Określenie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki celowej aportu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki celowej aportu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 września 2024 r. (wpływ 24 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa A. z siedzibą w (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zawarł aneks do umowy inwestycyjnej (…). Zgodnie z umową została ona zawarta w celu realizacji inwestycji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze i elementami zagospodarowania terenu przy (…), zgodnie z którym budynek ma posiadać 13 kondygnacji o wysokości ok. 50 m, w czym na 3 ostatnich kondygnacjach zlokalizowane mają zostać mieszkania dwupoziomowe z antresolami, oferujące widok na morze. Zgodnie z aneksem do umowy inwestycyjnej powołana zostanie spółka celowa (B. Sp. z o.o.), której wspólnikami będą odpowiednio: M R, S K, T K oraz Spółdzielnia, zwane dalej Stronami.

Strony zgodnie oświadczyły, iż Spółdzielni przysługuje prawo do otrzymania w przyszłości zysków lub zaliczek na poczet zysku poprzez przeniesienia prawa własności lokali, tzw. dywidenda rzeczowa. Zgodnie z umową inwestycyjną wspólnicy Spółki Celowej, przy spełnieniu określonych założeń, dokonają podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku powzięcia uchwały, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze utworzenia nowych udziałów, które zostaną m.in. objęte przez Spółdzielnię w następujący sposób:

• (…) obejmuje Spółdzielnia i pokrywa je wkładem pieniężnym;
• (…) obejmuje Spółdzielnia i pokrywa je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze 1 położonej w (…), o powierzchni 2870 m² wraz z posadowionym na tej działce, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynkiem, dla których Sąd Rejonowy w (…) Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…) - przy czym opisany wyżej budynek został wyburzony zgodnie z postanowieniem pkt 4 preambuły umowy.

Wartość Nieruchomości Wnoszonej wynosi (…) zł netto - co wynika z operatu szacunkowego sporządzonego (…). przez rzeczoznawcę majątkowego Z G. W aneksie do umowy zawarto również zapis, iż w przypadku gdyby okazało się, że w związku z wnoszoną aportem nieruchomością, Spółdzielnia zobowiązana będzie naliczyć podatek VAT, podatek ten zostanie niezwłocznie zapłacony przez Spółkę Celową na rzecz Spółdzielni. Wątpliwości dotyczą skutków aportu na gruncie podatku od towarów i usług oraz zapłaty tego podatku na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 1 wraz z posadowionym na niej budynkiem, została określona w umowie aportowej. Wynika to z opisanego we wniosku aneksu z (…). do umowy inwestycyjnej. W przypadku podjęcia uchwały, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze utworzenia nowych udziałów, które zostaną m.in. objęte przez Spółdzielnię w następujący sposób: (...) (…) obejmuje Spółdzielnia i pokrywa je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze 1 położoną w (…), o powierzchni 2870 m² wraz z posadowionym na tej działce, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynkiem, dla których Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…) udziałów o wartości nominalnej (…) pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wniesienia aportem Nieruchomości Wnoszonej (...).

Wnioskodawca dokonał aportu ww. nieruchomości do Spółki Celowej wyłącznie w zamian za udziały w Spółce Celowej.

Spółka Celowa, do której Wnioskodawca wniósł aport w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy - poza wydaniem udziałów i dopłaty w gotówce kwoty podatku.

Wnioskodawca oraz Spółka Celowa nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. przepisu, gdyż nie posiadają bezpośrednio ani pośrednio 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych (...).

Wnioskodawca posiada (...) udziałów co stanowi 21% udziałów w kapitale, nie wywiera zatem „znaczącego wpływu” w rozumieniu ustawy o CIT. Nie ma również powiązań osobowych w zarządzie Spółki Celowej.

Zgodnie z odpisem KRS wspólnikami Spółki Celowej są:

1) M R - (...) udziałów o wartości nominalnej (…);

2) Spółdzielnia Mieszkaniowa A (Wnioskodawca) - (...) udziałów o wartości nominalnej (…);

3) T K - (...) udziałów o wartości nominalnej (…);

4) S K - (...) udziałów o wartości nominalnej (…).

Dane osób wchodzących w skład organu Spółki Celowej:

• A B - Prezes Zarządu,
• R M - Członek Zarządu,
• K S - Członek Zarządu

Jak wskazano we wniosku wartość rynkowa nieruchomości wnoszonej wynosi (…) netto - co wynika z operatu szacunkowego sporządzonego (…). przez rzeczoznawcę majątkowego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki Celowej wkładu niepieniężnego w postaci opisanego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jest wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej Wnioskodawcy od Spółki Celowej kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

Państwa stanowisko (w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 168 ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.

Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak takiego ograniczenia.

Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie w wyniku aportu powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS).

W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism organ podatkowy stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę >>udziału<<, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

W opinii Wnioskodawcy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu.

Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostanie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, kwotą należną / zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportu do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna / zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę >>udziału<<, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Podobne konkluzje wynikają - na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego - z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2020 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości kwoty należnej / zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Wnioskodawcy zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 grudnia 2009 r. o sygn. IBPP3/443-879/09/PK zauważył, że „(...) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT (...). Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (...) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.

Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2/MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki Celowej wkładu niepieniężnego w postaci opisanego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jest wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej Wnioskodawcy od Spółki Celowej kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W związku z wniesieniem aportu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Transakcja wniesienia aportu ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT). Odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usług występuje, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika, że aport w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wnoszony do Spółki celowej będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług w rozumieniu odpowiednio art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zawarli Państwo aneks do umowy inwestycyjnej (…). Zgodnie z umową została ona zawarta w celu realizacji inwestycji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze i elementami zagospodarowania terenu. Zgodnie z aneksem do umowy inwestycyjnej powołana zostanie Spółka Celowa (Sp. z o.o.), której wspólnikami będą odpowiednio: M R, S K, T K oraz Państwo (Strony). Strony zgodnie oświadczyły, że przysługuje Państwu prawo do otrzymania w przyszłości zysków lub zaliczek na poczet zysku poprzez przeniesienia prawa własności lokali, tzw. dywidenda rzeczowa. Zgodnie z umową inwestycyjną wspólnicy Spółki Celowej, przy spełnieniu określonych założeń, dokonają podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku powzięcia uchwały, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze utworzenia nowych udziałów, które zostaną m.in. objęte przez Państwa w następujący sposób:

• (…) obejmą Państwo i pokryją je wkładem pieniężnym;
• (…) obejmą Państwo i pokryją je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze 1 o powierzchni 2870 m² wraz z posadowionym na tej działce, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynkiem, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą - przy czym opisany wyżej budynek został wyburzony zgodnie z postanowieniem pkt 4 preambuły umowy.

Wartość Wnoszonej Nieruchomości wynosi (…) netto - co wynika z operatu szacunkowego. W aneksie do umowy zawarto również zapis, iż w przypadku gdyby okazało się, że w związku z wnoszoną aportem nieruchomością, zobowiązani Państwo będą naliczyć podatek VAT, podatek ten zostanie niezwłocznie zapłacony przez Spółkę Celową na Państwa rzecz.

Wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 1 wraz z posadowionym na niej budynkiem, została określona w umowie aportowej. Wynika to z aneksu z (…). do umowy inwestycyjnej. W przypadku podjęcia uchwały, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze utworzenia nowych udziałów, które zostaną m.in. objęte przez Państwa w następujący sposób: (...) (…) obejmuje Spółdzielnia i pokrywa je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze 1 o powierzchni 2870 m². Dokonali Państwo aportu ww. nieruchomości do Spółki Celowej wyłącznie w zamian za udziały w Spółce Celowej.

Spółka Celowa, do której wnieśli Państwo aport w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa - poza wydaniem udziałów i dopłaty w gotówce kwoty podatku. Wartość rynkowa nieruchomości wnoszonej wynosi (…) netto - co wynika z operatu szacunkowego sporządzonego (…). przez rzeczoznawcę majątkowego.

Państwo oraz Spółka Celowa nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, mają Państwo wątpliwości, czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki Celowej wkładu niepieniężnego w postaci opisanego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jest wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej Państwu od Spółki Celowej kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

W tym miejscu należy wskazać, że 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Z okoliczności sprawy wynika, że w zamian za Państwa wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze 1 otrzymali Państwo zapłatę w postaci udziałów. Wartość Aportu została określona w aneksie do umowy aportowej, a Aportu dokonano wyłącznie w zamian za udziały w Spółce Celowej. Spółka Celowa, do której wnieśli Państwo aport nie była zobligowana do żadnych dodatkowych świadczeń.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, nie powstała kwota należna (cena) w zamian za wnoszony wkład. Ekwiwalentem dla wnoszącego była w tym przypadku wartość udziałów w zamian za ten wkład. W analizowanej sprawie, podstawę opodatkowania należało ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

Jak wynika z opisu sprawy, w zamian za aport uzyskali Państwo wynagrodzenie, składające się w części z otrzymanych udziałów Spółki, a w części ze środków odpowiadających wartości podatku VAT należnego z tytułu zbycia przez Państwa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze 1.

Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce Celowej odpowiada wartości nominalnej wniesionego przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (aportu). W aneksie do umowy zawarto również zapis, iż w przypadku gdyby okazało się, że w związku z wnoszoną aportem nieruchomością, będą Państwo zobowiązani naliczyć podatek VAT, podatek ten zostanie niezwłocznie zapłacony przez Spółkę Celową na Państwa rzecz.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy dla opisanej czynności wniesienia aportu niepieniężnego do Spółki Celowej, jest wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej Państwu od Spółki Celowej kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu, która ewentualnie zostanie Państwu zapłacona odrębnie w formie pieniężnej.

Państwa stanowisko jest prawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, dotyczy to kwestii czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawno-podatkowej, nie ma zastosowania do Spółki Celowej B. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W związku z tym, że należna wpłata od niniejszego wniosku wynosi 40,00 zł, kwota 40,00 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na numer rachunku pełnomocnika szczególnego wskazany we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).