Preferencyjne opodatkowanie dochodów z komercjalizacji praw własności intelektualnej, wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej (tzw. IP BOX).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 Kodeks spółek handlowych, działając już jako spółka kapitałowa i uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (produkowane gry komputerowe), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, będzie Pan miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawku podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
• czy wytworzone w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej prawa własności intelektualnej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uznawane jako wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwania:

• pismem z 10 września 2024 r (data wpływu 10 września 2024 r.);
• pismem z 24 września 2024 r. (data wpływu 24 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod nazwą A.A. (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy związany jest z oprogramowaniem (kod PKD (…)). Działalność Wnioskodawcy polega na rozwiązywaniu zadań przedstawionych przez pracodawcę w formie listy z ich opisami. Zlecone zadania polegają z kolei na wdrażaniu nowych funkcjonalności lub rozwijaniu i naprawianiu już istniejących.

Rozwiązanie zadania polega na opracowaniu przez Wnioskodawcę rozwiązania dla postawionego problemu lub opisu nowej funkcjonalności, po czym implementacji w opracowywanej aplikacji. Wykonywana przez Wnioskodawcę praca w przeważającej części sprowadza się do pisania nowego kodu w istniejącej aplikacji. Dodatkowo integruje istniejące elementy graficzne, audiowizualne oraz konfiguracyjne do całości projektu.

Wnioskodawca w zasadzie rozwija każdy element gry, generację świata, budowę świata gry przez użytkownika, autonomiczny system produkcji przedmiotów, ekonomię i handel, tryb wieloosobowy, ogólną rozgrywkę, umiejętności gracza, interakcje między graczami, obsługę interfejsu oraz obsługę plików konfiguracyjnych.

Oprócz wykonywania zadań polega na sprawdzaniu zmian innych pracowników jak również zwracaniu uwagi na błędy oraz sugerowanie poprawionej implementacji. Wnioskodawca produkując gry komputerowe musi podejmować działania twórcze, obejmujące wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do kreowania zupełnie nowych zastosowań.

Co więcej tworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe są zupełnie różne fabularnie, przede wszystkim posiadają zupełnie inną mechanikę gry i optymalizację oraz rozwiązania (które są rozwojowe).

Tworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe posiadają wsparcie (…) pozwalające na wspólną rozgrywkę graczy na całym świecie. Tak różnorodne gry komputerowe wymagają od Wnioskodawcy twórczych prac nad ich mechanikami, fizyką gry, grafiką i designem.

Praca nad grami komputerowymi każdorazowo wymaga opracowania nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań, które są nowatorskie nie tylko w odniesieniu do wcześniej wytworzonych przez Wnioskodawcę gier komputerowych, ale również w odniesieniu do całego rynku gier.

Kreacyjny charakter działalności Wnioskodawcy przejawia się również w metodach twórczych stosowanych przez Wnioskodawcę, w których oprócz schematu postępowania (planowanie, budowanie i kontrolowanie procesów zmian i rozwoju produkowanych gier komputerowych, które same w sobie mają charakter twórczy/kreacyjny), angażuje innych współpracowników niezwiązanych z produkcją gier komputerowych, ale mogących wnieść w  ich wytwarzanie wartość dodaną.

W przypadku pracy nad grami Wnioskodawca w procesie badawczo-rozwojowym rozwija dostępne już rozwiązania lub implementuje w celu jak najbardziej wiernego odwzorowania świata gry. W ramach prac nad każdą produkcją gry komputerowej opracowywane są prototypy rozwiązań, które poddawane są walidacji przed pełnym zaimplementowaniem w produkcję gry.

Niejednokrotnie okazuje się, że projektowane rozwiązanie nie spełnia swojej funkcji i prace nad nowym rozwiązaniem muszą zostać rozpoczęte do początku. W trakcje prac na grą komputerową powstają wersje demonstracyjne (na potrzeby testów, nie promocji), wersja demo, alfa gry, wersja pełna których celem jest możliwość ich testowania pod kątem ich  jakości, funkcjonalności i użyteczności.

Dopiero pomyślne przeprowadzenie testów (brak konieczności naprawienia błędów, poprawy wydajności) pozwala uznać grę za ukończony twór.

Działalność Wnioskodawcy opiera się przede wszystkim na tworzeniu wartości programistycznej i integracji z całością gry. Tworzone przez Wnioskodawcę gry (w tym (…) oraz (…)), składają się z kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), czyli z warstwy programistycznej, ale i warstwy graficznej, tekstowej, dźwiękowej. Wszystkie te warstwy stanowią jedną całość w postaci gry komputerowej.

Gry komputerowe produkowane są nakładami pracy własnej. Wnioskodawca współpracuje z  innymi, integruje część graficzną, dźwiękową którą tworzą inny pracownicy, game designerzy, programiści, graficy, animatorzy, testerzy.

Dzieło (utwór) tworzony przez Wnioskodawcę jest wynikiem samodzielnej twórczości, jest niepowtarzalne i niestandardowe. Wnioskodawca, w procesie tworzenia gry, jest inicjatorem działań związanych z produkcją, wykonuje samodzielnie prace programistyczne, ale jednocześnie wspiera działania współpracowników, spaja w jedną całość efekty prac poszczególnych osób w ramach działalności gospodarczej.

Należy zwrócić ponadto uwagę na fakt, iż w przyszłości Wnioskodawca rozważa dokonanie przekształcenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 k.s.h. W konsekwencji spółka kapitałowa, powstała w skutek przekształcenia, będzie uzyskiwała dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnych (gier komputerowych), które:

• zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, lub/i
• zostały wytworzone w ramach prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę (rozpoczęcie prac nad grą komputerową) oraz spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia (ukończenie prac nad grą komputerową), lub/i
• zostały wytworzone w całości przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy.

Przedmiotem działalności spółki powstałej z przekształcenia nadal będzie tworzenie gier komputerowych według analogicznego schematu postępowania, jak w ramach działalności gospodarczej (zmianie ulega jedynie forma prawna prowadzonej działalności, a nie przedmiot działalności i proces wytwarzania gier komputerowych).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającym z 10 września 2024 r. (data wpływu 10 września 2024 r.) doprecyzował Pan opis zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Udzielił Pan następujących odpowiedzi:

Na pytanie 1: kiedy zamierza Pan przekształcić jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – prosimy o doprecyzowanie planowanego okresu przekształcenia odpowiedział Pan: Wnioskodawca nie zna konkretnej daty i nie potrafi jej wskazać.

Na pytanie 2: czy w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej powstała spółka będzie jednoosobową spółką kapitałową odpowiedział Pan: tak.

Na pytanie 3: czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce odpowiedział Pan: tak.

Na pytanie 4: czy działalność, którą będzie prowadziła spółka w zakresie tworzenia i  udoskonalania oprogramowania będzie spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26- 28 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”,„ustawa o CIT”) odpowiedział Pan: tak.

Na pytanie 5: czy każda gra, którą spółka będzie uznawać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej na potrzeby skorzystania z preferencji IP Box będzie stanowiła odrębny program komputerowy/ oprogramowanie podlegający/e ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4  lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509) odpowiedział Pan: tak.

Na pytanie 6 odpowiedział Pan: Spółka będzie korzystać z preferencji IP Box wyłącznie w  odniesieniu do autorskich praw do programu komputerowego, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Nie przewiduje Pan korzystania z innych praw własności intelektualnej, wymienionych w pkt 1-8 art. 24d ust. 2 updop.

Na pytanie 7 odpowiedział Pan: wszystkie kwalifikowane prawa własności intelektualnej, które spółka będzie uwzględniać w preferencji IP Box, powstaną w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zarówno przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i przez spółkę po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na pytanie 8 odpowiedział Pan: Spółka będzie uzyskiwać kwalifikowane dochody z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 updop), oraz dochody wynikające z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 updop). Spółka zamierza opodatkować te dochody preferencyjną stawką podatku w wysokości 5%.

Na pytanie 9 odpowiedział Pan: dochody związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej uwzględnionym w cenie sprzedaży produktu będą ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11c i art. 11d updop.

Na pytanie 10 odpowiedział Pan: spółka będzie prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z  wymogami art. 24e updop, co pozwoli na wyodrębnienie dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Na pytanie 11 odpowiedział Pan: spółka zastosuje preferencyjną stawkę podatkową wyłącznie do kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Na pytanie 12 odpowiedział Pan: spółka spełni wszystkie warunki określone w art. 24d updop, aby móc skorzystać z preferencji IP Box.

Pytania

1. Czy opisane prace związane z tworzeniem gier komputerowych przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a ust. 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.)?

2. Czy wytworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 ww. ustawy?

3. Czy Wnioskodawca ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

4. Czy po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 Kodeks spółek handlowych, Wnioskodawca działając już jako spółka kapitałowa i uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (produkowane gry komputerowe), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, będzie miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawku podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5. Czy wytworzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uznawane jako wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od  osób prawnych.

Odnośnie pytań nr 1, 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

• Po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawca działając już jako spółka kapitałowa i uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (produkowane gry komputerowe), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych jeszcze w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie miała prawo skorzystać z preferencyjnej stawku podatku w  wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych.
• Wytworzone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uznawane jako wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytań nr 4 i 5 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 4 i 5

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań nr 4 i 5, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem tej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy prace w zakresie tworzenia i rozwijania gier komputerowych przez Spółkę, która powstanie w  wyniku przekształcenia Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, będą spełniać definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia ta została przyjęta za Panem jako element opisu zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z 15 września 2020 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz.U. z  2024 r. poz. 18., dalej „KSH”):

Na podstawie art. 553 § 1-3 KSH:

Zacytowany przepis art. 551 § 5 KSH ustanawia ogólne uprawnienie do przekształcenia dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 584¹ i następnych KSH.

W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 584² § 2 i 3 KSH:

Samo rozwiązanie konstrukcyjne przekształcenia wiąże się z zasadą następstwa prawnego (spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego).

Kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako „O.p.”).

Zgodnie z art. 93a § 4 O.p.:

Na podstawie art. 93e O.p.:

W myśl art. 112b O.p.

Z uwagi na treść art. 93a § 4 O.p. należy stwierdzić, że z ograniczeniami wynikającymi z  zastosowania art. 93e Ordynacji podatkowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby fizycznej.

Zatem, aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. Odrębne ustawy to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.  j. Dz. U. z 2023  r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”)

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

W świetle tego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop:

W myśl art. 24d ust. 8 updop:

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2.należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3.podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Należy także wskazać, że zacytowane regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na  podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy zaznaczyć, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kartach ksiąg pomocniczych.

Jak już wskazano, z treści art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, wprost wynika, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Przy ustalaniu dochodu z ww. tytułu należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w  art.  24d ust. 7 updop. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) m.in. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Oznacza to, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest wyłącznie dochód z samego kwalifikowanego IP, który jest uwzględniony (zawarty) w cenie produktu, czy usługi, a nie cała wartość produktu/usługi zawarta w cenie sprzedaży.

Ponadto, w objaśnieniach podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX a opublikowanych przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej, wskazano m.in., że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/ ulepszeniem/ rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Przy obliczaniu wskaźnika nexus, należy ująć w nim koszty faktycznie poniesione na  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (litera a), koszty faktycznie poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego (litera b), koszty faktycznie poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w  lit. d, od podmiotu powiązanego (litera c) oraz koszty faktycznie poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera d).

Objaśnienia podatkowe w zakresie IP Box wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, aby alokować koszty pośrednie w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop.

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 2a updop:

Należy zatem wskazać, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podatnik powinien ustalić faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem kwalifikowanego prawa według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ponadto, wyżej wymienione regulacje powinny być stosowane z uwzględnieniem art. 24e updop, regulującym zasady prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan przekształcić jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zna Pan jednak konkretnej daty przekształcenia i nie potrafi jej wskazać. W wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej powstała spółka będzie jednoosobową spółką kapitałową. Jak Pan doprecyzował w uzupełnieniu wniosku, działalność, którą będzie prowadziła spółka w zakresie tworzenia i udoskonalania oprogramowania będzie spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26- 28 updop. Każda gra, którą spółka będzie uznawać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej na potrzeby skorzystania z preferencji IP Box będzie stanowiła odrębny program komputerowy/ oprogramowanie podlegający/e ochronie z art. 74 ustawy z  dnia 4  lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509). Spółka będzie korzystać z preferencji IP Box wyłącznie w odniesieniu do autorskich praw do programu komputerowego. Wszystkie kwalifikowane prawa własności intelektualnej, które spółka będzie uwzględniać w preferencji IP Box, powstaną w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zarówno przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i przez spółkę po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie uzyskiwać kwalifikowane dochody z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dochody wynikające z  kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 updop). Te dochody Spółka zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku w wysokości 5%. Spółka będzie prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z wymogami art. 24e updop, co pozwoli na wyodrębnienie dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nadto, spółka spełni wszystkie warunki określone w art. 24d updop, aby móc skorzystać z preferencji IP Box.

Z uwagi na zacytowane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z  Panem, że powstała po przekształceniu prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która będzie prowadziła działalność badawczo-rozwojową w zakresie tworzenia i rozwijania gier komputerowych, zapoczątkowaną przez Pana jako przedsiębiorcę i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i która będzie uzyskiwała dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej – będzie miała prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w  wysokości 5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 5 wniosku wskazać należy, że przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów faktycznie poniesionych na wytworzenie/ rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Niezbędne jest, jak wskazano powyżej, aby przy odliczeniu ich w ramach tzw. ulgi IP Box podatnik stosował się do wytycznych wskazanych w art. 24d ust. 4 updop.

Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we  wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Należy jednak raz jeszcze wskazać, iż w świetle art. 24d ust. 4 updop dla ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej możliwe jest uwzględnienie tylko tego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który zostanie osiągnięty przez podatnika w roku podatkowych. Tym samym powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej spółka będzie uprawniona do  uwzględnienia w uldze IP Box tylko tego dochodu, który uzyska w roku podatkowym do niej przypisanym, a nie w roku podatkowym przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Rok podatkowy Spółki nie będzie tożsamy z rokiem podatkowym przedsiębiorcy. Natomiast w odniesieniu do kosztów poniesionych na  wytworzenie/rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej spółka będzie mogła odliczyć zarówno te koszty, które sama poniesie (po przekształceniu), jak i koszty poniesione w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, jednakże tylko w tym zakresie, w jakim koszty te nie zostaną uprzednio odliczone w ramach ulgi IP Box przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, zgodzić należy się z Panem, że wytworzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana prawa własności intelektualnej po przekształceniu w  spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka ta, która będzie prowadziła działalność badawczo-rozwojową w zakresie wytwarzania i rozwijania gier komputerowych, będzie mogła uznać za wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z  kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z  art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).