Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie, będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług oraz czy zobowiązani są Państwo do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia tych nakładów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie, będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług oraz czy zobowiązani są Państwo do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia tych nakładów.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 7 sierpnia 2024 r. (data wpływu 7 sierpnia 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu oraz pismem z 27 sierpnia 2024 r. wraz z prawidłowo podpisanym załącznikiem do wniosku wspólnego ORD-WS/B.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

T

(„(T)”, „Wnioskodawca”);

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

P

(„P”).

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest T (dalej: „T”, „Wnioskodawca”), z siedzibą (…) (…), przy ulicy (…). T działa na podstawie ustawy o stowarzyszeniach z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz.U. z 2001r. poz. 2261) oraz na podstawie statutu (tekst jednolity z dnia 27 września 2021 r.). Terenem działalności T jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej, a siedzibą miasto (…). T prowadzi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 34 ustawy Prawo o Stowarzyszeniach, polegającą na (…) po uprzednim uzyskaniu pozytywnej opinii (…) i wpisu do ewidencji właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Pozostałe cele szczegółowe oraz dopuszczalne formy działania T określa jego statut.

Aktualnie T prowadzi dwie (…) oraz jedną (…), tj. (…) (powstała (…) 2001 roku) oraz (…) (rozpoczęła swoją działalność (…) 2004 r.), a także (…) (działa od (…) roku). (…) są placówkami publicznymi i bezpłatnymi. (…) jest (…) i działa w ramach obowiązującego ustawodawstwa.

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest P (dalej: „P”), z siedzibą (…), będąca (…), należącą do (…). (…) 2016 stanowisko (…) objął (…), pełniący od (…) funkcję (…).

P, w ramach działalności (…), prowadzi (…), zlokalizowany w (…), przewidziany dla (…) mieszkańców.

Ponadto, mając w posiadaniu budynek zlokalizowany przy (…), P wynajmuje część jego powierzchni z przeznaczeniem na działalność (…), założonym w (…) roku.

Wnioskodawca oraz P zawarły w dniu (…) 1999 roku, w formie aktu notarialnego, umowę dzierżawy gruntu (dalej: Umowa). Na mocy Umowy P oddała Wnioskodawcy w dzierżawę parcelę gruntową o numerze (…), objęta księgą wieczystą nr (…), o powierzchni (…) m². Umowa została zawarta na czas oznaczony do dnia (…) 2029 r. W momencie przyjęcia nieruchomości w dzierżawę, była ona częściowo ogrodzona, nieuzbrojona, niezabudowana. Przez działkę przebiega ciepłociąg, umożliwiający zabudowę. Na rzecz Wnioskodawcy, na mocy Umowy, ustanowione zostało prawo pierwokupu przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto w Umowie wskazano również na zawartą pomiędzy Stronami (…) 1990 roku umowę najmu. Przedmiot umowy najmu stanowi parcela gruntowa o numerze (…), objęta księgą wieczystą nr (…), o powierzchni (…) m². W momencie oddania działki w najem, była ona częściowo ogrodzona, zabudowana budynkiem o numerze porządkowym (…). Przez działkę przebiega ciepłociąg, umożliwiający rozbudowę. Na rzecz T, na mocy umowy najmu, zostało ustanowione prawo pierwokupu wziętej w najem nieruchomości.

P, w ramach zawartych umów dzierżawy oraz najmu, na podstawie Decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia (…) 1998 roku, wydanych przez Urząd (…) (Wydział …), wyraziła zgodę na zabudowę przedmiotowych nieruchomości gruntowych, poprzez rozbudowę istniejącego budynku (…), zlokalizowanego na działce (…), o budowę (…) wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, w tym m.in. z parkingiem.

Wszystkie dokonane przez Wnioskodawcę inwestycje, w ramach zawartych z P umów, służyły i nadal służą realizacji celów (…) T.

W związku z tym, że umowny trzydziestoletni okres dzierżawy upływa (…) 2029 roku, T planuje przygotować się organizacyjnie oraz finansowo na tę okoliczność. Konieczne stało się więc przeanalizowanie skutków podatkowych zbycia na rzecz P nakładów opisanych powyżej. Z postanowień przedmiotowej Umowy wynika, że zbycie nakładów, zależnie od okoliczności, może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Ewentualne zobowiązania podatkowe, w wyniku podjętych czynności, mogą wystąpić na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

T przychyla się do możliwości skorzystania z postanowienia paragrafu (…) Umowy, na mocy którego Dzierżawcy (tj. Wnioskodawcy) przysługuje możliwość wcześniejszego rozwiązania Umowy. W takiej sytuacji Dzierżawca (Wnioskodawca) jednocześnie zrzeka się wszelkich roszczeń względem Wydzierżawiającego (P) z tytułu poniesionych, w trakcie trwania Umowy, nakładów.

Pismem z 7 sierpnia 2024 r. uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

a)Czy zawarte pomiędzy T i P umowy najmu/dzierżawy gruntów zawierają postanowienia dotyczące zasad rozliczania nakładów poniesionych na przedmiot najmu/dzierżawy?

Odpowiedź: Zawarta między stronami umowa stanowi, że po zakończeniu okresu trwania dzierżawy wskazanego w umowie, jak też w przypadku rozwiązania zawartej umowy przed upływem okresu na wniosek wydzierżawiającego – dzierżawcy przysługuje roszczenie o zwrot nakładów na inwestycje w obrębie będącej przedmiotem dzierżawy parceli. Wartość nakładów ma zostać ustalona – zgodnie z umową – przed uprawnionego rzeczoznawcę.

Umowa nie zawiera innych postanowień dot. wzajemnych rozliczeń z tytułu dokonanych nakładów.

b)Jakie konkretnie nakłady na przedmiot najmu/dzierżawy ponieśli Państwo w związku z najmem/dzierżawą gruntu od P?

Odpowiedź: Wnioskodawca poniósł nakłady polegające na rozbudowie budynku szkolnego o budowę auli, pomieszczeń lekcyjnych, biblioteki, szatni, klatki schodowej oraz pomieszczeń socjalnych, o łącznej powierzchni ok. (…) tys. m².

c)Na czym polegać ma „nieodpłatne przeniesienie nakładów” poniesionych na gruncie P? W drodze jakiej czynności cywilnoprawnej nastąpi to przeniesienie?

Odpowiedź: Nieodpłatne przeniesienie nakładów polegać ma na zwrocie P przedmiotu dzierżawy bez domagania się w zamian jakiegokolwiek ekwiwalentu np. w postaci wynagrodzenia za poczynione na przedmiocie dzierżawy nakłady. Podsumowując – przekazanie nastąpiłoby tytułem darmym. Strony zawarłyby dodatkowe porozumienie, w którym zmienią dotychczasową umowę w zakresie rozliczenia nakładów poprzez przyjęcie, iż nie będą one rozliczane.

d)Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

e)Czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych na obcym gruncie?

Odpowiedź: Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych na obcym gruncie.

f)Czy wykonane przez Państwa inwestycje w ramach zawartych z P umów, służyły i służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT?

Odpowiedź: Wykonane inwestycje służyły przede wszystkim działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług (związanej z …). Wnioskodawca uzyskuje także nieznaczne przychody z tytułu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – wynajmie (…) podmiotom trzecim oraz (…).

g)Czy wartość nakładów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz P przekroczy 15.000,00 zł?

Odpowiedź: Tak – wartość nakładów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz P przekroczy 15.000,00 zł.

h)Czy w odniesieniu do nakładów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz P upłynie 5 letni okres pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą rozwiązania umów użytkowania?

Odpowiedź: Tak – w odniesieniu do nakładów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz P upłynie 5 letni okres pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą rozwiązania umów użytkowania.

i)Czy po nieodpłatnym przeniesieniu nakładów, będą Państwo nadal korzystać z wybudowanej infrastruktury?

Odpowiedź: Nie – po nieodpłatnym przeniesieniu nakładów, Wnioskodawca nie będzie korzystać z wybudowanej infrastruktury.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone jak we wniosku)

1.Czy nieodpłatne przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie, będzie stanowić nieodpłatnie świadczoną usługę, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt, że jest ona ściśle związana z prowadzoną przez T działalnością?

2.Czy po nieodpłatnym pozostawieniu P nakładów inwestycyjnych bez wynagrodzenia ze strony dzierżawcy, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów w okresach, w których były dokonywane odliczenia VAT z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych na obcym gruncie?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Z kolei treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi iż, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Mocą art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), dalej: k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z definicji tej wynika zatem, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym: grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej), budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe), części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe). Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego – art. 47 § 2 k.c. Z kolei, w myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z punktu zatem widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, w tym ich rozbudowa), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

Ustawodawca, w pierwszym rzędzie, definiuje zatem świadczenie usług poprzez negatywne wyłączenie danej transakcji z katalogu dostaw towarów. Świadczeniem usług jest zatem tylko taka transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Wobec powyższego, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie stanowi dostawy towarów. W omawianej sytuacji, Wnioskodawca nie jest właścicielem gruntu, jak również nie jest właścicielem budynku – korzysta on z Nieruchomości na podstawie umowy najmu oraz umowy dzierżawy.

W rozumieniu prawa cywilnego, w myśl zasady superficies solo cedit, właścicielem budynków znajdujących się na terenie Nieruchomości, jest właściciel nieruchomości tj. P, dokładniej rzecz ujmując budowle znajdujące się na terenie nieruchomości są częściami składowymi nieruchomości gruntowej. W związku z faktem, iż Wnioskodawca dostosował nieruchomości, której właścicielką jest P, do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności, Wnioskodawcy przysługuje od P, roszczenie o zwrot równowartości nakładów poniesionych na powyższe.

W świetle powołanych powyżej przepisów, należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez Wnioskodawcę na gruncie P nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części), jako że zostały połączone z rzeczą główną w sposób uniemożliwiający ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tym samym, nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy. Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję na obcym gruncie. Poniesione nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. W konsekwencji, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W rezultacie, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wnioskodawca nie przeniesie zatem towaru, korzysta bowiem z budynków na terenie nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy i najmu. Wobec powyższego, przyjąć należy, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Wskazać także należy, że w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przewidziane są wyjątki, w których to konieczne będzie opodatkowanie usług świadczonych nieodpłatnie.

„Art. 8. [Świadczenie usług]

2. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Zgodnie ze wskazanymi wyżej postanowieniami ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług mogą zostać uznane również te czynności, które nie mają związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, pomimo, że zostały dokonane nieodpłatnie.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe, w wydanych interpretacjach, analizując kolejno jakie warunki muszą zostać spełnione, aby czynność podlegała pod ustawową definicję dostawy towarów oraz jakie czynności nie należą do tego katalogu i powinny zostać uznane za świadczenie usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 o nr 0114-KDIP1-1.4012.26.2018.1.IZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, analizując konsekwencje przekazania nakładów, w ramach umowy użyczenia, w kontekście opodatkowania podatkiem VAT, zwrócił uwagę na definicję dostawy towarów w zakresie rozporządzania towarami „jak właściciel”.

„W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).”

(…)

„Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot użyczenia przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością użyczającego. Nie mamy tu więc do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Przeniesienie poniesionych nakładów na właściciela nie spełnia więc definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie mieści się w dyspozycji art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.”

Zgodnie z treścią par. 8 Umowy, Wnioskodawcy przysługuje możliwość wcześniejszego rozwiązania Umowy. W takiej sytuacji jednocześnie zrzeka się wszelkich roszczeń względem P z tytułu poniesionych, w trakcie trwania Umowy, nakładów.

Jednak w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca użytkuje dzierżawiony grunt dla celów działalności gospodarczej, dokonało inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wzniesiony budynek służy do celów działalności statutowej, a w momencie przeniesienia nakładów na P, tj. wywiązania się z postanowień zawartej Umowy, również ma miejsce czynność wykonywana w ramach prowadzonej działalności.

Podsumowując, czynność polegająca na nieodpłatnym zwróceniu P przedmiotu dzierżawy [tutaj: grunt] wraz z poniesionymi na nim nakładami, nie zostanie objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Nieopłatne przeniesienie nakładów stanowi bowiem nieodpłatnie świadczoną usługę, nie podlegającą opodatkowaniu ze względu na fakt, że jest ona ściśle związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Biorąc pod uwagę powyższe należy także odnieść się do ewentualnego obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego w okresach, w których były dokonywane odliczenia VAT z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych na obcym gruncie.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane są z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1352/11, „w momencie dokonania przekazania nakładów na rzecz właściciela nieruchomości, bez rozliczenia tych nakładów, następuje zmiana przeznaczenia inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Rozwiązanie umowy najmu skutkuje więc zaprzestaniem wykorzystywania tych inwestycji do czynności opodatkowanych przez najemcę, w związku z tym koniecznym jest dokonanie korekty podatku VAT, w stosunku do okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.”

Powyższe oznacza, że jeśli podatnik w okresie ponoszenia nakładów rozliczał je [nakłady] jako inwestycje w obcym środku trwałym, a następnie dokona nieodpłatnego zbycia nakładów na rzecz Wydzierżawiającego, zmieni się w tym momencie przeznaczenie tychże nieruchomości, a tym samym zmieni się prawo do odliczeń. W konsekwencji tego podatnik będzie musiał skorygować te okresy, których zmiany dotyczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Należy jednakże zauważyć, że ustawodawca od powyższej reguły przewidział wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy, natomiast w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl regulacji art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działają Państwo na podstawie ustawy o (…) oraz na podstawie (…). Są Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zajmują się Państwo m.in. (…). W dniu (…) 1999 r. zawarli Państwo z P umowę dzierżawy gruntu (Umowa), na mocy której P oddała Państwu w dzierżawę parcelę gruntową o numerze (…). Umowa została zawarta na czas oznaczony do dnia (…) 2029 r. Ponadto w Umowie wskazano również na zawartą pomiędzy Stronami (…) 1990 roku umowę najmu. Przedmiot umowy najmu stanowi parcela gruntowa o numerze (…).

P, w ramach zawartych umów dzierżawy oraz najmu, wyraziła zgodę na zabudowę przedmiotowych nieruchomości gruntowych. Ponieśli Państwo nakłady polegające na rozbudowie budynku (…), oraz pomieszczeń socjalnych, o łącznej powierzchni ok. (…)  tys. m².

Rozważają Państwo możliwość wcześniejszego rozwiązania Umowy i zamierzą Państwo zrzec się wszelkich roszczeń względem Wydzierżawiającego (P) z tytułu poniesionych, w trakcie trwania Umowy, nakładów. Nieodpłatne przeniesienie nakładów polegać ma na zwrocie P przedmiotu dzierżawy bez domagania się w zamian jakiegokolwiek ekwiwalentu np. w postaci wynagrodzenia za poczynione na przedmiocie dzierżawy nakłady. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów inwestycyjnych na obcym gruncie. Wykonane inwestycje służyły przede wszystkim działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług (związanej z edukacją). Uzyskują Państwo także przychody z tytułu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (najem (…)). Wartość nakładów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz P przekroczyła 15.000,00 zł. W odniesieniu do nakładów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz P upłynie 5 letni okres pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą rozwiązania umów użytkowania. Po nieodpłatnym przeniesieniu nakładów, nie będą Państwo korzystać z wybudowanej infrastruktury.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy w związku z przeniesieniem nakładów w ramach czynności nieopodatkowanej, konieczna jest korekta podatku VAT naliczonego. W związku z przedstawionym opisem sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nakłady poniesione na środki trwałe będące własnością odrębnego podmiotu – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), poniesione na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie przez Państwa na rzecz P nakładów związanych z przebudową budynku (…), nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem przekazanie przez Państwa na rzecz P nakładów poniesionych przez Państwa na przebudowę budynku (…), należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne), bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie nieruchomości.

Wskazać przy tym należy również, że stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że wykonane inwestycje służyły – jak Państwo wskazali – przede wszystkim działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług (związanej z edukacją) Uzyskują Państwo również nieznaczne dochody z tytułu działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem (…) podmiotom trzecim oraz (…)).

Z powyższego wynika, że nakłady związane z przebudową budynku (…), ponoszone były przez Państwa w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że wszystko co wiąże się z użytkowaniem nieruchomości wykorzystywanej w Państwa działalności, wiąże się także z prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej, w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem użytkowania nieruchomości (budynku (…) wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą w tym parkingiem). W analizowanej sprawie istnieje zatem związek czynności nieodpłatnego przeniesienia ww. nakładów z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym, nieodpłatne przekazanie na rzecz P poniesionych przez Państwa nakładów, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług.

Według art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a.każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b.każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c.każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d.każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1)przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2)budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3)składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników − jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

− zwane także środkami trwałymi;

4)tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie „ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

W analizowanej sprawie ustalić należy, czy poniesione przez Państwa nakłady w obcym środku trwałym są traktowane jako środek trwały w postaci nieruchomości, czy też odrębnie od tej nieruchomości.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Stosownie do art. 16g ust. 3-5 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

3. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

4. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

5. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

7. Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z ust. 7 tego artykułu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak już wcześniej wskazano, w związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu.

W niniejszej sprawie wskazali Państwo, że wartość nakładów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz P przekroczy 15.000,00 zł. Ponadto w odniesieniu do nakładów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz P upłynie 5 letni okres pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą rozwiązania umów użytkowania.

Mając na uwadze powołany stan prawny oraz opisane zdarzenie, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w związku z nieodpłatnym przekazaniem nakładów na rzecz P nastąpi zmiana przeznaczenia (do czynności niepodlegających opodatkowaniu), to co do zasady będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o ile nie upłynie 5 letni okres do korekty pomiędzy datą oddania nakładów do użytkowania a datą ich nieodpłatnego przekazania.

W konsekwencji w tych konkretnych okolicznościach opisanych we wniosku, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku VAT związanego z nieodpłatnym przeniesieniem nakładów na rozbudowę budynku szkolnego o budowę auli, pomieszczeń lekcyjnych, biblioteki, szatani, klatki schodowej oraz pomieszczeń socjalnych, gdyż w tym przypadku – jak Państwo wskazali – do dnia rozwiązania umowy upłynie 5-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 oceniając go całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli korzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

T (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.