Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wprowadzenia do sieci energetycznej wyprodukowanej energii elektrycznej, określenie podstawy opodatkowania tej czynności i określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wyprodukowania energii elektrycznej w instalacji fotowoltaicznej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia instalacji fotowoltaicznych.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wprowadzenia do sieci energetycznej wyprodukowanej energii elektrycznej, określenia podstawy opodatkowania tej czynności i prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia instalacji fotowoltaicznych oraz nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wyprodukowania energii elektrycznej w instalacji fotowoltaicznej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT czynności wprowadzenia do sieci energetycznej wyprodukowanej energii elektrycznej, określenia podstawy opodatkowania tej czynności i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wyprodukowania energii elektrycznej w instalacji fotowoltaicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia instalacji fotowoltaicznych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 września 2024 r. (wpływ 5 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina rozlicza VAT wspólnie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych Gminy jest (…) Zespół (…) (dalej: (…), Zespół).

Celem działania Zespołu jest realizacja zadań z zakresu opieki nad dziećmi od ukończenia 20 tygodnia życia do lat 3 zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 338) oraz koordynowanie zadań realizowanych przez żłobki, wchodzące w skład Zespołu.

W skład Zespołu wchodzi (…) żłobków, które mieszczą się w odrębnych budynkach na terenie Gminy. Budynki te zostały oddane przez Gminę Zespołowi w trwały zarząd.

Zespół wykonuje głównie czynności niepolegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. usługi opieki oraz wyżywienia dzieci w żłobkach, jednakże w stosunku do części jednego z budynków (Żłobek nr 1), zawarta została umowa użyczenia z instytucją kultury, tj. z (…) (dalej: Instytucja kultury) i na podstawie tej umowy Zespół refakturuje na Instytucję kultury opłaty za media (energia elektryczna, woda i ścieki oraz ogrzewanie). Zespół wystawia co miesiąc na ww. opłaty faktury i opłaty te są przez Zespół opodatkowane według właściwych dla tych czynności stawek podatku VAT.

Na kilku nieruchomościach będących w zarządzie Zespołu (tj. w budynkach, w których mieszczą się żłobki), zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne oraz nastąpiło przyłączenie do sieci energetycznej, a rozliczenie tej energii elektrycznej realizowane jest według modelu netbillingu.

Model netbillingu przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Klienta i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie z tytułu zużycia prądu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym.

Niniejszy stan faktyczny dotyczy wyłącznie instalacji fotowoltaicznych przyłączonych do sieci po dniu 1 kwietnia 2022 r.

Przedmiotowe instalacje to mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436) (dalej: ustawa o OZE), zgodnie z którym przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Zespół jest prosumentem, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy o OZE, zgodnie z którym przez prosumenta energii odnawialnej rozumie się odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773).

Zespół jako jednostka budżetowa Gminy (…) zawarł umowy kompleksowe na dostawę energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji (model netbillingu) z B. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. (…), (…) (dalej: Sprzedawca). Zespół zawierał ww. umowy odrębnie dla każdej nieruchomość posiadającej instalacje OZE, jednakże zasady rozliczeń według modelu netbilingu w każdej z umów są takie same.

Faktury VAT są wystawiane przez B. Sp. z o.o. na podatnika Gminę a rozliczane (księgowane i płacone) przez Zespół.

Przykładowo zgodnie z zapisami aneksu do umowy sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji („Umowy Kompleksowej”) zawartej przez Gminę- Zespół, a dotyczącej żłobka nr 2: Sprzedawca - tj. B. Sp. z o.o. w każdym okresie rozliczeniowym dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej przez Klienta - tj. Gminę - Zespół do sieci OSD (tj. Operator Systemu Dystrybucyjnego) wobec wartości energii elektrycznej pobranej przez Klienta z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Rozliczenie dokonywane jest na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej przez Klienta do sieci OSD oraz wartością energii elektrycznej pobranej przez Klienta z tej sieci.

Rozliczenie jest prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Sumarycznie zbilansowana ilość energii elektrycznej, wprowadzona do i pobrana z sieci OSD przez Klienta, jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:

Eb(t)=Ep(t)-EW(t)

Gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Eb(t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh, podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci OSD, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci.

Ep(t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci OSD, wyrażoną w kWh,

EW(t)- sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci OSD, wyrażoną w kWh.

Wartość energii elektrycznej wprowadzonej przez Klienta do sieci OSD jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

• sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Klienta w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej Eb(t) przyjmującym wartości ujemne;

• rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Rynkowa miesięczna cena energii elektrycznej jest obliczana wg wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Et - sumaryczny wolumen energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej w okresie rozliczania niezbilansowania (t) przez Prosumentów energii odnawialnej oraz Prosumentów zbiorowych energii odnawialnej w rozumieniu ustawy o OZE, wytwarzających energię elektryczną w mikroinstalacjach lub małych instalacjach w rozumieniu powyższej ustawy, przyłączonych do sieci operatorów systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych, posiadających bezpośrednie połączenia z siecią przesyłową oraz posiadających zawartą umowę na świadczenie usług dystrybucyjnych z co najmniej 200.000 odbiorcami końcowymi [MWh];

RCEt - rynkową cenę energii elektrycznej, w okresie rozliczania niezbilansowania (t), przy czym jeżeli RCEt ma wartość ujemną dla danego okresu (t), to dla tego okresu (t) przyjmuje się RCEt równą zero [zł/MWh];

T- zbiór okresów rozliczania niezbilansowania w miesiącu.

Rynkowa cena energii elektrycznej ustalana jest dla każdego okresu rozliczania niezbilansowania, w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej, jako ważona wolumenem obrotu średnia z cen energii elektrycznej określonych dla polskiego obszaru rynkowego dla wszystkich sesji notowań danej doby w systemie kursu jednolitego na rynkach dnia następnego, prowadzonych przez giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych oraz w ramach jednolitego łączenia rynków dnia następnego prowadzonego przez wyznaczonych operatorów rynku energii elektrycznej.

Rynkowa cena energii elektrycznej jest obliczana według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

CGs - cenę energii elektrycznej określoną w systemie kursu jednolitego na sesji notowań (s) rynku dnia następnego [zł/MWh],

EGs - ilość energii elektrycznej stanowiącą wolumen obrotu na sesji notowań (s) rynku dnia następnego z określeniem ceny energii w systemie kursu jednolitego [MWh],

S - zbiór sesji notowań rynku dnia następnego z określaniem ceny energii w systemie kursu jednolitego prowadzonych przez giełdę towarową lub w ramach jednolitego łączenia rynków dnia następnego.

W przypadku gdy notowania na rynku dnia następnego są prowadzone dla okresów dłuższych niż okres rozliczania niezbilansowania, to za rynkową cenę energii dla danego okresu rozliczania niezbilansowania przyjmuje się cenę rozliczeniową określoną w systemie kursu jednolitego dla rynku dnia następnego, wyznaczoną dla okresu obejmującego dany okres rozliczania niezbilansowania.

W przypadku gdy cena energii elektrycznej określona w systemie kursu jednolitego na sesji notowań rynku dnia następnego wyrażona jest w walucie obcej, przeliczenia tej ceny dla każdego okresu rozliczania niezbilansowania na złote dokonuje się według opublikowanego średniego kursu NBP z dnia, w którym odbywała się sesja notowań, a jeżeli kurs dla tego dnia nie został opublikowany, to kurs opublikowanego w najbliższym dniu poprzedzającym.

W przypadku gdy dla okresu rozliczania niezbilansowania (t) nie jest możliwe wyznaczenie rynkowej ceny energii elektrycznej, to dla tego okresu rozliczania niezbilansowania jako obowiązującą wartość tej ceny przyjmuje się wartość rynkowej ceny energii elektrycznej wyznaczonej dla okresu rozliczania niezbilansowania t w najbliższym dniu poprzedzającym, dla którego cena ta została wyznaczona.

W przypadku gdy rozliczenie, jest prowadzone z wykorzystaniem danych pomiarowych wyznaczonych dla okresów dłuższych niż okres rozliczania niezbilansowania, to ustalenie ilości energii elektrycznej dla danego okresu rozliczenia niezbilansowania, przyjmowanej do wyznaczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej przez Klienta do sieci OSD, dokonuje się na podstawie ilości energii elektrycznej odpowiednio wprowadzonej do sieci i pobranej z sieci, wyznaczonych dla okresu, dla którego prowadzone są rozliczenia, dzieląc tę ilość energii elektrycznej po równo na zawierające się w tym okresie okresy rozliczania niezbilansowania.

Wartość energii elektrycznej pobranej przez Klienta z sieci OSD, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilość energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Klienta oznaczonej symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy Sprzedawcą i Klientem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

Powyższe rozliczenia dokonuje się na podstawie danych pomiarowych przekazanych Sprzedawcy przez OSD.

Rozliczeniu podlega wyłącznie wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD nie wcześniej niż na 12 miesięcy przed wprowadzeniem energii do sieci, przy czym jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przyjmuje się ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego, w którym ta energia została wprowadzona do sieci.

W przypadku gdy w ramach rozliczenia, Klient nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana Klientowi przez Sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Klient uiszcza na rzecz Sprzedawcy opłaty, których wysokość zgodnie z obowiązującą taryfą OSD zależy od ilości energii elektrycznej pobranej z sieci OSD przez Klienta.

Sprzedawca- B. Sp. z o.o. w celu prowadzenia rozliczenia prowadzi konto dla Klienta, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartość energii elektrycznej, o których mowa powyżej oraz wynikającą z nich wartość środków należną Klientowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci (depozyt prosumencki).

Depozyt Prosumencki przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań Klienta z tytułu zakupu energii elektrycznej od Sprzedawcy.

Zobowiązanie Klienta ustala się dla danego okresu rozliczeniowego w następujący sposób - wartość energii elektrycznej pobranej przez Klienta z sieci OSD, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilość energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Klienta oznaczonej symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy Sprzedawcą i Klientem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

Wartość Depozytu dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowana do Konta Prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Kwota środków stanowiąca Depozyt może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt, po upływie tego okresu środki niewykorzystane lub niezwrócone podlegają umorzeniu.

Przedmiotowa umowa/aneks nie zawiera zapisów odnoszących się wprost do wynagrodzenia w związku z wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej energią elektryczną. Zapisy umowy przewidują jednakże zasady rozliczania energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej do sieci OSD, które opisane zostały powyżej. Zgodnie z umową, rozliczenia dokonywane są przez B. Sp. z o.o. i są one prowadzone na koncie klienta (koncie prosumenta). Z rozliczenia dostępnego na koncie prosumenta wynikają wartości środków należnych klientowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci.

Wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

• sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Klienta w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej Eb(t) przyjmującym wartości ujemne;
• rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Jednakże wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowana do konta klienta dopiero w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Natomiast w przypadku gdy w ramach rozliczenia, Klient nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do OSD w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana Klientowi przez Sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

W umowie/aneksie nie określono terminu płatności dla energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Zespół. Umowa reguluje jedynie rozliczanie wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD wobec wartości energii elektrycznej pobranej przez Klienta z tej sieci. Szczegółowy opis tego rozliczenia opisano powyżej.

Zespół wykorzystuje energię elektryczną wyprodukowaną w instalacjach na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w Żłobku nr (...) refakturuje na Instytucję kultury opłaty za energię elektryczną (opłaty są opodatkowane stawką podatku VAT 23%).

Zespół oblicza prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT), na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 dalej: rozporządzenie). Aktualnie prewspółczynnik Zespołu wynosi 1%.

Jeśli opisane powyżej wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT, Gmina - Zespół wystawiać będzie faktury dla przedsiębiorstwa energetycznego (B. Sp. z o.o.).

Jednak z uwagi na fakt, iż to B. Sp. z o.o. dokonuje rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, w sytuacji problemów technicznych z odczytem tych danych Gmina - Zespół może nie posiadać informacji niezbędnych do wystawiania faktur.

Zgodne z przepisami ustawy o OZE, w szczególności, zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2- 11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:

1)prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE, pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1)sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2)zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.).

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że w przypadku gdy:

1)prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2)prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1)sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

2)rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Przepisy art. 4c ust. 1-5 ustawy o OZE definiują tzw. „depozyt prosumencki”:

1)Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2)Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3)Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4)Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5)Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6)Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

Zgodnie z art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, w przypadku gdy, prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE, sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W umowie na sprzedaż energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, przewidziano jedynie, że rozliczenia za sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji dokonywane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy w przedmiocie rozliczania Mikroinstalacji - Prosument energii odnawialnej (model netbillling) - Sprzedawca zobowiązuje się względem Klienta do dokonywania rozliczeń wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci zgodnie z zasadami przewidzianymi dla rozliczania Prosumenta energii odnawialnej przez Sprzedawcę Zobowiązanego.

Zasady rozliczania wartości energii elektrycznej zawarte zostały w § 4 i § 5 Aneksu nr 1 do umowy sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji („Umowy Kompleksowej”) - rozliczenia te zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

§ 4 (Rozliczanie wartości energii elektrycznej)

1.Sprzedawca (tj. B. Sp. z o.o.), realizując obowiązek Sprzedawcy Zobowiązanego, dokonuje w każdym okresie rozliczeniowym przypadającym w okresie obowiązywania Aneksu rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej przez Klienta (tj. Gmina - Zespół) do sieci OSD (tj. Operator Systemu Dystrybucyjnego) wobec wartości energii elektrycznej pobranej przez Klienta z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

2.Rozliczenie, o którym mowa w ust. 1 dokonywane jest na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 3 poniżej, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej przez Klienta do sieci OSD, ustaloną w sposób określony w ust. 4 poniżej, oraz wartością energii elektrycznej pobranej przez Klienta z tej sieci, ustaloną w sposób określony w ust. 12 poniżej.

3.Rozliczenie, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2, jest prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Sumarycznie zbilansowana ilość energii elektrycznej, wprowadzona do i pobrana z sieci OSD przez Klienta, jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:

Eb(t) = Ep(t) - EW(t)

Gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Eb(t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh, podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci OSD, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci.

Ep(t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci OSD, wyrażoną w kWh,

EW(t)- sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci OSD, wyrażoną w kWh.

Wartość energii elektrycznej wprowadzonej przez Klienta do sieci OSD, o której mowa w ust. 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

a)sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Klienta w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w ust. 3 powyżej symbolem Eb(t) przyjmującym wartości ujemne;

b)rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5 poniżej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego. (…)

12.Wartość energii elektrycznej pobranej przez Klienta z sieci OSD, o której mowa w ust. 2 powyżej, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Klienta oznaczonej w ust. 3 powyżej symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy Sprzedawcą i Klientem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania. (…)

14.Rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 podlega wyłącznie wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD nie wcześniej niż na 12 miesięcy przed wprowadzeniem energii do sieci, przy czym jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przyjmuje się ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego, w którym ta energia została wprowadzona do sieci.

15.W przypadku gdy w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 powyżej, Klient nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana Klientowi przez Sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. (…)

§ 5 (Depozyt prosumencki)

1)Sprzedawca w celu prowadzenia rozliczenia, o którym mowa § 4 ust. 1 i ust. 2 Aneksu, prowadzi konto dla Klienta (Konto Prosumenta), na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartość energii elektrycznej, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 Aneksu oraz wynikającą z nich wartość środków należną Klientowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci (Depozyt prosumencki).

2)Depozyt Prosumencki przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań Klienta z tytułu zakupu energii elektrycznej od Sprzedawcy (...).

3)Zobowiązanie Klienta o którym mowa w ust. 2 powyżej ustala się dla danego okresu rozliczeniowego w sposób określony w § 4 ust. 12 Aneksu.

4)Wartość Depozytu dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowana do Konta Prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5)Kwota środków stanowiąca Depozyt Prosumencki może być rozliczana na Koncie Prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako Depozyt Prosumencki na Koncie Prosumenta.

6)Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisana danej kwoty środków do Depozytu Prosumenckiego, środki niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie w § 4 ust. 15 Aneksu podlegają umorzeniu.

7)Na rozliczenie ze Sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do Konta Prosumenta jako Depozyt Prosumencki.

Z umowy sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji wynika, że Depozyt Prosumencki przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań Klienta z tytułu zakupu energii elektrycznej od Sprzedawcy, w terminach określonych w § 5 powyżej. Brak jest innych zapisów dotyczących wzajemnych rozliczeń, tj. w jakich terminach następuje wzajemne potrącenie/kompensata/rozliczenie należności.

W umowie sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji uregulowano jedynie kwestie wystawiania faktur przez Sprzedawcę (B. Sp. z o.o.), w umowie brak jest uregulowań dotyczących wstawiania faktur przez Gminę - Zespół.

W szczególności zgodnie z § 2 umowy na sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji:

§ 2 Zasady rozliczeń

1.Rozliczenia miedzy Stronami z tytułu świadczenia usługi kompleksowej odbywać się będą w okresach rozliczeniowych skorelowanych z okresami rozliczeniowymi wynikającymi z Taryfy OSD, w oparciu o faktury wystawione na podstawie danych pomiarowych dla miejsca dostarczenia określonego w Załączniku nr 2 do Umowy.

2.Rozliczenia za usługę kompleksową odbywać się będą: według zasad, cen i stawek opłat:

2.1 Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zgodnie z Taryfą Sprzedawcy lub Cennikiem;

2.2 Z tytułu świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z Taryfą OSD.

3.Rozliczenia za sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji dokonywane będą w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

4.Należność będzie płatna przelewem w terminie 14/21 dni od dnia wystawienia faktury lub faktury korekta, nie wcześniej niż 7 dni od daty doręczenia.

5.Należność będzie płatna na rachunek bankowy Sprzedawcy wskazany na fakturze lub fakturze korekta.

W umowach nie przewidziano terminu i sposobu wystawiania faktur w przypadku wskazanych we wniosku problemów technicznych z odczytem danych niezbędnych do wystawienia faktury.

Ogólne warunki umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji (OUW) przeznaczone dla dużego biznesu przewidują jedynie zasady rozliczeń dla Sprzedawcy (B. Sp. z o.o.) - § 4 ust. 8 ust. 9 i ust. 10, tj.:

§ 4 Zasady Rozliczeń

8.W przypadku stwierdzenia błędów w pomiarze lub odczycie wskazań układu pomiarowo - rozliczeniowego lub innych nieprawidłowości, które spowodowały zawyżenie lub zaniżenie należności za pobraną energię elektryczną, Sprzedawca dokonuje korekty uprzednio wystawionych faktur. Korekta obejmuje cały okres rozliczeniowy lub okres, w którym występowały stwierdzone błędy lub nieprawidłowości.

9.Podstawą do wyliczenia wielkości korekty faktury jest wielkość błędu odczytu lub wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego. Jeżeli określenie błędu nie jest możliwe, podstawę do wyliczenia wielkości korekty stanowi średnia ilość jednostek energii elektrycznej za okres doby, obliczana na podstawie sumy jednostek energii elektrycznej prawidłowo wskazanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy w poprzednim okresie rozliczeniowym, pomnożona przez liczbę dni okresu, którego dotyczy korekta faktury. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie średniego dobowego zużycia energii elektrycznej na podstawie poprzedniego okresu rozliczeniowego, podstawą wyliczenia wielkości korekty jest wskazanie układu pomiarowo-rozliczeniowego z następnego okresu rozliczeniowego. Przy wyliczaniu wielkości korekty Sprzedawca uwzględni sezonowość poboru energii elektrycznej oraz inne udokumentowane okoliczności mające wpływ na wielkość poboru energii elektrycznej.

10.W przypadku powstania nadpłaty za pobraną energię elektryczną, nadpłata polega zaliczeniu na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy, o ile Klient nie zażąda jej zwrotu.

Pytania

1)Czy wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii przez Gminę - Zespół stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT?

2)Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, Gmina pyta o to co stanowi podstawę opodatkowania dostawy energii elektrycznej?

3)Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, Gmina pyta o to kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii?

4)Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, Gmina pyta o to kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, jeżeli faktura VAT nie zostanie wystawiona?

5)Czy Gminie - Zespołowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu refakturowania na Instytucję kultury zużytej energii elektrycznej, o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu instalacji fotowoltaicznej dotyczącej Żłobka nr 1, przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla Zespołu?

6)Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, Gmina pyta o to czy będzie jej służyło prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu dostawy na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej przez Gminę - Zespół, o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na budynkach Zespołu, innych niż Żłobek nr 1, przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla Zespołu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stąd w ocenie Gminy, wyprodukowanie i wprowadzenie do sieci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii stanowi opodatkowaną VAT dostawę towarów.

A więc, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii przez Gminę - Zespół stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W ocenie Gminy podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD. Wartość ta jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

• sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Klienta w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej Eb(t) przyjmującym wartości ujemne;
• rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Wartość tę należy pomniejszyć o kwotę podatku VAT należnego metodą w stu.

Ad 3 i 4

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W sytuacji gdy podatnik nie wystawił faktury, wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W niniejszej sprawie więc ostatecznym terminem wystawienia faktury jak i terminem powstania obowiązku podatkowego gdy podatnik faktury nie wystawił w terminie jest „upływ terminu płatności”.

Jednakże w umowie kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji nie ma ustalonego terminu płatności za dostawę energii elektrycznej wprowadzoną do sieci, ponieważ przedsiębiorstwo energetyczne (A. Sp. z o. o.) za dostarczoną przez Zespół energię elektryczną nie zapłaci w formie pieniężnej, rozliczy bowiem depozyt prosumencki.

Jeżeli prosument w ramach rozliczenia nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, ale nie jest ona zwracana w całości lecz w wysokości nie wyższej niż 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Środki te zwracane są prosumentowi w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

Tak więc obowiązek podatkowy z tytułu wprowadzenia do sieci energetycznej energii produkowanej w instalacji fotowoltaicznej powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit a) ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Gmina - Zespół będzie wystawiać faktury dla przedsiębiorstwa energetycznego (A. Sp. z o. o.), jednakże z uwagi na fakt, iż to A. Sp. z o. o. dokonuje rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, w sytuacji problemów technicznych z odczytem tych danych Gmina – Zespół może nie posiadać informacji niezbędnych do wystawiania faktur.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ w przepisach ustawy o VAT ostatecznym terminem wystawienia faktury jest chwila upływu terminu płatności, a termin taki nie został ustalony, w ocenie Gminy jeżeli faktura z tytułu dostawy energii przez prosumenta nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy nie powstanie.

Ad 5 i 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik obliczany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w szczególności zgodnie z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostki budżetowe obliczają prewspółczynnik zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia.

Co do pytania nr 5 - W związku z tym, że Zespół będzie wykonywać w jednym z budynków (Żłobek nr 1) działalność niepodlegającą VAT oraz opodatkowaną VAT, tj. będzie refakturować część energii elektrycznej na rzecz Instytucji kultury, instalacja fotowoltaiczna zainstalowana na budynku Żłobka nr 1 będzie służyła jednocześnie czynnościom niepodlegającym VAT oraz opodatkowanym VAT, przy czym nie można wskazać kwoty VAT od nabycia instalacji fotowoltaicznej służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy służy jej prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika. o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Zespołu zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia.

Co do pytania nr 6 - jeżeli okaże się, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to znaczy Gmina - Zespół dokonuje odpłatnej i opodatkowanej VAT dostawy energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego (B. Sp. z o.o.), to należy uznać, że montaż instalacji fotowoltaicznej na budynkach żłobków służy jednocześnie działalności niepodlegającej VAT oraz opodatkowanej VAT. Jeżeli tak jest, to Gminie będzie służyło prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu dostawy na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej przez Zespół, o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu instalacji fotowoltaicznej, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego dla Zespołu zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.(…)

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE.

Art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;

27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773).

Art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Art. 4 ust. 2b ustawy o OZE:

Rozliczenia pomiędzy sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, a prosumentem energii odnawialnej, prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej są prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Sumarycznie zbilansowana ilość energii elektrycznej, wprowadzona do i pobrana z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Eb(t) - ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh, podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,

Ep(t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh,

Ew(t) - sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t) do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh, przy czym dla prosumenta wirtualnego energii odnawialnej jako ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przyjmuje się ilość energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii wyznaczoną zgodnie z ust. 2 pkt 3 lit. b.

Art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Art. 4b ust. 1 i ust. 2 ustawy o OZE:

1. W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

2. W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Art. 4c ust. 1 - 6 ustawy o OZE:

1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

Art. 40 ust. 1 - 1aa ustawy o OZE:

1. Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

1a. Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

1aa. Sprzedawcą wybranym, o którym mowa w ust. 1a, może być także sprzedawca zobowiązany.

W zakresie, w jakim powołane przepisy dotyczą prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, weszły one w życie 2 lipca 2024 r.

Wskazali Państwo, że jedną z Państwa jednostek budżetowych jest (…) Zespół (…) (Zespół).

W skład Zespołu wchodzi (…) żłobków, które mieszczą się w odrębnych budynkach na terenie gminy. Budynki te zostały oddane przez Państwa do Zespołu w trwały zarząd.

Na kilku nieruchomościach będących w zarządzie Zespołu (tj. w budynkach, w których mieszczą się żłobki), zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne oraz nastąpiło przyłączenie do sieci energetycznej, a rozliczenie tej energii elektrycznej realizowane jest według modelu netbillingu. Instalacje te to mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Zespół jest prosumentem, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy o OZE.

Zespół jako Państwa jednostka budżetowa zawarł umowy kompleksowe na dostawę energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji (model netbillingu) z B. Sp. z o.o. (Sprzedawca). Zespół zawierał ww. umowy odrębnie dla każdej nieruchomość posiadającej instalacje OZE, jednakże zasady rozliczeń według modelu netbilingu w każdej z umów są takie same.

Faktury są wystawiane przez Sprzedawcę na podatnika, tj. na Państwa, a rozliczane (księgowane i płacone) przez Zespół.

Rozliczenie dokonywane jest na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej przez Klienta do sieci OSD oraz wartością energii elektrycznej pobranej przez Klienta z tej sieci.

Rozliczenie jest prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie.

Mają Państwo wątpliwości, czy wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii przez Państwa – Zespół stanowi opodatkowaną dostawę towarów.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12 Fuchs, w którym Trybunał uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego).

Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C‑219/12.

W okolicznościach analizowanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa w związku z tą dostawą należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem dokonują Państwo za pośrednictwem Zespołu dostawy energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które zostały zawarte ze Sprzedawcą.

Wprowadzając wyprodukowaną w instalacjach fotowoltaicznych energię do sieci energetycznej dokonują Państwo za pośrednictwem Zespołu jako prosument i podatnik VAT, na rzecz Sprzedawcy (przedsiębiorstwa energetycznego) dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wprowadzenie przez Państwa za pośrednictwem Zespołu do sieci energetycznej energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych, stanowi po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, co stanowi podstawę opodatkowania dostawy energii elektrycznej.

Jak wynika z przepisów ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej, czy prosument wirtualny wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 6 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Natomiast, gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość tej energii jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów (wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez tego prosumenta - oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną oraz rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 4 ustawy o OZE. Należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), a prosument nie jest jednocześnie prosumentem zbiorowym ani wirtualnym, przyjmuje się cenę równą zero.

Wskazany powyżej przepis art. 4b ust. 1 i ust. 2b ustawy o OZE wyznacza wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tą należy uznać za należne Państwu (tj. prosumentowi) wynagrodzenie za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla konstrukcji podstawy opodatkowania jest analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Kwotę należną dla Państwa jako prosumenta z tytułu dostawy wytworzonej energii elektrycznej w instalacjach fotowoltaicznych stanowi wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Państwa do sieci po zbilansowaniu międzyfazowym i rynkowej ceny energii elektrycznej.

Wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej po zbilansowaniu międzyfazowym i ceny rynkowej) - jak stwierdzono powyżej - jest wartością należną Państwu z tytułu rozliczenia wprowadzonej do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, obejmującą całość należnego Państwu świadczenia od Sprzedawcy, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej dostawy podatku należnego.

Wskazuje to, że ww. wartość (iloczyn energii wprowadzonej do sieci po zbilansowaniu międzyfazowym i ceny rynkowej) stanowi kwotę brutto z tytułu dostawy wprowadzonej przez Państwa (tj. prosumenta) do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy jeżeli faktura VAT nie zostanie wystawiona.

Art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W analizowanym przypadku przez „termin płatności” rozumie się termin płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta.

Wskazali Państwo, że w umowie na sprzedaż energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, przewidziano, że rozliczenia za sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji dokonywane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W umowie sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji uregulowano jedynie kwestie wystawiania faktur przez Sprzedawcę (B. Sp. z o.o.), w umowie brak jest uregulowań dotyczących wstawiania faktur przez Państwa - Zespół.

Wskazali Państwo także, że zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy w przedmiocie rozliczania Mikroinstalacji - Prosument energii odnawialnej (model netbillling) - Sprzedawca zobowiązuje się względem Klienta (w tym przypadku Państwa za pośrednictwem Zespołu) do dokonywania rozliczeń wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci zgodnie z zasadami przewidzianymi dla rozliczania Prosumenta energii odnawialnej przez Sprzedawcę Zobowiązanego.

Wartość Depozytu dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowana do Konta Prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Kwota środków stanowiąca Depozyt Prosumencki może być rozliczana na Koncie Prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako Depozyt Prosumencki na Koncie Prosumenta. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Ponadto Depozyt Prosumencki przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań Państwa z tytułu zakupu energii elektrycznej od Sprzedawcy.

Model netbillingu przewiduje bowiem, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na Państwa indywidualnym koncie i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie z tytułu zużycia prądu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem model rozliczeń miedzy Państwem, a Sprzedawcą wskazuje na stosowanie kompensaty należności wzajemnych, gdyż kwota należna do zapłaty przez Państwa z tytułu pobranej przez Państwa energii jest pomniejszana o kwotę należną Państwu od Sprzedawcy energii, w związku z energią wprowadzoną do sieci.

Nie można zatem przyjąć, że nie występuje żaden termin płatności należności (rozliczeń) ze Sprzedawcą na Państwa rzecz za energię wprowadzoną do sieci, a w konsekwencji, że brak jest terminu powstania obowiązku podatkowego skoro określone zostały okresy rozliczeniowe i formy rozliczania wzajemnych należności.

Zgodnie z powołanymi przepisami zobowiązani są Państwo, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do udokumentowania fakturą ww. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Zakładu energetycznego (Sprzedawcy) w terminie wskazanym w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. nie później niż upływem terminu płatności.

Obowiązek podatkowy dla dostawy energii elektrycznej dokonanej przez Państwa za pośrednictwem Zespołu jako prosumenta powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz art. 19a ust. 7 ustawy. Dla dostawy energii elektrycznej dokonanej przez Państwa obowiązek podatkowy wiąże się z chwilą wystawienia przez Państwa faktury lub z chwilą upływu terminu na jej wystawianie (gdy Państwo nie wystawią faktury lub wystawią ją z opóźnieniem), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Należy podkreślić, że jest to termin płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta, którym są Państwo działający za pośrednictwem Zespołu.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo wątpliwości odnośnie prawa do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu refakturowania na Instytucję kultury zużytej energii elektrycznej, o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu instalacji fotowoltaicznej dotyczącej Żłobka nr 1.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu dostawy na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej przez Państwa - Zespół, o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na budynkach Zespołu, innych niż Żłobek nr 1, przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla Zespołu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

d)nabycia towarów i usług,

e)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

f)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

g)jednostkę budżetową,

h)zakład budżetowy.

§ 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

i)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

j)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

k)planu finansowego jednostki budżetowej oraz

l)planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W ściśle określonych sytuacjach podatnik ma prawo zrezygnować ze stosowania sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazali Państwo, że Zespół jest jedną z Państwa jednostek budżetowych. W skład Zespołu wchodzi (…) żłobków, które mieszczą się w odrębnych budynkach. Na kilku nieruchomościach będących w zarządzie Zespołu (tj. w budynkach, w których mieszczą się żłobki), zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne, przyłączone do sieci energetycznej, a rozliczenie tej energii elektrycznej realizowane jest według ww. modelu netbillingu.

Zespół oblicza prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Aktualnie prewspółczynnik Zespołu wynosi 1%.

Faktury VAT są wystawiane przez Sprzedawcę na podatnika, tj. na Państwa, a rozliczenie (księgowe i płacowe) realizowane jest przez Zespół.

Zespół wykonuje głównie czynności niepolegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. usługi opieki oraz wyżywienia dzieci w żłobkach, jednakże w stosunku do części jednego z budynków (Żłobek nr 1), zawarta została umowa użyczenia z instytucją kultury, tj. (…) (Instytucją kultury) i na podstawie tej umowy Zespół refakturuje na Instytucję kultury opłaty za media (energia elektryczna, woda i ścieki oraz ogrzewanie). Zespół wystawia co miesiąc na ww. opłaty faktury i opłaty te są przez WZŻ opodatkowane według właściwych dla tych czynności stawek podatku VAT.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - w myśl art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, wprowadzanie przez Państwa do sieci energetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne, będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Energię wyprodukowaną w instalacjach fotowoltaicznych wykorzystują Państwo na potrzeby prowadzonej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi wykonywane w ramach zadań własnych w zakresie opieki nad dziećmi i ich wyżywienia) oraz dodatkowo odnośnie budynku, w którym mieści się Żłobek nr 1 fakturują Państwo Instytucję kultury za zużytą energię elektryczną (wpłaty MBP za zużytą energię elektryczną są opodatkowane stawką podatku 23%).

Skoro wydatki ponoszone na zakup instalacji fotowoltaicznych zamontowanych na budynkach Zespołu wykorzystywane są do celów prowadzonej działalności gospodarczej (z tytułu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci oraz sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Instytucji kultury) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (usługi wykowywane w ramach zadań własnych w zakresie opieki nad dziećmi w żłobkach i ich wyżywienia), a Państwo nie będą mieli możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to przysługuje Państwu częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Z ww. art. 86 ust. 2g ustawy wynika, że proporcję wg której podatnik dokonuje ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, określa się procentowo w stosunku rocznym, a przepisy m.in. art. 90 ust. 10 stosuje się odpowiednio. Natomiast z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2‑8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powyższego przepisu wynika, że gdy ustalona proporcja wyniesie mniej niż 2% podatnik ma prawo uznać, że wynosi ona 0%, czego konsekwencja będzie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże wybór ten pozostawiony został podatnikowi prowadzącemu działalność.

Gdy ustalona przez Państwa proporcja wyniesie mniej niż 2% mogą Państwo w takim przypadku dokonać wyboru i albo uznać, że ustalona przez Państwa proporcja wynosi 0% i nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego albo odliczyć podatek naliczony zgodnie z ustaloną proporcją.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 i 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).