Działalność Wnioskodawcy w ramach tworzenia Produktów jest prowadzona w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Wnioskodawca planuje swoje prace, a przed przystąpieniem do ich realizacji przypisuje do podejmowanych działań określone cele, zasoby oraz harmonogram wykonania. Opracowywanie Produktów następuje według zaplanowanego schematu, z podziałem na poszczególne etapy realizacji.

c)Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Wnioskodawca tworząc Produkty zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje te zasoby do tworzenia nowych rozwiązań. Działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, rezultatem działalności Wnioskodawcy są Produkty, nie posiadające charakteru produkcji seryjnej. Wnioskodawca nie tylko wykorzystuje aktualną wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań, ale również posiądzie nowe zasoby wiedzy. Wiedza zdobyta przy tworzeniu Produktów lub wypracowane nowe zastosowania już istniejącej wiedzy pozostaną w organizacji Wnioskodawcy, dzięki czemu będą mogły zostać zastosowane w przyszłości. Nabyta wiedza oraz wypracowane rozwiązania znajdą odzwierciedlenie w dokumentacji projektowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Działalność Wnioskodawcy nie posiada rutynowego charakteru, jest bowiem związana z niepewnością rezultatu, a jednocześnie nie jest prostym kopiowaniem istniejących już rozwiązań. Działania Wnioskodawcy mają prowadzić bowiem do opracowania nowych i innowacyjnych rozwiązań. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Produktów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad 2

Koszty wynagrodzeń zasadniczych oraz premii i nagród pracowników

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2024 r., poz. 226 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 497, dalej: ustawa o ZUS), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powołując się więc na literalną treść przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca uważa, że Koszty Wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane. Przepis ten bezpośrednio wskazuje na to, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, a także różnego rodzaju dodatki i nagrody oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

• interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.763.2022.2.JG „W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Koszt wynagrodzeń urlopowych oraz wynagrodzeń za czas choroby pracowników

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy kosztem kwalifikowanym, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT będzie także wynagrodzenie zasadnicze przyznawane za czas urlopu oraz wynagrodzenia zasadnicze wypłacane przez Spółkę za okres usprawiedliwionej nieobecności Personelu w pracy. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021: „W związku z powyższym, zasadnym jest jednoznaczne wskazanie, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej […]”

Wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe finansowe przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca uważa również, iż wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe finansowane przez Wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, bowiem powyższe wpłaty stanowią należności z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.565.2020.4.IM: „Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę/zleceniodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika/zleceniobiorcy wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ww. ustawy o CIT.”

Koszty wynagrodzeń zleceniobiorców oraz wykonawców umów o dzieło

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, iż Koszty Wynagrodzeń (tj. w części dotyczącej umów zlecenia oraz umów o dzieło) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku iż Koszty Wynagrodzeń stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT.

Ad 3

Jak wskazano w pkt 2 powyżej, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT koszty składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne sfinansowane przez pracodawcę lub zleceniodawcę podlegają odliczeniu jako koszty kwalifikowane w odpowiedniej proporcji. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż koszty Składek ZUS, których podstawą wymiaru są Koszty Wynagrodzeń stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Produktów i podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• czy Koszty Wynagrodzeń, za wyjątkiem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16), stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi - jest prawidłowe;
• czy składki ZUS, za wyjątkiem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16), stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a.badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b.badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena czy prace, które Państwo prowadzą, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia oraz rozwijania oprogramowania (tworzenia kodu źródłowego), a w szczególności wdrażania nowych funkcjonalności oraz nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu. Spółka dostarcza także zaawansowane rozwiązania informatyczne, w szczególności na potrzeby narzędzi do analizy oraz testowania parametrów aplikacji mobilnych, platform do zarządzania kampaniami reklamowymi aplikacji mobilnych lub platform do optymalizacji wyszukiwania w sklepie z aplikacjami mobilnymi (ASO) - dalej łącznie jako: Produkty. Produkty Spółki w szczególności wspierają szczegółową analitykę danych (np. zachowania użytkowników lub efektywności kampanii reklamowych) oraz wspierają optymalizację pozycji danej aplikacji mobilnej we wbudowanej wyszukiwarce internetowego sklepu z aplikacjami. Zakres prac Spółki może obejmować zaprogramowanie oraz wdrożenie nowej funkcjonalności do istniejącej aplikacji, optymalizację jej funkcjonowania, bądź też zaprojektowanie oraz stworzenie kodu źródłowego lub jego części na potrzeby całkowicie nowego oprogramowania. Zakres prac Spółki jest zróżnicowany i każdorazowo uzależniony od potrzeb klienta lub specyfiki zdefiniowanego zadania do wykonania. Produkty tworzone przez Spółkę nie mają charakteru seryjnego, tzn. tworzone oprogramowanie, modyfikacje do istniejącego oprogramowania oraz narzędzia informatyczne nie są prostym skopiowaniem istniejących już rozwiązań wypracowanych przez Spółkę, lecz każdorazowo wymagają indywidualnej analizy oraz wypracowania specyficznego rozwiązania.

Jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, przedmiotem zapytania są wyłącznie prace B+R realizowane bezpośrednio przez Personel Państwa Spółki, nawet jeżeli w konkretnym przypadku tworzenie lub modyfikacja oprogramowanie następuje we współpracy z innymi spółkami lub na ich zamówienie. Państwa Spółka wraz ze zleceniodawcami stosują podejście oparte na współpracy i w zależności od rodzaju projektu i potrzeb Personel Wnioskodawcy może brać udział w każdym etapie procesu rozwoju oprogramowania.

Wyjaśnili Państwo również, że pojęcie „wdrażania nowych funkcjonalności” użyte we wniosku nie dotyczy wdrożenia oprogramowania do użytkowania przez zleceniodawcę, lecz prac Państwa Personelu związanych z rozwojem oprogramowania, np. projektowanie, tworzenie nowych funkcjonalności lub nowych modułów dla oprogramowania oraz ich integrację z istniejącym oprogramowaniem. Rozwijają i modyfikują Państwo oprogramowanie, które należy do spółek powiązanych na podstawie wewnątrzgrupowych ustaleń. Podobnie pod pojęciem „optymalizacja funkcjonowania oprogramowania” rozumieją Państwo zmiany do oprogramowania, które nie mają charakteru rutynowego, okresowego lub czynności serwisowych, prace, których celem jest taka modyfikacja funkcjonowania oprogramowania lub jego części, aby działało ono sprawniej. Zarówno wdrożenie nowej funkcjonalności, jaki i optymalizacja funkcjonowania oprogramowania mogą obejmować ponowną inżynierię części kodu, ingerencję w istniejące algorytmy lub wprowadzenie nowych technologii, które wcześniej nie były używane w danym oprogramowaniu. Modyfikacje nie ograniczają się do kosmetycznych zmian. Nadto, nawet gdy nie rozwijają Państwo całkowicie nowego oprogramowania, to wprowadzone modyfikacje i ulepszenia do istniejącego oprogramowania nie są prostymi i rutynowo powielanymi rozwiązaniami. Modyfikacje nie obejmują jedynie kosmetycznych zmian, lecz ingerują w istniejące algorytmy i kod źródłowy, odróżniając je od rozwiązań dotychczas istniejących w Państwa działalności.

Państwa dotychczasowa działalność dotyczyła między innymi: ulepszenia analityki danych, możliwości integracji, udoskonalenia doświadczeń użytkownika, automatyzacji funkcjonalności oprogramowania, raportowania i pulpitów nawigacyjnych, ulepszenia bezpieczeństwa danych użytkowników. Część stosowanych przez Państwa narzędzi i technologii jest powszechnie dostępna i stosowana na rynku. Jednak efekty ich zastosowania przez Państwa Personel skutkują powstaniem unikatowych rozwiązań dostosowanych do potrzeb realizowanych projektów. Państwa działalność skupia się na tworzeniu innowacyjnych rozwiązań, które wykorzystują dostępne technologie w sposób efektywnie spełniający wymagania klientów. Ponadto w ramach doskonalenia opracowanych rozwiązań programowych i zwiększania ich efektywności rozwijają Państwo nowe algorytmy. Aktywnie badają i wdrażają Państwo zaawansowane techniki programowania i metodologie w celu optymalizacji wydajności i skuteczności prowadzonych działań. Rezultatem opisanych prac jest powstanie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru, tzn. nie są prostym powieleniem istniejących rozwiązań.

Tym samym Państwa działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, opisana we wniosku, ma charakter twórczy.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka przed przystąpieniem do prac niezbędnych do opracowania Produktów ustala cele do osiągnięcia, alokuje posiadane zasoby do realizowanych działań (głównie są to zasoby ludzkie) oraz szacuje ramy czasowe ich realizacji. Efekty pracy Spółki są testowane, a informacja zwrotna z testów jest uwzględniana przy ewentualnych poprawkach do Produktów. Efekty prac Wnioskodawcy znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji projektowej. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, Państwa prace prowadzone są w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Państwa Spółka planuje swoje prace, a przed przystąpieniem do ich realizacji przypisuje do podejmowanych działań określone cele, zasoby oraz harmonogram wykonania. Państwa działalność każdorazowo jest realizowana w oparciu o przyjęty wcześniej plan działania, który w zależności od stopnia skomplikowania danego projektu może obejmować szereg etapów lub pośrednich celów do osiągnięcia.

To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że wiedza zdobyta przy realizacji opisanych prac lub nowe zastosowania już istniejącej wiedzy pozostają w Państwa organizacji, dzięki czemu mogą zostać zastosowane w przyszłości. W trakcie realizacji prac pozyskują Państwo w szczególności wiedzę w zakresie zaawansowanych metod analitycznych, w tym algorytmów uczenia maszynowego i narzędziami wizualizacji danych, a także nowych technologii i trendów w zakresie rozwoju oprogramowania. Nowa wiedza, która Państwo nabywają pochodzi w szczególności z obszarów: analiza statystyczna; uczenie maszynowe i sztuczna inteligencja (AI); wizualizacja danych; protokoły bezpieczeństwa; projektowanie interakcji; etyczne wykorzystanie AI i technologii.

Zatem to pozwala uznać, że w odniesieniu do prac opisany we wniosku w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania wykorzystują Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali w opisie sprawy, Państwa działalność opisana we wniosku oraz uzupełnieniu obejmowała, obejmuje oraz będzie obejmowała łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie programowania oraz narzędzi informatycznych w celu projektowania i tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego oprogramowania.

Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace z zakresu tworzenia i rozwijania oprogramowania spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe.

Wobec tego, Państwa działalność polegająca na tworzeniu Produktów, tj. tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą możliwości odliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową poniesionych przez Państwa i wskazanych we wniosku wydatków.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4)ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5)jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6)w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wobec tego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach podejmowanych działań ponoszą lub mogą Państwo ponosić następujące wydatki:

• koszty wynagrodzeń osób biorących udział tworzeniu Produktów i zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, obejmujące:

a)wynagrodzenie zasadnicze,

b)wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

c)wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe finansowane przez Państwa,

d)bonusy, nagrody i premie przyznawane za całokształt pracy danej osoby,

e)ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,

W uzupełnieniu wniosku natomiast wskazali Państwo, że wszystkie wydatki ponoszone przez Państwa, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, nie zamierzają Państwo odliczyć tych kosztów Personelu, które mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych jedynie w części, tj. w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi. Nie zamierzają Państwo odliczać kosztów Personelu w części dotyczącej działalności rutynowej lub nie-twórczej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody i ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Oznacza to, że koszty poniesione z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach podejmowanych działań ponoszą lub mogą Państwo ponosić koszty wynagrodzeń osób biorących udział tworzeniu Produktów i zatrudnionych przez Państwa na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wszystkie wydatki ponoszone przez Państwa, o których mowa we wniosku, z tytułu współpracy z osobami na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło, mają bezpośredni związek z Państwa działalnością opisaną we wniosku. Wynagrodzenie wskazanych osób stanowi należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, zamierzają Państwo odliczyć te koszty Personelu, które mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych jedynie w części, tj. w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie wykonania usługi. Nie zamierzają Państwo odliczać kosztów Personelu w części dotyczącej działalności rutynowej lub nie-twórczej.

Wskazać należy, że koszty kwalifikowane prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Tym samym, poniesione koszty z tytułu zatrudnienia osób w oparciu o umowy zlecenia/ o dzieło mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

W uzupełnieniu wniosku na pytanie 5 wezwania: czy w celu skorzystania z odliczenia B+R prowadzą Państwo ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opowiedzieli Państwo, że prowadzą Państwo ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wydatków ponoszonych na działania opisane w niniejszym wniosku oraz niniejszym piśmie.

Wskazać także należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 497), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Natomiast obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 475), zaś składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że składki ZUS nie obejmują składek na Fundusz Pracy, ani Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową wpłat na PPK, dokonywanych przez Państwa Spółkę, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 427 ze zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć m.in.:

pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1821), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,

- podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875);

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć m.in.:

pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy:

przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK:

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Tym samym należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach podejmowanych działań ponoszą Państwo lub mogą Państwo ponosić wydatki na wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe finansowane przez Państwa Spółkę.

Z uwagi na zacytowane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego należy zgodzić się z Państwem, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, a tym samym odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu koszty pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło, ponoszone przez Państwa oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

• w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz
• w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jednocześnie należy wskazać, że zasadnie nie zamierzają Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytań nr 2 i 3 w zakresie ustalenia:

• czy Koszty Wynagrodzeń, w części nieobejmującej należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16), stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi - należy uznać za prawidłowe;
• czy składki ZUS, w części nieobejmującej należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16), stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 oraz 1a ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na tworzenie Produktów pozostaje w ogólnym czasie pracy lub wykonania usługi - należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).